Решение № 11359 от 15.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12121/2012 г.

Решение № 11359 от 15.08.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12121/2012 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби, подадени срещу решение № 2130/16.08.2012 г., постановено от Варненския административен съд по адм. д. № 421/2012 г. С обжалваното решение е ПРОГЛАСЕНА нищожността на ревизионен акт (РА) № 251102762/21.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 794/15.12.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна, в частта му, с която в тежест на Боян Липчев са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2009 г., ОТМЕНЕН е ревизионния акт, в частта му, в която на Боян Липчев са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2004 г., за 2006 г., за 2007 г. и за 2008 г., както и за 2005 г. за размера над 57,20 лева, ОТМЕНЕН е ревизионния акт в частта, в която в тежест на Боян Липчев са установени задължения за данък върху добавената стойност за д. п. 10.2006 г., д. п. 05.2007 г., както и за д. п. 02.08 г. за размера над 21 929,74 лв. и съответните им лихви и е ОТХВЪРЛЕНА жалбата срещу ревизионния акт в останалата част. Със същото решение Боян Липчев е осъден да заплати на дирекция "ОУИ" - Варна разноски по делото в размер на 463,02 лева. В касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - Варна сега с променено наименование дирекция "ОДОП" - Варна се твърди неправилност на съдебното решение в частите, в които е частично е прогласен за нищожен РА и в частите, в които е отменен. Наведените касационни основания са всичките в чл. 209, т. 3 от АПК - нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА в същата част, претендират се разноски. Ответникът по тази касационна жалба-Боян Липчев чрез процесуалния си представител я оспорва и иска отхвърлянето й по съображения в писмена молба, представена на 15.04.2013 г., както и по съображения, изложени от процесуалния му представител в съдебно заседание. Касационната жалба на Боян Липчев е срещу съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА. Поддържаното касационно основание е неправилно приложение на материалния закон- чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА в същата част. Претендират се разноски. Ответникът по тази касационна жалба-директорът на дирекция "ОУИ" -Варна сега дирекция "ОДОП" - Варна не изразява становище по нея. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за допустимост, но за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационните жалби като допустими, тъй като са подадени от надлежни страни в рамките на законоустановения срок за касационно обжалване. По основателността им приема следното: По жалбата на дирекцията: Административният съд е прогласил нищожността на РА за 2009 г. За да постанови този резултат съдът е приел, че липсва жалба срещу първоначалния РА относно определените с него задължения за 2009 г., поради което, като е отменил първоначалния РА и в тази част, директорът на дирекция "ОУИ" - Варна с решение № 22/15.02.2011 г. е излязъл извън правомощията си по чл. 155, ал. 2 от ДОПК за проверка на акта само в обжалваната част и е постановил недопустимо решение. На това основания съдът е приел, че първоначалният РА № 251004409/21.12.2010 г. е влязъл в сила, в частта относно установените задължения за данък върху доходите на физическите лица за 2009 г. и може да бъде изменян само при условията и в производство по чл. 133 от ДОПК, компетентен да образува каквото е териториалният директор на ТД на НАП, а в конкретния случай ЗВР не е издадена от това лице. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява като правилно решението в тази част. Фактическите установявания от съда съответстват на данните по делото, поради което са верни. Обосновани са изводите на съда и въз основа на тях е приложен правилно материалния закон. РА, предмет на контрол пред административния съд е втори по реда си за ревизирания период по приложението на подоходния данък и ЗДДС, тъй като първоначалният издаден РА е отменен от решаващия орган и преписката е върната за нова ревизия. Видно от жалбата, с която е атакуван първоначалния РА е, че обжалваните му части са конкретизирани и измежду тях не са установяванията и резултатът за 2009 г. Обоснован и верен е изводът на съда, че с решението си по жалбата срещу първоначалния РА, решаващият орган е постановил недопустимо решение в частта относно отмяната на РА и за 2009 г., тъй като не е имал компетентност да стори това. Верни са и останалите изводи на съда, мотивира ли го да прецени последващия, обжалван пред него РА в частта за 2009 г. като нищожен. С решението си административният съд е отменил РА за 2004 г., приемайки че за тази година е изтекъл срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК за образуване на ревизионно производство. За да стигне до този извод съдът е преценил характера на срока като преклузивен, поради което с изтичането му се препятства възможността на приходния орган да установява данъчни задължения с РА. Съдът е приел, че срокът за образуване на ревизионното производство за 2004 г. започва да тече на 1.01.2006 г. и изтича на 31.12.2010 г. Преценено е по аргумент от чл. 155, ал. 4 от ДОПК, че новата ревизия се явява отделно ревизионно производство, възлагано с отделна заповед, а не продължение или възобновяване на първата ревизия. При това положение е прието от съда, че макар и публичните задължения да не са били погасени по давност, възлагането на 24.02.2011 г. на нова ревизия в частта й с обхват задълженията за ДДФЛ за 2004 г. е незаконосъобразно, поради което РА в тази част е отменен. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява като неправилно решението на съда в тази част от спора. То е постановено в противоречие със съдебна практика на ВАС по този въпрос ( решение № 8703 от 18.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12839/2011 г.; решение № 8752 от 18.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6396/2011 г.), която се поддържа от настоящия съдебен състав. Не може да се сподели съображението на първоинстанционния съд, че в хипотеза като настоящата, новата ревизия се явява отделно ревизионно производство. Разпоредбата на чл. 155, ал. 4 от ДОПК, от която административният съд черпи аргументите си е съобразена с обстоятелството, че ревизиращите органи и органът, издал ревизионния акт действат при условията на ограничена времева компетентност, която се простира до сроковете за издаване на РД, респективно на РА. Извън тези срокове, инспекторите по приходите, извършващи ревизията нямат компетентността за извършване на действия като ревизиращи органи за конкретния субект, респективно на орган за издаване на РА. Именно поради това, според настоящия съдебен състав законодателят е предвидил връщането на преписката на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията, чиято компетентност за тази дейност (по възлагане на ревизии) е свързана със заеманата длъжност, а не с определен период от време. Решението в тази част от спора следва да се отмени като неправилно, а вместо това делото се върне за ново разглеждане в същата част, от друг съдебен състав за произнасяне по съществото на спора за този период. При новото разглеждане на делото в тази част от спора, съдът следва да обсъди и възражението за нищожност на РА в частта му по ЗОДФЛ за 2004 г., направено в писмените бележки на процесуалния представител на жалбоподателя, представени по делото на 17.07.2012 г. и поддържано отново от касатора Липчев в писмени бележки, представени пред касационната инстанция. Административният съд е преценил като основателни възраженията на жалбоподателя за липса на основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК в частта им за 2005, 2006, 2007 и 2008 г. Съдът е приел за неправилни изводите на приходния орган за нулево салдо в началото на ревизирания период, тъй като те противоречат на данните по делото. Съдът е посочил, че документите, въз основа на които с предходната ревизия е прието първоначално салдо към 1.01.04 г. в размер на 62 663 лв. са приобщени с нарочен протокол. Съдът е констатирал липсата на "справка № 14", цитирана на стр. 22 от РД, поради което е приел за необоснована констатацията на приходния орган, че жалбоподателят сам е посочил нулево начално салдо. Изводът на приходния орган за нулево начално салдо е опроверган и чрез резултатите от от съдебно-икономическата експертиза, че началното салдо на жалбоподателя е 61151,66 лв., сума, за която съдът е посочели, че се доближава до декларираното от жалбоподателя още в началото на ревизията и до установеното салдо при първата ревизия. С оглед установеното начално салдо и последващите отчитания на установените входящи и изходящи парични потоци, балансите за 2005, 2006, 2007 и 2008 години са с положително салдо, поради което според административния съд, не се доказва наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, за извършване на ревизията по специалния ред на чл. 122 от същия кодекс. Съдът е преценил като доказани твърденията на жалбоподателя за получени заеми от Милен Градев, Мария Аврониева, върнати суми от "Джи енд Джи" ООД и дарена сума от Николай Липчев. Въз основа на събраните още в първата ревизия писмени доказателства и показанията на Милен Градев и Мария Аврониева, съдът е приел за доказани твърденията на жалбоподателя за получени в заем парични средства от тези лица, като е приел за установен и произхода на заеманите средства. Съдът е приел за безспорно установено, че през 2005 и 2006 години Липчев е имал паричните средства, за да заеме на дружеството посочената сума, като е приел за доказано, че погашенията са извършени и те следва да се включат в баланса за съответните години. Съдът е отхвърлил възражението на приходния орган относно доказателствената стойност на РКО, които не съдържали подписа на управителя на дружеството. Посочено е от съда, че доколкото РКО имат функцията на разписка за изведени от касата парични средства в брой и следва да служат като доказателство за предадени суми срещу лицето, на което тези суми са предадени, достатъчен е подписът само на получател, какъвто има и в двата ордера. Посочено е също така, че същите са надлежно осчетоводени като задължения на дружеството и няма основание да се приеме, че не са били получени. Съдът е посочил също така, че дори да се изключат като предоставени/върнати заеми, сумите, посочени в договорите с "Джи енд Джи" ООД, Милен Градев и Мария Арониева, в нито един момент не би се стигнало до отрицателно салдо, дори и към края на съответния данъчен период. Посочено е, че ако се приеме, че заем на "Джи енд Джи" ООД не е предоставян това би довело до увеличаване на началното салдо за 1.01.04 г., а върнатите суми към 30.10.05 г. и на 31.10.06 г. не променят салдото към тези дати от отрицателно на положително, а от положително на по-малка стойност към положително на по-висока стойност. Същото се отнасяло и до заема от Аврониева, който е получен и погасен в рамките на един данъчен период по ДДФЛ-2006 г. Като безспорно установен е преценен от съда произхода на средствата, изтеглени от лицето от откритата от бащата му банкова сметка в "ПИМБ" АД, а именно от продажбата на недвижим имот, който самият жалбоподател е дарил на баща си четири дни преди продажбата му, както и получаването им в брой чрез теглене от банковата сметка лично от жалбоподателя. Съдът е посочил, че за 2005 г. е установено получаването на комисионно възнаграждение, което не е декларирано и което след приспадане от него на нормативно признатите разходи е прибавено към данъчната основа за общия годишен доход и е установен като дължим данък в размер на 57,20 лева. Решението на административния съд е правилно относно резултата по отношение на обжалвания РА по облагането с подоходен данък за 2005, 2006, 2007 и 2008 г. От приетото по делото заключение по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, депозирано по делото на 4.06.2012 г., което е прието без оспорване от страните, се установява, че за ревизираните години при изготвянето на касовата наличност на жалбоподателя не са включени суми от тегления от картова сметка на ревизираното лице в "Алианцбанк България", тегления от банкова сметка в ТД Алианц България АД, тегления от лицето от банковата му сметка в "Юробанк И Еф Джи" АД, тегленията на лицето от банковите му сметки в качеството му на осъществяващ дейност като свободна професия-стоматолог в БАКБ АД и "Уни кредит Булбанк" АД, захранвани от преводи от РЗОК, не са взети предвид доходите на лицето от трудови правоотношения за труд, положен на територията на Дания, не са взети предвид декларираните от лицето доходи от свободна професия-стоматолог, декларирани доходи от лицето от наем на недвижим имот. Всички суми, за които вещото лице е установило, че не са включени при изготвяне на касовата наличност на ревизираното лице са документално обосновани, както следва- тегленията от банковите сметки на лицето с извлечения от самите сметки, които вещото лице е посочило на коя стр. от делото са, и чието наличие се установява по делото; доходите му от трудови правоотношения в Дания с ГДД, придружени с превод (лист 559-582 по делото), останалите доходи с ГДД, подавани в България. За 2005 г. е установено също така от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, депозирано по делото на 2.07.2012 г., че ревизираното лице е теглило суми от влогова сметка в ПИМБ на името на Николай Липчев (баща на жалбоподателя). По делото са налице безспорни доказателства, че жалбоподателят е теглил от влоговата сметка на своя баща-Николай Липчев. Тези доказателства са влогова книжка № 2004, издадена на 31.08.2005 г. от ПИМБ на Николай Петров Липчев (лист 145-148 по делото), пълномощно от Николай Липчев за Боян Липчев с нотариална заверка на подписа от 31.08.2005 г. и служебна бележка с изх. № 159/7.06.2012 г. от Интернешънъл Асет Банк АД, клон Варна. Видно от изготвения в РД паричен баланс на лицето за 2005 г. е, че тези изтеглени суми от влоговата сметка не са включени в него. С второто заключение на съдебно-икономическата експертиза е изготвен паричен поток на лицето за съответните години. За 2005 г. в разходната част на този поток са включени всички разходи, включени от приходните органи, т. е. паричните потоци в разходната им част, изготвени от приходния орган и от експерта са еднакви. В приходната част на паричния поток вещото лице е включило неотразените в паричния поток на приходния орган тегления от депозитни сметки на ревизираното лице, тегленията от влоговата сметка на Николай Липчев, получен заем от Милен Градев, върнат заем от "Джи енд Джи" ООД, декларираните доходи от наем и свободна професия и получена комисионна по договор. В резултат на това, определеното от вещото лице салдо за годината е положително и е в размер на 98791,79 лева. Дори от приходната част на паричния поток да се извадят следните суми: разликата (12 507,16 лева) между първоначалното салдо в паричния поток за 2005 г. определен от експерта и началното салдо за годината, посочено в паричния поток, изготвен от приходния орган, заема от Градев, върнатата сума от "Джие енд Джи" ООД, то салдото за 2005 г. отново ще е положителна величина. Следователно, не е налице несъответствие между имущественото състояние на задълженото лице и получените от него доходи, което да се прецени като приход с недоказан произход и което да служи като основание за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК. Въпреки горната констатация, настоящият съдебен състав следва да прецени верността на изводите, направени от административния съд относно доказаността на получената от жалбоподателя в заем сума от Милен Градев през 2005 г. и върната сума, дадена в заем на "Джи енд Джи" ООД, тъй като размерът на крайното салдо за 2005 г. е от значение за размер на началното салдо за 2006 г. Настоящият съдебен състав преценява като обосновани изводите на административния съд за доказаност на дадения заем от Градев и върнатата от заем сума от "Джи енд Джи" ООД през 2005 г. Още в хода на насрещната проверка от приходния орган Милен Градев е представил на приходния орган договор за паричен заем от 1.04.2005 г. (лист 612 от преписката) по силата на който той се задължава да предостави в заем на Боян Липчев сумата от 22 000 лева, като е представена и разписка от 10.04.05 г. (лист 606 от преписката) за предаване на сумата. Установена е и обезпечеността на заемодателя да предостави в заем посочената сума, като това е договор за банков кредит № И-1657 от 1.04.2005 г. (лист 609-611 в преписката), видно от който е, че лицето е получило банков заем в размер на 20 000 лева. Съдържанието на посочените документи се подкрепя и от съдържанието на декларацията по чл. 124 от ДОПК за 2005 г. на жалбоподателя (лист 324 от преписката) и от показанията на Милен Градев, разпитан по делото като свидетел. При съвкупната преценка на данните от посочените доказателства следва обоснованият извод, направен от първоинстанционния съд, че действително Липчев е получил в заем през 2005 г. сумата от 22 000 лева от Милен Градев. По отношение на върнатата сума от "Джи енд Джи" ООД е безспорно, че Липчев е предоставил парични заеми на дружеството в размер на 66300 лв. Още в хода на ревизията, жалбоподателят е представил, както договорите по силата на които е предоставил в заем на дружеството тези средства, така и РКО за връщане на суми през 2005 и 2006 г. Напълно се споделят от настоящата съдебна инстанция съображенията на първоинстанционния съд относно доказателствената сила на тези РКО. В подкрепа на съдържанието на РКО от 30.10.2005 г. е и информацията от декларацията на лицето по чл. 124 от ДОПК за 2005 г. (лист 234 от преписката). По аналогични на горните съображения настоящият съдебен състав преценява като правилно решението на съда и в частта, в която е отменил РА относно установените задължения за подоходен данък и лихви върху него за 2006, 2007 и 2008 години. Споделят се съображенията на административния съд въз основа на които преценява като доказан факта на предоставен заем на Липчев от Мария Аврониева. Документите за постигнатата договореност за заема и предадената сума са представени от жалбоподателя още в хода на ревизията. Изявленията в тези частни документи (договор за паричен заем от 1.06.2006 г. с Мария Аврониева и разписка от 2.06.2006 г.) се подкрепят и от показанията на Аврониева, дадени под страх от наказателна отговорност в хода на съдебното обжалване. По изложените съображения, настоящият съдебен състав преценява като обосновано и правилно решението на съда в частта му в която РА е отменен относно установените с него допълнителни задължения за данък върху дохода и лихвите върху тях за 2005, 2006, 2007 и 2008 години. Неоснователна е касационната жалба на дирекцията в частта й относно приетото от административния съд по ЗДДС. Касационната жалба в тази част повтаря доводите и съображенията, изложени в решение № 794/15.12.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" - Варна, които административният съд е обсъдил и анализирал подробно в решението си. Съображенията на първоинстанционния съд относно липсата на предпоставките за задължителна регистрация на Липчев по ЗДДС към 31.08.2006 г. се споделят напълно от настоящия съдебен състав на касационната инстанция. По аргумент от чл. 34, ал. 1 от ЗДДС (отм.) законосъобразен е изводът на съда, че сделката (продажба на недвижим имот-дворно място в с. Аврен, общ. Аврен на 31.08.2006 г.), с която приходният орган свързва достигането на оборота за задължителна регистрация по ЗДДС на Липчев е освободена доставка в едната си част (относно продажбата на земята). По аргумент на противното от чл. 108, ал. 2 от ЗДДС (отм.) в облагаемият оборот за задължителна регистрация не се включват освободените сделки. Правилен е изводът му, че относно постройката (от 38 кв. м.) в имота, чиято продажба е сделка, формираща облагаем оборот, приходният орган не е ангажирал доказателства относно припадащата й се част от продажната цена по сделката. По тези съображения, настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява касационната жалба на дирекция "ОУИ"-Варна като неоснователна в частта й относно приетото от съда по приложението на ЗДДС. По касационната жалба на Липчев: Оплакването на този касатор е за необоснованост и неправилност на извода, направен от съда, че към 11.05.2007 г. за ревизираното лице е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС, тъй като е достигнало оборота за задължителна регистрация по ЗДДС. Безспорно по делото е, че на посочената дата жалбоподателят е участник в замяна на недвижими имоти, в резултат на която освен недвижим имот като насрещна престация е получил и доплащане в размер на 80 000 лева. Този факт се установява от нот. акт. № 69/07 г. (лист 491 от преписката). Установено е, че жалбоподателят е придобил заменения имот чрез реализирано право на строеж, като собствеността му върху имота е констатирана с нотариален акт през предходния на замяната месец-м. 04.07 г. Установено е също така, че на следващия замяната месец жалбоподателят се е разпоредил с получения в замяна апартамент. Съвкупната преценка на посочените факти обосновава извод за наличие на инвестиционни цел в жалбоподателя при придобиването на апартамент № 8 с административен адрес-Варна, ул. "Иван Драшов" № 5, 4-ти етаж, от която той е реализирал печалба чрез замяната му и е продължил да реализира приходи чрез последващата продажбата на получения в замяна апартамент. Системността в намерението на жалбоподателя да реализира приходи от сделки с недвижими имот следва и от извършената от него седем месеца по-късно продажба на апартамент в к. к. "Златни пясъци", което се установява с нот. акт. № 110/14.02.2008 г. (лист 485 от преписката), за придобиването на който през м. 11.2007 г. жалбоподателят е теглил банков кредит по договор за кредит № 27 432/22.11.2007 г. с ТБ" Алианц България"АД. Тоест, за период от време по-малък от една година, жалбоподателят е придобивал недвижими имоти, с които впоследствие се е разпореждал, поради което обосновано и правилно е преценено от административния съд, че извършването на въпросната замяна е част от осъществявана от жалбоподателя независима икономическа дейност. Не може да бъде споделено възражението на касатора, развито в т. 5 от писмените бележки на процесуалния му представител, представени на 12.06.13 г. пред касационната инстанция. Обстоятелството, че към датата (8.06.2007 г.), на която е извършена продажбата на апартамента, получен от жалбоподателя по договора за замяна, не е изтекъл срокът за подаване на заявлението за задължителната регистрация по ЗДДС, не означава, че за жалбоподателя не е налице задължение за начисляване на ДДС за тази продажба. Това е така, тъй като лицата не придобиват качеството данъчнозадължени лица с факта на регистрацията, а по силата на извършваната от тях дейност и закона - чл. 3, ал. 1 от ЗДДС. По изложените съображения, настоящият съдебен състав преценява касационната жалба на Липчев като неоснователна. Воден от горните съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 222, ал. 2 от АПК Върховният административен съд