Решение № 2468 от 9.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4497/2014 г.

Решение № 2468 от 9.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4497/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна срещу решение № 222 от 07.02.2014 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2654/2013 г., с което е отменен изцяло ревизионен акт № 181204277/01.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта, в която е потвърден с решение № 261/27.06.2013 г. директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна. Касаторът оспорва изцяло решението, като изтъква всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществени процесуални нарушения, необоснованост и нарушения на материалния закон. Твърди, че ревизиращите органи са изчислили крайното салдо чрез съпоставка на приходите и разходите към датата на извършване на всеки разход, а не в годишен аспект, което според касатора е правилният подход в случая. Изтъква, че съдът не се е произнесъл по спорните по делото въпроси и не е установил каква би била данъчната основа за облагане при изготвяне на баланса на паричните средства на годишна база. Поддържа, че и в този случай е налице превишение на разходите над приходите, което представлява данъчна основа за облагане. Излага и доводи по съществото на спорните въпроси, които не са разгледани от първоинстанционния съд. Моли решението да бъде отменено в обжалваната част и претендира разноски. Ответникът по касация Енчо Петров Тонков чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба. Твърди, че не са налице посочените касационни основания. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба, при наличие на съществено нарушение на процесуалните правила и липса на мотиви. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, прие за установено следното: С оспорения пред Административен съд гр. Варна ревизионен акт в тежест на Енчо Петров Тонков са установени задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. - в размер на 59458,84 лв с лихви за забава в размер 49338, 86 лв; за 2006 г. - в размер 57888,28 лв и лихва 40321, 34 лв. При обжалването по административен ред заместник директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Варна е изменил ревизионния акт, като задълженията за 2005 г. са намалени от 59458, 84 лв главница на 59453, 98 лв главница и от 49338, 86 лв лихва на 49334, 82 лв лихва. В останалата част ревизионният акт е потвърден. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Основанието за облагане по аналог е обосновано с констатациите на органите по приходите за недостиг на парични средства към определени дати в рамките на проверяваните периоди, съгласно изготвения общ паричен поток на ревизираното лице. За всеки от ревизираните периоди е констатиран недостиг на парични средства, след извършена съпоставка между стойността на имуществото на лицето и направените от него разходи и декларираните от него доходи. Данъчната основа за облагане с данък върху доходите за съответните периоди е формирана след анализ на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и е определена като сбор от установения недостиг на парични средства към съответни дати в рамките на периода. Въз основа на така формираната данъчна основа е определен и размерът на дължимия данък върху доходите. При определяне на допълнителни задължения за ревизираните периоди не са приспаднати задължителните осигурителни вноски. Административен съд гр. Варна е счел за изцяло основателна жалбата, като е отменил ревизионния акт в потвърдената му част. Приел е, че неправилно ревизиращите органи са формирали баланса на приходите и разходите, като при всяко получаване, респективно разходване на суми, са формирали моментни салда. Данъчната основа за облагане е счетена от съда за неправилно определена, тъй като е сбор от моментния недостиг за всяка посочена дата, а не крайното салдо към 31.12. на съответната година. При този извод, без да обсъжда други въпроси по спора, съдът е постановил решението си. Решението е неправилно. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. В процесния случай в ревизионния акт основанието е по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК - укриване на приходи и несъответствие между приходи и разходи. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. При годишния характер на облагането с данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди или моменти в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. Административният съд е съобразил посоченото и в тази част правилно е приложил материалния закон. Обаче в противоречие със задължението си по чл. 160, ал. 1 ДОПК да се произнесе по съществото на спора, съдът не е извършил необходимите преизчисления и не е определил размер на данъчните задължения на база годишен период. Въпреки че са изслушани експертни заключения, не са обсъдени доводите и възраженията на страните по формирането на баланса. По този въпрос в решението липсват каквито и да е мотиви. Не е обсъдено и възражението на жалбоподателя пред първоинстанционния съд за изтекъл срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Предвид допуснатите процесуални нарушения и поради неизясняване на спора от фактическа страна и липса на мотиви по фактите от значение за спора по същество, за касационната инстанция е невъзможно да извърши проверка за спазване на материалния закон. Ето защо и на основание чл. 209, т. 3 АПК и чл. 222, ал. 2 АПК оспореното решение следва да бъде изцяло отменено, а делото - върнато на друг състав на Административен съд гр. Варна, който след даване на надлежни указания на страните по доказателствената тежест и при необходимост събиране на допълнителни доказателства, включително чрез използване на експертни знания, да формира правилни фактически изводи и съответно да приложи материалния закон, като определи действителните размери на облагаемата основа и дължимите публични вземания. При това следва да бъдат съобразени подадените от ревизираното лице декларации, платени данъци и да се приспаднат дължимите или внесени осигурителни вноски. Съдът следва да се произнесе изрично по всеки от спорните въпроси по формирането на баланса на приходите и разходите и по възражението с правно основание чл. 109, ал. 1 ДОПК. Разноските пред тази инстанция следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение