Решение № 11453 от 22.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 5793/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение 1820/21.03.2023 г., постановено по адм. д. 365/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт Р-22002221005746-091-001/05.05.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на Е. Баждекова е ангажирана отговорност по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК за задължения на ОРП ООД, общо в размер на 237 033, 68 лв., главница и лихви за данъчни периоди м.01.2015 г., м.02.2015 г., от м.04.2015 г. до м.07.2015 г., от м.11.2015 г. до м.03.2016 г., от м.05.2016 г. до м.08.2016 г., м.11.2016 г., от м.01.2017 г. за м.03.2017 г. и от м.05.2017 г. до м. 11.2017 г. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Е. Баждекова изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Установява се, че със заповед за възлагане на ревизия Р-22002221005746-020-001/13.10.2021 г., изменена със заповед Р-22002221005746-020-002/10.11.2021 г., изменена със заповед Р-22002221005746-020-003/19.01.2022 г., издадени от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Е. Баждекова за установяване на отговорност по чл. 19 от ДОПК за задълженията на ОРП ООД, за данъчни периоди м.01.2015 г., м.02.2015 г., от м.04.2015 г. до м.07.2015 г., от м.11.2015 г. до м.03.2016 г., от м.05.2016 г. до м.08.2016 г., м.11.2016 г., от м.01.2017 г. до м.03.2017 г. и от м.05.2017 г. до м.11.2017 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2 - 5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. Изготвен е ревизионен доклад Р-22002221005746-092-001/07.04.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22002221005746-091-001/05.05.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София. В хода на ревизионното производство е установено, че Е. Баждекова е съдружник и управител на ОРП ООД съгласно договор за възлагане на управлението от 4 февруари 2013 г. На дружеството е била извършена ревизия по ЗДДС за периоди м.01-12.2015 г., приключила с ревизионен акт Р-22220516000282-091-001/26.04.2017 г. с установени задължения за ДДС в размер на 32 610, 84 лв. и лихви за забава в размер на 4467, 97 лв. С ревизионния акт на дружеството на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е начислен данък в размер на 29 508, 58 лв. за неотчетени продажби на стоки, получени по недекларирани вътреобщностни придобивания. С ревизионния акт на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 213, 40 лв. и в размер на 1225 лв., отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 524, 73 лв. Според влезлия в сила ревизионен акт за данъчни периоди от м.01.2016 г. до м.03.2016 г., от м.05.2016 г. до м.08.2016 г., м. 11.2016 г., от м.01.2017 г. до м.03.2017 г. и от м.05.2017 г. до м.11.2017 г., задълженията на дружеството произтичат от декларирани задължения по справки декларации по ЗДДС, които не са платени. С акт за дерегистрация по ЗДДС 2200991701772138/07.11.2017 г., дружеството е дерегистрирано на 02.01.2018 г. поради установени обстоятелства по чл. 176, т. 3 от ЗДДС. Производството е било инициирано с писмо, получено от дирекция Събиране в ТД на НАП София, за това че към 30.10.2017 г. задълженията на дружеството са в размер на 159 080, 13 лв., от които ДДС в размер на 145 619, 18 лв. и лихви в размер на 9614, 52 лв., като за общия размер на дълга е било образувано изпълнително дело, наложени са запори на банкови сметки, направено е проучване в резултат на което е установена липсата на имущество, което да обезпечи задълженията. При съобразяване на издадения на дружеството ревизионен акт, ревизиращите органи са приели, че за да се реализира субсидиарната отговорност следва физическото лице да притежава качеството управител или член на орган на управление, същото да е укрило факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред приходната администрация и да е налице причинно-следствена връзка между деклариране/обявяване пред орган по приходите на определени факти и обстоятелства и несъбираемостта на задъженията, т.е. укриването по т. 2 да е довело до невъзможност за плащане на дължимия от задълженото лице данък. Посочено е, че Е. Баждекова в качеството си на съдружник и управляващ е отговорна за дейността на дружеството, а получаването, осчетоводяването и декларирането на доставките представляват именно документиране на тази дейност. Прието е, че с изкривяването на резултатите по чл. 88 от ЗДДС управляващият дружеството умишлено е намалявал месечните задължения за данък добавена стойност на дружеството, което представлява съзнателно укриване на данъци чрез подаване на неверни и непълни справки декларации по ЗДДС. На основание чл. 19, ал. 1 от ДОПК, на Е. Баждекова е ангажирана отговорност за непогасените задължения за ДДС на ОРП ООД в общ размер на 222 540, 93 лв. Алтернативно, органите по приходите са приели, че е налице основание по чл. 19, ал. 2 от ДОПК за ангажиране на отговорност на лицето в качеството му на управител, защото недобросъвестно е извършило плащания в пари теглене каса на сума в размер на 3000 лв. и превод по сметка на Р. Баждеков на сума в размер на 4490 лв. При осъществен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 1820/21.03.2023 г., постановено по адм. д. 365/2023 г. по описа на Административен съд София град, е отменен ревизионен акт Р-22002221005746-091-001/05.05.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София. Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. Приел е за несъмнено обстоятелството, че с оглед откритото производство по несъстоятелност на търговското дружество, Националната агенция за приходите не е предявила вземанията си в производството по несъстоятелност. Обосновал е изводите си с тълкувателно решение 2/13.07.2020 г., постановено по тълкувателно дело 2/2018 г. на ОСГК на ВКС, съгласно което, когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по чл. 632, ал. 4 от Търговския закон без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание чл. 739, ал. 1 от Търговския закон непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника. Приел е, че отговорността по чл. 19 от ДОПК може да се ангажира само за непогасени задължения на дружеството, т.е. отговорността на физическото лице не може да се реализира, ако задълженията на дружеството са погасени, независимо на какво основание. Приел е, че към момента на издаване на ревизионния акт не е било налице публично задължение на дружеството, за което да се ангажира отговорността на Е. Баждекова. Решението е правилно. Спор между страните по отношение на фактите не съществува, като същите са правилно установени от първоинстанционния съд. Съгласно член 205 от Директивата за ДДС при ситуациите, посочени в членове 193 200 и 202 204 от тази директива, държавите членки могат да предвидят, че лице, различно от лицето платец на ДДС, е солидарно отговорно за плащането на ДДС. Членове 193 200 и 202 204 от Директивата за ДДС определят лицата платци на ДДС, в съответствие с предмета на дял XI, глава 1, раздел 1 (Лица платци на ДДС на данъчните органи). Докато член 193 от посочената директива предвижда като основно правило, че ДДС е платим от всяко данъчнозадължено лице, извършващо облагаеми доставки на стоки или услуги, в текста на този член се уточнява, че този данък може или трябва да бъде платим от друго лице в случаите, посочени в членове 194 199б и 202 от същата директива (решение от 20 май 2021 г., АЛТИ, C4/20, т. 27). В този смисъл, видно от контекста, създаден от членове 193 205 от Директивата за ДДС, член 205 от тази директива е част от група разпоредби, които целят да се определи лицето платец на ДДС, в зависимост от различните случаи. Така тези разпоредби целят за държавния бюджет да се осигури ефективното събиране на ДДС от лицето, което е най-подходящо с оглед на съответния случай, по-специално когато страните по договора не се намират в една и съща държава членка или когато спецификата на облагаемата с ДДС сделка налага да се определи лице, различно от посоченото в член 193 от тази директива (решение от 20 май 2021 г., АЛТИ, C4/20, т. 28). Следователно член 205 от Директивата за ДДС по принцип разрешава на държавите членки да приемат за целите на ефективното събиране на ДДС мерки, съгласно които лице, различно от обичайния платец на този данък в съответствие с членове 193 200 и 202 204 от тази директива, е солидарно отговорно за плащането на посочения данък (решение от 20 май 2021 г., АЛТИ, C4/20, т. 29). Всъщност, от една страна, посоченото чрез прилагането на този инструмент лице става не платец на ДДС за определена облагаема сделка, а солидарно отговорно за цялото или за част от задължението за ДДС на дадено юридическо лице, и то независимо какви са съответните облагаеми сделки. От друга страна, обхватът на посочения инструмент не се простира върху целия размер на невнесения ДДС за определена облагаема сделка, а е ограничен до размера, с който е намаляло имуществото на юридическото лице поради недобросъвестните действия на посоченото за солидарно отговорно лице. На трето място, по отношение на член 273 от Директивата за ДДС, съгласно тази разпоредба държавите членки могат да наложат други задължения, които считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на измамите. В контекста на изложеното, несъмнено правилни са изводите на първоинстанционния съд, че отговорността на физическото лице може да се реализира само за непогасени задължения на търговското дружество, както и несъмнено правилни са изводите на първоинстанционния съд, че към момента на издаване на ревизионния акт не е било налице публично задължение на търговското дружество, за което да се ангажира отговорността на физическото лице. От събраните по делото доказателства се установява, че ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия от 13.10.2021 г., връчена електронно на 26.10.2021 г., като е приключило с издаването на ревизионния акт от 05.05.2022 г. Установява се, че с решение 260038 от 21.09.2020 г., постановено по т.д. 2750/2019 г., Софийският градски съд, е обявил неплатежоспособността и свръхзадлъжнялостта на ОРП ООД, открил е производство по несъстоятелност, обявил е дружеството в несъстоятелност, постановил е прекратяване на дейността на дружеството, спрял е производството по несъстоятелност, указал е на кредиторите на длъжника, че на основание чл. 632, ал. 2 от Търговския закон спряното производство може да бъде възобновено в срок от 1 година от вписването на решението в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел, по молба на кредитор или длъжника, при условие, че бъде удостоверено наличие на достатъчно имущество на длъжника или при представяне на доказателства за внасяне по сметка на Софийския градски съд на сумата от 3000 лв., необходима за покриване на началните разноски в производството по несъстоятелност. С решение 261532 от 22.11.2021 г., постановено по т.д. 2750/2019 г., Софийският градски съд е прекратил производството по несъстоятелност на търговското дружество, заличил е дружеството от търговския регистър. Решението е влязло в сила на 31.12.2021 г., ревизионният акт е издаден на 05.05.2022 г. При така устаноените обстоятелства, несъмнено се установява това, че производството по несъстоятелност се е развило по реда на чл. 632 от Търговския закон, без фаза по предявяване на вземанията, като при съобразяване на чл. 632, ал. 4 от Търговския закон, доколкото в срока по чл. 632, ал. 2 не е поискано възобновяване на производството по несъстоятелност, съдът е прекратил производството по несъстоятелност и е постановил заличаване на длъжника от търговския регистър. Производството по чл. 632, ал. 4 от Търговския закон се развива без предявяване на вземанията, няма списък на предявените вземания, не се прилага и нормата на чл. 687, ал. 2 от Търговския закон, съгласно която синдикът висва служебно в сисъка на предявените вземания и установеното с влязъл в сила акт публично вземане. Доколкото производството се е развило без фазата по предявяване на вземанията не изглежда обоснован съдържащия се в представените по делото писмени бележки от процесуалния представител на касатора по спора извод за приложимост на чл. 164, ал. 1 от ДОПК, съгласно който текст, публичните вземания могат да се събират и чрез участие в производство или присъединяване към открито производство по несъстоятелност на длъжника. При така установените обстоятелства, намира приложение чл. 739, ал. 1 от Търговския закон, съгласно който непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените права се погасяват. Намира приложение тълкувателно решение 2 от 13 юли 2020 г. на ВКС по т.д. 2/2018 г., съгласно което, когато производството по несъстоятелност е прекратено с решение по чл. 632, ал. 4 от Търговския закон,, без да се е развила фаза по предявяване и приемане на вземанията, се погасяват на основание чл. 739, ал. 1 от Търговския закон непредявените в производството по несъстоятелност вземания и неупражнените праа, независимо от вида и източника на вземанията на кредиторите и правноорганизационната форма на длъжника. Съобразно мотивине на това решение, при постановяване на решение поо чл. 632, ал. 1 от Търговския закон длъжникътт е във възможно най-тежко икономическо положение, тъй като липсва маса на несъстоятелност или секвестируемото имущество на длъжника е по-малко от началните разноски за развитие на производството, които са с привилегия по чл. 722, ал. 1, т. 3 от Търговския закон. В този случай е безпредметно провеждането на процедура по предявяване и приемане на вземанията, тъй като имущественото състояние на длъжника не позволява кредиторите да бъдат удовлетворени, дори и да бъдат установени. Неразвитието на фазата на предявяване и приемане на вземанията е вследствие именно на икономическото състояние на длъжника. Неосъществяването на тази фаза не може да бъде аргумент да не бъдат приложени последиците по чл. 739, ал. 1 от Търговския закон в хипотезата на прекратяване на производството по несъстоятелност след решение по чл. 632, ал. 1 от Търговския закон. При съобразяване на тези обстоятелства, следва извода за законосъобразност на решението на първоинстанционния съд. Следва да се съобразят и мотивите, съдържащи се в т. 78 от решение на Съда на Европейския съюз по дело С-1/21, съгласно които този режим на солидарна отговорност не може да се приравни на режим на обективна солидарна отговорност по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз, обективирана в решение от 21 декември 2011 г. по дело С-499/10. От страна на ответника е направено искане за присъждане на разноски в размер на 14 131 лв., представляващи възнаграждение за адвокат за касационната инстанция, представени са доказателства за реалното им заплащане, което определя искането като основателно. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение