Решение № 4151 от 15.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5566/2014 г.

Решение № 4151 от 15.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5566/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу Решение № 87 от 12.03.2014 г. по адм. дело № 802/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново в частта, в която по жалба на ЗП Стефан Георгиев Петров е отменен РА № 151202422 от 15.03.2013 г., поправен с РАПРА № 1319626 от 19.07.2013 г. в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 02,03,04,07,10 и 12.2009 г., 04,05,06,07,08,09,11 и 12.2010 г., 02,06,08,09,10,11.2011 г. и 01,02,03.2012 г. в размер на 45 501 лева по фактури, издадени от "Агрокомерс" ЕООД, "Автостил 13" ЕООД, "Агроцентър Лидер" ЕООД и "Дариз Ем" ЕООД ведно с начислените лихви, както и в частта, в която Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново е осъдена да заплати на Стефан Георгиев Петров разноски по делото в размер на 2 214,50 лева. Касаторът твърди, че решението е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че съдът е игнорирал съществени факти от обективната действителност, като се е стигнало до изопачаване на фактическата обстановка и до формиране на неправилни правни изводи. Според касатора заключението по ССчЕ само по себе си не означава, че процесните доставки са реално извършени. За двама от доставчиците "Агрокомерс" ЕООД и "Агроцентър Лидер" ЕООД съдът не е отчел факта, че няма представени приемо-предавателни протоколи между страните, а са приложени само копия от фактурите и извлечения от счетоводни сметки на доставчика. За другите двама доставчици - "Дариз Ем" ЕООД и "Автостил 13" ЕООД касаторът твърди, че представените приемо-предавателни протоколи са надлежно оспорени пред АС Велико Търново, като неправилно същият е приел, че оспорването е неуспешно с оглед показанията на разпитаните свидетели. Касаторът поддържа, че товарителниците не отговарят на изискванията, установени в Наредба № 33 от 03.11.1999 г.; една част са издадени през 2009 г. на бланка, важаща за периода от м. 02.2011 г.; посочените лица Лунгов и Бешовишки като превозвачи не съществуват съгласно проверка в ЕСГРАОН. Оспорва се извода на съда за незаконосъобразност на РА и относно отказания данъчен кредит по фактура № 71 от 07.12.2010 г., издадена от "Агроцентър Лидер" ЕООД, отчитайки наличието на кредитни известия № 182 от 31.03.2011 г. Иска отмяната на решението в посочената му част и да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази част или делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС Велико Търново. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна - Стефан Георгиев Петров, представляван от адв. Тончева изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението в обжалваната му част. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна. Производството пред АС Велико Търново е образувано по жалба на Стефан Георгиев Петров срещу Ревизионен акт № 151202422/15.03.2013 г., поправен с РАПРА № 1319626/19.07.2013 г. на ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение № 336/30.07.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново, с който за данъчни периоди от 12.2008 г., 01, 02, 03, 04, 07, 10 и 12.2009 г., 04, 05, 06, 07, 08, 09, 11 и 12. 2010 г., 02, 06, 08, 09, 10, 11.2011 г. и 01, 02, 03.2012 г. е отказано право на данъчен кредит в размер общо на 52 812.60 лв. и са начислени лихви в размер на 13 440.41 лв. Спорният предмет по РА е за данъчен период м. 02, 03, 04 и 07.2009 г. - 6 бр. фактури с предмет царевица и пшеница, издадени от "Агрокомерс" ЕООД, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 9400 лв. За данъчен период м. 10 и 12.2009 г., 04, 05, 06, 07, 08, 09 и 11.2010 г. - 9 бр. фактури с предмет пшеница, издадени от "Автостил-13" ЕООД, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 19 282 лв. За данъчен период м. 12.2010 г. и м. 02, 06 и 08.2011 г. - 4 бр. фактури с предмет царевица и пшеница, издадени от "Агроцентър Лидер" ЕООД, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 5899 лв. За данъчен период м. 09, 10 и 11.2011 г. и 01, 02 и 03.2012 г. - 6 бр. фактури с предмет царевица, издадени от "Дариз-Ем" ЕООД, по които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 10 920 лв. Относно доставките, извършени от "Топ Трейд" ЕООД с решението е отхвърлена жалбата на дружеството и съдебният акт не е обжалван. В хода на ревизията изготвените до четиримата доставчици ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК и до изтичане на дадения срок лицата не са представили изисканите писмени обяснения и документи относно доставките с получател Стефан Петров. След приключване на насрещните проверки, от името на четирима от доставчиците са изпратени по пощата документи в ТД на НАП В. Търново, заведени съответно с вх. № 44180/26.11.2012 г. за "Дариз-Ем" ЕООД, вх. № 44560/27.11.2012 г. за "Агрокомерс" ЕООД, вх. № 44683/28.11.2012 г. за "Агроцентър Лидер" ЕООД, вх. № 44680/28.11.2012 г. за "Автостил-13" ЕООД, като с тях са представени СД, дневници за покупки и продажби, оборотни ведомости и извлечения от хронологични регистри. Единствено то името на "Дариз-ЕМ" ЕООД са представени 8 бр. товарителници от 15.092011 г. - 2 бр., от 31.10.2011 г. - 2 бр., от 27.12.2011 г. - 2 бр., от 31.01.2012 г. и 01.07.2012 г., без положен подпис и печат на превозвач и получател, и попълнен реквизит за номер на пътен лист. С възражението срещу РД ревизираното лице е представило доказателства от името на доставчиците си, представляващи копия на фактури, справки-декларации, дневници за покупки и продажби, счетоводни документи и др. Относно "Дариз-Ем" ЕООД като доказателства за транспорта са представени товарителници, договори за доставка на зърно от 01.08.2011 г. и от 01.01.2012 г. между "Дариз-Ем" и Стефан Петров, приемо-предавателни протоколи между тези лица и декларации от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика. Относно "Автостил-13" ЕООД са представени договори от 01.09.2009 г. и 01.01.2010 г., приемо-предавателни протоколи, декларации и товарителници към част от процесните фактури. Приходният орган е приел, че доставките по фактурите, издадени от "Дариз Ем" ЕООД, "Автостил 13" ЕООД, "Агроцентър Лидер" ЕООД и "Агрокомерс" ЕООД не са реално осъществени. Органът по приходите е отказал право на данъчен кредит по фактура № 71/07.12.2010 г., издадена от "Агроцентър Лидер" ЕООД, по която е издадено КИ № 182/31.03.2011 г. за цялата й стойност. В хода на съдебното производство е изслушано заключение по ССчЕ / основно и допълнително/, според което фактурите са надлежно осчетоводени като от доставчиците, така и от ревизираното лице. Налице са счетоводни данни за заприходяване на стоките, както и такива, че преките доставчици са разполагали с необходимото количество стоки, за да ги прехвърлят на ревизираното лице. Данъчната администрация е оспорила истинността на приемо-предавателните протоколи и на товарителниците, касаещи доставките от "Дариз ЕМ" ЕООД и "Автостил 13" ЕООД, като от страна на ревизираното лице са ангажирани свидетелски показания за установяване авторството на оспорените документи. За да отмени РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от гореописаните доставчици, съдът е приел, че от събраните по делото доказателства се установяват доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Съдът се е съсредоточил върху изследване на въпроса дали стоките са получени от ревизираното лице от сочените във фактурите доставчици, съответно дали са заприходени в счетоводството на дружеството и последващото им използване за осъществяване на облагаеми доставки. Въз основа на направения анализ на събраните по делото доказателства по отношение изпълнението на преките доставки и тези за извършените от ЗП Стефан Петров последващи доставки, съдът е приел за доказан факта на заприхождаване на стоки в счетоводството на земеделския производител, както и тяхното последващо използване за осъществяване на облагаеми доставки, а също така и наличие на счетоводно данни, обуславящи счетоводното отразяване на извършените от предходните доставчици на ЗП доставки на фуражи, определящи реалната наличност на съхраняваните от тях количества, необходими за тези сделки. По тези съображения, съдът е приел, че са налице предпоставките по чл. 68 и чл. 71 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Дариз Ем" ЕООД, "Автостил 13" ЕООД, "Агроцентър Лидер" ЕООД и "Агрокомерс" ЕООД. Решението е валидно и допустимо, но е частично неправилно. Реалността на доставките е първата и водеща предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Дефиницията за данъчен кредит се съдържа в разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, като от нея следва че данъчният кредит е дължим само по облагаема доставка по смисъла на чл. 12 ЗДДС, която изисква реалното извършване на доставка на стока или услуга. В процесния случай се касае за доставки на стоки - телешко шкембе, при което за да се извърши преценката дали законосъобразно ревизираното лице е упражнило правото на данъчен кредит, следва да се установи тяхното осъществяване. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит /реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност/ се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото /арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11/. Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, във вр. с § 2 от ДР ДОПК. Изискванията за възникване право на приспадане се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ. Основните възражения на касатора се свеждат до неправилни фактически установявания и до необоснованост на решението поради неправилно възприетото от състава на АСВТ наличие на убедителни доказателства, от които да се направи обоснован извод за реалното изпълнение на спорните доставки. Тези възражения са частично основателни. Относно доставките по фактурите, издадени от "Агроцентър Лидер" ЕООД и "Агрокомерс" ЕООД нито по време на ревизията, нито по време на съдебното производство доказателства, удостоверяващи предаването и приемането на стоките между продавача и купувача по смисъла на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Както се установява от доказателствата, приобщени по делото, са представени единствено копия от фактурите, копия от хронологични регистри, оборотни ведомости с натрупване, дневници за покупки, дневници за продажби и декларации за произход и добра земеделска практика. П отношение на тези двама доставчици няма доказателства за предаването на съответното количество родово определени стоки, както и такива с тяхното транспортиране / с оглед голямото им количество/. Констатациите на вещото лице по ССчЕ за счетоводното отразяване на фактурите както от доставчика, така и от ревизираното лице, включително отнасяне на стоките по сч. сметка 304 не водят до несъмнен извод, че посочените във фактурите стоки са предадени от продавача на купувача. Достигайки до обратния извод, АС ВТ е постановил решение, което не съответства на правилна преценка на събраните доказателства и следва да се отмени, като доколкото спорът е решен от фактическа страна, следва да се отхвърли жалбата на ЗП Стефан Петров срещу РА в тази част. Необоснован и неправилен е и изводът на съда, че приходните органи са отказали данъчен кредит по фактура № 71 от 07.12.2010 г. на "Агроцентър Лидер" ЕООД, без да съобразят, че през м. 03.2011 г. е издадено КИ 182 от 31.03.2011 г. за цялата стойност, поради което според АСВТ е следвало да се начисли само лихва за периода на неправомерното ползван данъчен кредит. Издаването на КИ от този доставчик представлява признание за липса на доставка по процесната фактура, както обосновано твърдят данъчните органи. Описаното КИ не е представено от доставчика или ревизираното лице, както и не е установено да е отразено в дневника за покупки и в счетоводната отчетност на земеделския производител. Позоваването от страна на първоинстанциония съд на дневник за покупки и дневник за продажби за м. 03.2011 г. и хронологичен регистър, се явява неотносимо. По делото не е представен дневника за покупки на Стефан Георгиев Петров за м. 03.2011 г., в който да е отразено процесното КИ, както се твърди и по този начин да е намален ползвания данъчен кредит. Такъв е ангажиран за първи път от касатора пред настоящия съдебен състав и доколкото този документ е свързан с твърдяното касационно основание за отмяна на решението в тази му част, същият следва да се обсъди от касационната инстанция. В представения документ липсва отразено кредитно известие № 182 от 31.03.2011 г., което означава, че доводите на касатора се явяват основателни. По отношение на доставките по фактури, издадени от "Дариз ЕМ" ЕООД и "Автостил 13" ЕООД, са представени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи между получателя и доставчика, като описаното в тях количество стоки съответства на фактурираните стоки. Оспорването на истинността на тези протоколи / досежно авторството на подписа за "предал"/ при провелото се производство по чл. 193 от ГПК според първоинстанционния съд не е проведено успешно, което се споделя от касационната инстанция. Разпитаните свидетели - управителите на двете дружества - доставчици са потвърдили, че подписите, поставени за продавач, са техни, като показанията относно начина на извършване на спорните доставки с получател ЗП Стефан Петров са достатъчно пълни и обосновани и правилно са ценени от АСВТ като достоверни, логични и последователни. Протоколите са анализирани заедно с останалия доказателствен материал, включително заключението по ССчЕ - датите на съставяне на протоколите съвпада с датата на издаване на фактурите; налице е кореспонденция с направените счетоводни записвания и заприходявания на същите стоки. Обстоятелството, че тези документи са представени за първи път с възражението към РД, не съставлява достатъчен аргумент, че те са новосъздадени за нуждите на ревизията, а като частни документи следва да бъдат обсъждани с останалите доказателства по делото. В процесния случай съдът е изпълнил това процесуално задължение. Относно транспорта на стоките, видно от показанията на управителите на "Дариз Ем" ЕООД и "Автостил 13" ЕООД, същият е за сметка на доставчиците, за установяването на който факта са ангажирани 20 бр. товарителници / 14 бр. към фактурите, издадени от "Автостил 13" ЕООД и 6 бр. към фактурите, издадени от "Дариз Ем" ЕООД. Видно от съдържанието им за изпращач е вписан съответния доставчик, посочен е получател - ревизираното лице, за лице, извършило превоза са посочени лицата Любомир Димов Иванов, Владимир Николаев Бешовишки, Людмил Тодоров Лунгов; като място на натоварване - София и като място на разтоварване - с. Брест; посочена е и дата на натоварване и на разтоварване; описани са автомобилите, с които е осъществен транспорта - ДАФ, рег. № Вр 43-37 АР и ИФА, рег. № Пл1791Ч. В хода на първоинстанционното съдебно производство и в касационната жалба данъчните органи изразяват становище, че товарителниците не са годни доказателства, тъй като липсвал подпис на получателя и превозвача, имало съмнение за физическото съществувание на посочените в товарителниците лица и МПС. Същите са били надлежно оспорени. Разпитаните като свидетели управителите на двамата доставчици удостоверяват, че положеният аз изпращача подпис върху товарителниците е техен, както и че са наели описаните два броя товарни автомобили и водачи за осъществяване на превоза. Разяснен е и механизмът на извършване на транспорта - стоките са закупувани директно от складове на техни доставчици в София и са доставяни в с. Брест, където се намира склада на ревизираното лице. По делото са представени рег. талон на ДАФ, собственост на Румен Милчев; удостоверение рег. № ППР-590 от 20.01.2014 г. на Пътна полиция - Плевен на товарния автомобил ИФА и копие от лична карта на водача Любомир Димов Иванов. При наличието на така ангажираните доказателства липсата на определен реквизит от съдържанието на товарителниците не може да обоснове извод за липса на доказателства за транспорта на процесните стоки. Транспортните документи са съставени от преките доставчици на оспорващия РА земеделски производител, като същият е положил всички дължими усилия да се снабди с документи, свързани с доказване на реалното осъществяване на процесните доставки. Съгласно чл. 61 от ЗАвтПр, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаване на стоката от превозвача. Следователно, функцията и значението на товарителницата е удостоверителна и при липса на други доказателства, вписаните в нея обстоятелства, могат да бъдат противопоставени успешно на някоя от страните по договора. В процесния случай земеделският производител не е страна по превозното правоотношение и няма отношение към валидността на този превоз. Доколкото от целия доказателствен материал / и от приетото без оспорване заключение на вещото лице след проверка в счетоводството на доставчиците и на получателя/ се установява по категоричен начин, че ревизираното лице е получило съответното количество родово определени стоки от посочения във фактурите доставчик / за доставките, осъществени от "Дариз Ем" ЕООД и "Автостил 13" ЕООД/ и е заприходило същите в своето счетоводство, то това означава, че процесните доставки са действително извършени и получателят има право на приспадане на данъчен кредит по тях. Следователно, като е достигнал до извода за неправилно прилагане на материалния закон при издаване на РА в частта относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Дариз Ем" ЕООД и "Автостил 13" ЕООД за данъчни периоди 10. и м. 12.2009 г., м. 04, 05, 06, 07, 08, 09 и 11.2010 г. и м. 09., 10,11 и м. 01,02 и 03.2012 г., АСВТ е постановил правилно и обосновано решение, което следва да се остави в сила. В останалата част досежно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Агрокомерс" ЕООД и "Агроцентър Лидер" за данъчни периоди м. 02,03,04 и 07.2009 г. и м. 12.2010 г. и м. 02,06 и м. 08.2011 г. изводът на съда за отмяна на РА е неправилен и решението в тази част следва да се отмени, като спорът е изяснен от фактическа страна и се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на ЗП Стефан Петров срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от описаните двама доставчици. Относно разноските: С оглед частичната основателност на касационната жалба в полза на касатора следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 988,97 лева. Решението в частта, в която е осъдена дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново да заплати на Стефан Георгиев Петров разноски за горницата от 1709,19 лева до 2214,50 лева следва да се отмени и присъдените в полза на ЗП Стефан Петров да бъдат за сумата от 1709,19 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение