Решение № 4566 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1385/2016 г.

Решение № 4566 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1385/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуалния кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно - процесуалния кодекс /АПК/. Образувано по касационна жалба на "К.-А." ООД-гр. С., чрез пълномощника си адв. С. Д., срещу Решение № 2462 от 19.11.2015 г. по адм. д. № 2327/2015 г. по описа на Административен съд В. /АС/. Касаторът оспорва съдебното решение, като твърди, че е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Представя писмени доказателства, свързани с касационните основания и моли обжалваното решение да бъде отменено и по същество отменен РА. Не претендира разноски. Ответната страна - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - В. при Централно управление на НАП не взема становище по жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № 191400199/30.04.2014 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с Решение № 400/29.06.2015 г. на Директора на Дирекция ОДОП - В. при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 177 от ЗДДС е ангажирана солидарната отговорност на "К.-А."ООД за дължим ДДС за данъчен период м. юли 2011 г., в размер на 92400 лв. /главница/ ведно с начислената лихва в размер на 25662,08 лв., за доставка по фактура № 153/20.07.2911 г., издадена от "Б. И. Б." ЕООД, На първо място първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процедурните правила при извършване на данъчната ревизия. По същество на спора за установено съдът е приел, че през данъчен период м. юли 2011 г. жалбоподателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в размер на 93200,02 лв. по фактура № 153/20.07.2911 г., издадена от "Б. И. Б." ЕООД, с предмет на доставката покупко-продажба на недвижим имот - селскостопански склад и прилежащ терен на стойност 445000,00 /четиристотин четиридесет и пет хиляди/лв. и полумасивна сграда - фуражомелка и прилежащ поземлен имот на стойност 10000,00 /десет хиляди/лв., съгласно НА № 112 от 20.07.2011 г. вписан в СВ с акт № 156, т. IV от същата дата. Установено е, че разплащането по фактурата е извършено по банков път - на 11.08.2011 г. в размер на 300000,00 лв. и на 12.08.2011 г. в размер на 248200,00 лв Установено е, че процесните имотите са придобити от продавача "Б. И. Б." ЕООД, чрез публична продан по изпълнително дело № 20107670401065 на ЧСИ рег. № 767 с район на действие ОС - гр. С., на цена 222000,00 лв. /двеста двадесет и две хиляди лв./, от които 201 000 лв. за металния навес от ламарина с прилежащия имот и 21 000 лв. за полумасивната сграда -фуражомелка, с прилежащия имот. Изпълнителното производство е образувано във връзка с удовлетворяване на взискателя "ОББ" АД-С.-клон С. срещу длъжника "Каладан" ООД, с управител Н. С. Х., във връзка с договор за ипотечен кредит. В хода на ревизията е извършен оглед на процесния имот и е установено, че се ползва за производствена база на жалбоподателя и "Каладан" ООД, като в имота не съществува сграда-фуражомелка, а е преустроена в жилищна сграда, в която живее управителя на дружеството - жалбоподател. За установяване наличието на предпоставките по чл. 177, ал. 3, т. 2 предл. 3 от ЗДДС, в хода на ревизията е възложена експертиза, съгласно която пазарната цена на имота е в размер на 938 659 лв., без ДДС, която е възприета от съда. В хода на ревизията е прието, че физическите лица - представители на продавача и на купувача, участвали при изповядване на сделката са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, тъй като С. Х. Н., представляващ купувача - жалбоподател е баща на Н. С. Х., действащ като пълномощник на управителя на продавача. От 2004 г. до 22.11.2010 г., когато с Постановления от 07.03.2010 г. и от 22.11.2010 г. на ЧСИ с район на действие ОС - С. имотите са възложени на продавача "Б. И. Б." ЕООД, за установено съдът е приел, че те са били владяни и ползвани от семейството на С. Х. Н., тъй като преустройството на полумасивната сграда- фуражомелка в жилищна сграда със застроена площ 139 кв. м е узаконено с Акт за узаконяване № 5 от 26.04.2005 г. Тази сграда е декларирана като жилищна пред Дирекция "Местни приходи", О. Д. с декларация по чл. 14 от ЗМДТ с вх. № 491 от 27.07.2011 г. от жалбоподателя, депозирана от Н. С. Х. За безспорно съдът е приел, че на 29.09.2010 г. със заявление вх. № 12745/29.09.2010 г. до ЧСИ рег. № 767 Н. С. Х., като представляващ "Каладан"ООД е избрал доставката при публична продан на имотите да бъде облагаема по ЗДДС, съгласно възможността в чл. 45, ал. 7 ЗДДС и същевременно същото лице като пълномощник на "Б. И. Б." ЕООД участва в търга за продажба на недвижимите имоти, за които е издадена процесната фактура. За безспорно е прието и, че "Б. И. Б." ЕООД-С. е единствения участник в търга по закупуване на имотите, както и че постоянният адрес на упълномощителя - управител на "Б. И. Б." ЕООД е в с. П., общ. Д., където се намират имотите обявени за публичната продан. От жалбоподателя е подадено заявление за регистрация по ЗДДС на 24.06.2011 г., т. е. почти един месец преди да се изповяда сделката, а Актът за регистрация на това дружество по ЗДДС е издаден на 30.06.2011 г. За безспорно съдът е приел, че по процесната фактура е начислен ДДС в размер на 92400 лв., за която сума жалбоподателят е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит през данъчния период м. юли 2011 г., който данък доставчикът "Б. И. Б." ЕООД -С. не е внесъл в бюджета. Последното обстоятелство е прието за установено въз основа на факта, че за същия данъчен период м. юли 2011 г. доставчикът е декларирал право на приспадане на данъчен кредит в размер на 92400 лв., като с влязъл в сила РА № 2021206455/14.02.2013 г. са установени задължения по ЗДДС на "Б. И. Б." ЕООД за периода м. юли 2011 г. в размер на 134837,89 лв., както и съответната лихва върху тях в размер на 20931,60 лв., в които е включен и ДДС в размер на 92400 лв. начислен по процесната фактура. При тези факти съдът е възприел извода на органа по приходите за наличие на предпоставките по чл. 177, ал. 1 и ал. 3, т. 2 предл. 1 и 3, вр. ал. 2 от ЗДДС. Приел е, че в РА и в Решението са изложени фактите и обстоятелствата за поредицата от сделки и за извършилите ги лица като представители на съответните дружества по пълномощие, за което няма законова забрана, но които при преценката им в съвкупност се обосновава извод за целенасочено извършване на действия и актове в резултат на които неправомерно е ползван данъчен кредит от жалбоподателя като купувач по сделката за покупка на недвижимите имоти по процесната фактура, поради което за него възниква задължение за солидарна отговорност за ДДС по посочената фактура в размер на ползвания данъчен кредит в размер на 92400.00 лв. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. По делото няма спор по фактите и същите са правилно установени от първоинстанционния съд и в съответствие със съдопроизводствените правила, поради което не следва да бъдат повтаряни. Спорът е правен и се свежда до наличието на предпоставките за прилагане на чл. 177 от ЗДДС. Настоящият състав не споделя извода на първоинстанционния съд, че към м. 07 2011 г. са налице предпоставките на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. На доставчика "Б. И. Б." ЕООД е определен резултат ДДС за внасяне с влязъл в сила РА за данъчен период м. 07 2011 г. за сумата от 134837,89 лв., в която се включва порцесната сума в размер на 92400,00 лв. поради отказано право на данъчен кредит на "Б. И. Б." ЕООД в същия размер по друга доставка. Действително е налице връзка, макар и не пряка, а само косвена, между ползваното от касатора право на данъчен кредит по процесната доставка и невнесения от доставчика ДДС по същата, установено с ревизионен акт, но не е установен субективния момент по отношение на касатора за знание или задължение за знание на това обстоятелство към момента на издаване на процесната фактура. Цитираната разпоредба е специална спрямо общите разпоредби на ЗДДС, установяващи задължение на доставчика за заплащане на съответния ДДС. В нея е регламентирана солидарната отговорност на получателя по доставката за дължимия данък, при наличие на изчерпателно изброени условия. Систематичното място на чл. 177 в гл. ХХV от ЗДДС, определя отговорността за злоупотреби като средство за предотвратяване на данъчните измами. Цели се предотвратяване на загубата на данъчни приходи от неизпълнението на задължението на доставчика да внесе начисления данък върху добавената стойност, чрез натоварване и на други лица със задължението да внесат данъка. Принципът, установен с чл. 177, ал. 6 от ЗДДС е, че отговорността се носи от прекия получател по доставката с невнесения данък, но ако той не бъде събран от него, се носи субсидиарна отговорност от всеки следващ получател по реда на доставките. Фактическият състав, пораждащ отговорността, включва обективни елементи - неизпълнение от доставчика на задължението да внесе начисления данък и упражнено право на приспадане от получателя, и субективен елемент - знание у получателя за това, че данъкът няма да бъде внесен - чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Националната разпоредби не противоречи на общностните разпоредби. Принципът на допустимост на солидарната отговорност и съответствието му с Директива на Съвета 2006/112/ЕО е потвърдена с Решение на Съда ЕО по дело С-384/04, където Съдът посочва, че чл. 21, ал. 3 от Шестата директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целия ДДС, дължим във връзка с тази доставка, или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. Действително, в Решение по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка, или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 и т. 61 в Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 се уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни факти. Съобразно приетото в Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане, не противоречи на Общностното право. Доказване на знанието следва да се осъществи по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК, т. е. чл. 177, ал. 3 от ЗДДС урежда хипотеза на презюмирано познание. При действието на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест да установи предпоставките на отговорността за злоупотреби, и в частност презумптивните предпоставки, е за приходната администрация. При действие на презумпцията за знание по ал. 3 на чл. 177 ЗДДС доказателствената тежест за оборването й се прехвърля върху ревизираното лице, но само когато, отново при условията на пълно и главно доказване, приходните органи установят наличието на една от алтернативно изискуемите предпоставки за действие на презумпцията - по т. 2 на чл. 177 - облагаемата доставка да е привидна или да заобикаля закона или да е на цена, значително отличаваща се от пазарната. Изводът е, че единствено и само при установено знание на получателя или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността на получателя за заплащане на данъка. В разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е установен особен вид солидарна отговорност, представляваща изключение от правилото, че данъкът се дължи от доставчика, поради което текстът на разпоредбата следва да се тълкува стриктно. Релевантният момент за установяване на знанието или задължението за него е към момента на издаването на фактурите. Следва да се установи пълно, че обективно финансовото състояние на доставчика е достатъчно лошо, че същият да не може да покрива задълженията си, вкл. и за данъци и субективно, че това състояние е известно на представляващите и управляващи получателя по доставката, както и че му е известно, или е следвало да му бъде известно, че данъците по издаваните фактури няма да бъдат заплатени. Невнасянето на данъка, в случая е резултат от неправомерно ползване на право на данъчен кредит, тъй като неправомерно /с цел да избегне внасянето на ДДС/ е упражнил право на приспадане на данъчен кредит във връзка с друга /или други/ облагаема доставка. Това обстоятелство е установено с РА № 2021206455/14.02.2013 г., потвърден с Решение № 1918/25.03.2014 г. по адм. дело № 7215/2013 г. на АССГ., но от съда не са изложени доводи как това поведение на доставчика е било известно или е можело да бъде известно на касатора и още по-вече, че това поведение на доставчика ще доведе до невнасяне на данъка, към момента на доставката. напротив от представените с касационната жалба доказателства се установява, че "Б. И. Б." ЕООД е декларирал за м. 07.2011 г. ДДС за внасяне в размер на 34 820,16 лева и тази сума от представения заверен отчет по сметка на FIibank е внесена на 11.08.2011 г. по сметка на ТД на НАП. Единствено и само въз основа на установеното, че физическите лица - представители на продавача и на купувача, участвали при изповядване на процесната сделка са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, тъй като С. Х. Н., представляващ купувача - жалбоподател е баща на Н. С. Х., действащ като пълномощник на управителя на продавача - "Б. И. Б." ЕООД, не налагат на извода, че е налице знание у касатора, че данъка няма да бъде внесен от доставчика и то поради отказано право на данъчен кредит по влязъл в сила РА няколко години след доставката. В тази насока не може да бъде споделен и извода на съда, че установените факти и обстоятелства за поредицата от сделки и за извършилите ги лица като представители на дружествата по пълномощие обосновават извод за целенасочено извършване на действия и актове в резултат на които неправомерно е ползван данъчен кредит от жалбоподателя като купувач. Дори и този факт да е установен, то той е недостатъчен за възникване на задължение за солидарна отговорност за ДДС, тъй като е относим относно неправомерно упражняване на право на данъчен кредит, при наличие на данни за измама. В тази насока и без да се обсъждат останалите доводи в касационната жалба обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,