Решение № 289 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9924/2020 г.

Решение № 289 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9924/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Екотехнолъджис" ООД, гр. Пловдив чрез адв. Н. А. против решение № 1274/20.07.2020 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 2509/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-16001618003576-091-001/08.05.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 431/18.07.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Пловдив. В жалбата са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението. Жалбоподателят твърди, че представените приемо – предавателни протоколи, ведно с договорите, фактурите, както и счетоводното им отразяване, по безспорен начин установяват извършването на доставки по сключените договори за изработка. Счита, че разплащането по процесните фактури и последващата реализация на стоките са преки доказателства за реалното наличие и получаване на процесните стоки. Излага подробни съображения за приложение на конкретни решения на Съда на ЕС и се позовава на практика на ВАС. В касационната жалба се поддържа и оплакване за неправилност на изводите, че няма основания за нищожност на ревизионния акт. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт, евентуално обявяване на неговата нищожност. Претендира присъждане на разноски. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Пловдив, чрез процесуалния си представител юрк. С. К. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "Екотехнолъджис" ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07, м. 08 и м. 09. 2015 г. в общ размер на 24 936. 67 лева, ведно със съответните лихви в размер на 9 189. 40 лева, поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит по 9 бр. фактури, издадени от "Мат трейдинг" ЕООД. За да отхвърли жалбата съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предписаната от чл. 120, ал. 2 ДОПК форма, като в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По възражението за нищожност на ревизионното производство поради извършена промяна на членове на ревизиращия екип, с оглед представените доказателства, съдът е приел, че са налице обективни причини за невъзможността на първоначално определен член на ревизиращия екип да извърши ревизионното производство и промяната му с друг ревизиращ орган по приходите, което от своя страна не осъществява предвидената в чл. 7, ал. 3 ДОПК хипотеза за изземване на преписката от един орган и възлагането й на друг. По приложението на материалния закон съдът е посочил материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит по чл. 68 и сл. ЗДДС за доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и на услуги по чл. 9, ал. 1 ЗДДС е приел, че не е доказано реалното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "Мат трейдинг" ЕООД. От събраните по делото доказателства е установил, че първоначално с приемо – предавателен протокол от 22.06.2015 г. "Екотехнолъджис" ООД предава на доставчика "Мат трейдинг" ЕООД биореакторна инсталация и 2 500 литра обогатен разтвор "БИОЛАЙФ". След това между страните е сключен договор за изработка от 01.07.2015 г., по силата на който "Мат трейдинг" ЕООД се задължава да извърши обогатяване на бактериален инокулант "БИОЛАЙФ" с биореакторна инсталация на възложителя - "Екотехнолъджис" ООД, с използване на свои материали, при достигане на определено количество микроорганизми в продукта. В изпълнение на договора са изготвени приемо – предавателен протокол от 13.07.2015 г. /представен при ревизията/ и приемо – предавателни протоколи от 21.07.2015 г. и от 30.07.2015 г. /представени при съдебното обжалване/. С протокола от 30.07.2015 г. на възложителя се "връща" биореакторната инсталация "в изправност". Според констатациите в заключението на вещото лице, въз основа на представените приемо – предавателни протоколи от 13.07.2015 г., 21.07.2015 г. и 30.07.2015 г. са издадени процесните фактури с № 2000000162/13.07.2015 г., № 2000000165/21.07.2015 г. и № 2000000167/30.07.2015 г., съгласно стопанската операция, в които е предаден обогатен разтвор "БИОЛАЙФ" в общо количество 2 500 литра. За доставките по останалите 6 бр. фактури, издадени през данъчни периоди м. 08 и м. 09. 2015 г. е представен договор за изработка от 15.08.2015 г. С приемо – предавателен протокол от 15.08.2015 г. възложителят предава на изпълнителя биореакторна инсталация и бактериален инокулант за обогатяване от 3 700 литра, който е посочен като "обогатен разтвор". За изпълнение на доставката между страните са съставени приемо – предавателни протоколи от 27.08.2015 г., 28.08.2015 г., 31.08.2015 г., 01.09.2015 г., 02.09.2015 г. и 03.09.2015 г., според които предаденото количество обогатен разтвор е 3 734. 167 литра. В представените приемо – предавателни протоколи няма изрично посочване, че след изпълнение на услугата биореакторната инсталация се връща на възложителя. Според вещото лице въз основа на приемо – предавателните протоколи от 27.08.2015 г., 28.08.2015 г. и 31.08.2015 г. са издадени процесните фактури с № 2000000178/27.08.2015 г., № 2000000180/28.08.2015 г. и № 2000000182/31.08.2015 г., в които като основание за стопанската операция е посочено "услуга по договор", съответно разходът по тях е отчетен по сметка 602 "Разход за външни услуги". От така изложените факти, съдът е обосновал извод, че не се установява реалността на доставките. По отношение на сключения на 01.07.2015 г. договор за изработка съдът е констатирал несъответствия относно датите на първоначалното предаване на биореакторната инсталация, както и вида на предадения материал от възложителя: с приемо – предавателния протокол от 22.06.2015 г. е предаден "обогатен разтвор", докато според клаузите на договора следва да бъде предаден "бактериален инокулант за обогатяване". Не са определени и установени от страните видът и количеството на добавяните хранителни вещества. По делото не са представени доказателства за закупени такива вещества от доставчика, съответно вложеното количество, за да бъдат получени предадените на възложителя количества обогатен разтвор. По отношение на представените в съдебното производство приемо – предавателни протоколи относно първоначалното предаване на биореакторната инсталация и първоначално предадения необогатен материал за обогатяване, съдът е приел, че са частни документи, ползват се единствено с формална доказателствена сила и подлежат на обсъждане с останалите доказателства по делото. Според съда с тези документи се прави опит да се обоснове възникването на търговски взаимоотношения между "Екотехнолъджис" ООД и доставчика му "Мат трейдинг" ЕООД преди сключване на договора за изработка от 01.07.2015 г. във връзка с констатациите при ревизията. Наред с това съдът е посочил, че по делото не са представени доказателства за мястото на предоставяне на материлите за обогатяване и мястото на предаване на готовия продукт, за да се прецени необходимостта от траспортирането и съхранението им. Съдът е обсъдил клаузите на договора от 01.07.2015 г. и е приел, че обогатяването на материала е извършено извън обекта на Екотехнолъджис ООД, в с. Стряма. При непредставяне на доказателства за транспортиране на материала за обогатяване и на инсталацията за обогатяване, както и такива за наличието на обект, в който да бъдат съхранявани до момента на обогатяване, не могат да се приемат за достоверни посочените в приемо – предавателните протоколи изготвени количества обогатен материал, и то в параметрите на договора. Този извод според съда се потвърждава и от представените в хода на съдебното обжалване приемо – предавателни протоколи за предаване и връщане на биореакторната инсталация, предаването на материал за обогатяване и липсата на документи за закупени от доставчика продукти, с които да се извърши обогатяването и на доказателства за измерване на количеството микроорганизми и хумус в продукта. Първоинстанционният съд е посочил, че по делото не е спорно обстоятелството, че ревизираното дружество е разполагало със съответните количества обогатен разтвор Биолайф, които е заприходило на склад и които са били предмет на последващи доставки към конкретни клиенти. Приел е, че липсват безспорни доказателства, че именно "Мат трейдинг" ЕООД е изпълнил доставките по договорите за изработка от 01.07.2015 г. и 15.08.2015 г., по които "Екотехнолъджис" ООД е получател. С оглед на горното, съдът е обосновал краен извод за недоказаност на доставките, предмет на процесните фактури и липса на материалноправните предпоставки за възникване и признаване на правото на данъчен кредит в процесните периоди. Решението е правилно постановено. Съдът е извършил дължимата проверка за законосъобразност на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 ДОПК. В мотивите на решението са обсъдени възраженията на дружеството за незаконосъобразност на акта, в това число и доводите за нищожност, поради промяна на членовете на ревизиращия екип. Промяната в състава на ревизиращия екип със заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизия № Р-16001618003576-020-002/04.12.2018 г. (стр. 141 от делото) и заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизията № Р-16001618003576-020-005/15.03.2019 г. (л. 135) е извършена от органа, възложил ревизията, в съответствие с чл. 113, ал. 3 във връзка ал. 1, т. 2 ДОПК и не попада в хипотезата на чл. 7, ал. 3 ДОПК. В съдебното производство пред първата инстанция не се установяват нарушения на съдопроизводствените правила. Съдът е дал указания по разпределението на доказателствената тежест в процеса. Установените в решението факти относно съдържанието на процесните фактури и фактите, релевантни за възникването на правото на данъчен кредит, съответстват на събраните по делото доказателства. При постановяване на решението е спазен материалният закон. Осъществяването на доставката е основна предпоставка за настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, изискуемост на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС и възникване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС. При доставки на стоки, каквито са и спорните доставки, данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост върху стоките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. При доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. Изводите на първоинстанционния съд, че по делото не е доказано изпълнението на договорите за изработка от 01.07.2015 г. и 15.08.2015 г. от страна на "Мат Трейдинг" ЕООД се подкрепят от доказателстата по делото и съответстват на материалния закон. Доводите в касационната жалба, че от представените по делото писмени доказателства и заключение на съдебно - счетоводна експертиза е установено обогатяването и получаването на фактурираните количества обогатен разтвор BIOLIFE W. T. P., са неоснователни. Съдът е обсъдил всички доказателства по делото и законосъобразно е приел, че не е доказано осъществяването на доставките от страна на прекия доставчик. Следва да се допълни, че описанието на обогатения продукт като обогатен разтвор BIOLIFE W. T. P., предаден от Мат Трейдинг ЕООД е идентично по вид и описание с предадения му от ревизираното дружество продукт за обогатяване - също обогатен разтвор BIOLIFE W. T. P. Само от разликата в предадените количествата не може да се приеме, че в изпълнение на договора за изработката е получен отделен продукт, който е предаден на ревизираното лице. От изложеното следва, че извършването на услугите не е установено, поради което не е доказано настъпването на данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС и възникването на правото на приспадане съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Доказателствената тежест е на ревизираното лице, съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, поради което законосъобразно съдът е приел, че не са изпълнени предпоставките по чл. 68 и сл. ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит. Плащането по фактурите не е релевантно обстоятелство от фактическия състав за признаване на правото на приспадане. Първоинстанционното решение не е засегнато от посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация в размер на 1 553. 78 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за осъществена защита от юрисконсулт пред настоящата инстанция. Неоснователно се явява направеното искане от ответника по касация да му бъдат присъдени направените от него разноски по делото и за двете съдебни инстанции, защото за производството пред първата съдебна инстанция вече са му присъдени. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,