Решение № 4631 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4942/2016 г.

Решение № 4631 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4942/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Б. К." ЕООД със седалище и адрес на управление гр. П., кв. "Ц.", ул. "Б." №..., чрез адв. Асенова, срещу решение № 1436 от 2.03.2016 г. на Административен съд С.-град (АССГ), постановено по адм. д. № 9455/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 141401701 от 12.06.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., в частта потвърдена с Решение № 1569 от 29.08.2014 г., на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) при ЦУ на НАП гр. С..

В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че са налице законовите предпоставки за признаване правото му на ДК по доставки, извършени от "А. Г." ЕООД, "Е. К." ЕООД, "С. Л." ЕООД, "Т. Г. Г." ЕООД, "Т. - С. 2011" ЕООД, "Щ. М." ЕООД, "У." ЕООД, "П." ЕООД, "С." ЕООД, "М. С." ЕООД, "С. 436" ЕООД, "КТПЕ 3451" ЕООД, "Д. С." ЕООД, "Т. С. Г." ЕООД, "А. А - 69" ЕООД, "Я. 63" ЕООД, ЕТ "М. - В. К.", "С. Ф." АД и "ДКЛ 547" ЕООД, за което в хода на ревизията и пред съда били представени надлежни доказателства. Счита, че е приложимо тълкуването, дадено в решение на СЕС от 21.06.2012 г. по дела С-80/11 и С-142/11 и решение на СЕО от 6.09.2012 г. по дело С-324/11. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. оспорва жалбата чрез юрк. Иванов. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2157 лв.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил РА № 141401701 от 12.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 1569 от 29.08.2014 г., на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, в частта с която на "Б. К." ЕООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на непризнат данъчен кредит (ДК) в размер на 45 294.70 лв. и прилежащите лихви за забава, по фактури издадени от доставчици и с предмет както следва:

1. "А. Г." ЕООД с предмет услуги - "авторемонтни услуги на тежкотоварен автомобил";

1. "Е. К." ЕООД с предмет стоки - "календар-бележници, тефтери без дати, многолистни календари, стенни календари, настолни календари";

1. "С. Л." ЕООД с предмет услуга - "услуга";

1. "Т. Г. Г." ЕООД с предмет услуга - "транспортна услуга С. - Волос";

1. "Т.-С. 2011" ЕООД с предмет услуги - "извършена транспортна услуга", "СМР на офис помещение", "камиони под наем - 2 бр. " и "автобояджийски услуги";

1. "Щ. М." ЕООД с предмет услуга - "извършена рекламна услуга";

1. "У." ЕООД с предмет стоки - "дизелово гориво - 1 865 литра" и "дизелово гориво - 2 135 литра";

1. "П." ЕООД с предмет стоки - "двигателно масло, дифер. масло, хидравлично масло и антифриз" и "двигателно масло, хидравлично масло, антифриз";

1. "С." ЕООД с предмет услуга - "извършена транспортна услуга месец 03.2008 г. ", "извършена транспортна услуга месец 09.2008 г. " и "транспортна услуга";

1. "М. С. ЕООД с предмет услуги - "печат на рекламни проспекти - 2 000 бр., печат на рекламни флаери - 5 000 бр., печат на рекламни каталози - 420 бр. ";

1. "С. 436" ЕООД с предмет услуги - "извършени транспортни услуги";

1. "КТПЕ 3451" ЕООД с предмет услуги - "транспортни услуги месец 09.2009 г. ";

1. "ДКЛ 547" ЕООД с предмет услуги - "транспортни услуги месец 03.2010 г.;

1. "Д. С." ЕООД с предмет услуги - "транспорт";

1. "Т. С. Г." ЕООД с предмет стоки и услуги - "маслен охладител, ретардер, ZF скоростна кутия", "турбина за Ивеко, труд, диагностика", "съединител за камион", "ресори и накладки за тежкотоварен автомобил", "резервни части за камион: карбонови ресори, спирачни барабани, въздушни възглавници" и "авторемонтна услуга";

1. "С. Ф." ЕООД с предмет стоки и услуги - "дизелово гориво", "смяна на барабани, подмяна на ресори", "ремонт на шенкели и барабани, "подмяна на ресори и челна греда";

1. ЕТ "М.- В. К." с предмет услуги - "транспортни услуги за м. 12.2007 г. " и "транспортни услуги";

1. "А. А-69" ЕООД с предмет стоки - "дизелово гориво";

1. "Я. 63" ЕООД с предмет услуги "извършена транспортна услуга".

С оспорения РА допълнително са установени и задължения за корпоративен данък (КД) в размер на 7 966.68 лв. и лихви в размер на 2 654.16 лв.

За да откажат право на ДК ревизиращите органи са приели, че не са налице достатъчно доказателства, обосноваващи реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Ф. е правен извод за липса на основание за ползване на данъчен кредит по фактури без фактически да са извършени реални стопански операции.

За да отхвърли оспорването в тази част, административният съд е приел, че при издаването на РА са спазени материално-правните разпоредби и не са допуснати съществени процесуални нарушения. Изложил е съображения, че наличието на фактури, договори, приемо-предавателни протоколи и счетоводното им отразяване при страните по доставката (за част от доставките) не могат да обосноват извод за реалност на доставките на стоки и услуги, при липса на доказателства, от къде доставчиците са закупили съответните стоки, както и за наличието материали и техника, необходими за извършване на доставките, кой и как е осъществявал същите. Обсъдена е още липсата на конкретизация за чия сметка за вложените стоки за извършване на фактурираните услуги. Съдът е мотивирал решението си и с позоваване на задължителната съдебна практика на СЕС и ВАС. П. горната установеност съдът е приел, че не са налице реално осъществени доставки на стоки и услуги, предвид което не е налице право на приспадане на данъчен кредит.

В частта по ЗКПО разходите по спорните фактури не са признати на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО и са довели до допълнително установени задължения за корпоративен данък в размер на 7 966.68 лв. и лихви в размер на 2 654.16 лв. В така посочената част съдът е потвърдил наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО и на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството с разходите по спорните фактури, които не отразяват реални стопански операции.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат общи доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

Правилни са изводите на първоинстанционния съд относно спорния материалноправен въпрос за липса на реални доставки като предпоставка за приспадане на ДК. В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си, приходните органи събират всички допустими доказателства по Г. VIII-ма ДОПК, при съвкупната преценка, на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Е.-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, включително наличието на реална доставка като материалноправна предпоставка за възникване на правото на ДК. Цитирането на откъси от практика на СЕС, често пъти при различни фактически установявания (както в случая, всички цитирани в касационната жалба на решения на СЕС касаят реално извършени доставки на стоки и услуги, докато в случая се поддържа липса на такива доставки от конкретния доставчик) не може да обоснове извод за реалност на доставките поради неизпълнение на задълженията на приходните органи в областта на доказването. Следва да се отбележи, че именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие с принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 "Б." ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Е.-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат.

Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички реални икономически дейности. Както по горе бе посочено, цитираната от касатора практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е.

Реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване, дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на услугата и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

Съдът в Люксембург последователно напомня в практиката се, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Липсата на реални доставки на стоки е именно такава изкуствена конструкция, на която не съответства реална стопанска операция, а е създадена с цел получаване на данъчно предимство чрез приспадане на ДК. Ето защо от изключителна важност е установяването и отчитането на действителното икономическо и търговско положение, което представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

В контекста на изложеното, обосновано решаващият съд е приел, че за някои от доставките на рекламни услуги, използваните материали са за сметка на доставчика "Щ. М." ЕООД, поради което следва да се изследва наличието на данни за закупени и вложени материали. Липсата на доказателства в която насока навежда на извод за липса на реални доставки. Правилно е посочено от съда, че в договорите между страните е уговорена изрична клауза за предварително съгласуване на рекламните материали с възложителя. Въпреки посоченото по делото не са представени предварителните проекти, респективно други документи, от които да може да се установи, че е налице предварително съгласуване и одобрение от страна на възложителя. Не са налице и приемо-предавателни протоколи, а в договорите е уговорена единствено обща цена на услугата, без уточняване какво точно включва същата.

По отношение на доставките на транспортни услуги са представени единствено спорните фактури. От представените не може да бъде установено в какво се изразява всяка от транспортните услуги, с чии превозни средства ще се осъществяват фактурираните услуги, няма данни за маршрути, вид товари и брой курсове. Не са налице товарителници, пътни листи или други доказателства свидетелстващи за реалното извършване на транспортната услуга. Налице са единствено товарителници, болшинството от които нечетливи. В четливите такива като превозвач е посочено дружеството "С." ЕООД, а като получател "М." ООД. Съдът правилно е приел, че от ангажираните доказателства не може да се установи дали фактурираните услуги действително са осъществени от посочените в тях доставчици "Т. Г. Г." ЕООД, "Т.-С. 2011" ЕООД, "С." ЕООД, "С. 436" ЕООД, "КТПЕ 3451" ЕООД, "ДКЛ 547" ЕООД, "Д. С." ЕООД, ЕТ "М.-В. К." и "Я. 63" ЕООД.

Досежно ремонтните дейности и авторемонтни услуги от "А. Г." ЕООД, "Т. С. Г." ЕООД и "С. Ф." ЕООД не може да бъде констатирано от кого са осигурени авточастите, къде и от кого са извършвани авторемонтните услуги. За доставките от "А. Г." ЕООД и "Т. С. Г." ЕООД са налице договори и приемо-предавателни протоколи, а за тези - от "С. Ф." ЕООД само приемо-предаватели протоколи. Съдът е установил, че е налице несъответствие между вида на частите, посочени във фактурите и тези посочени в договорите, респективно протоколите, както и това, че голяма част от описаните в посочените документи части не са фактурирани. Обоснована е констатацията на първостепенния съд, че начинът на описания на авторемонтната услуга и вложените авточасти не дава възможност за точна индивидуализация на стоките, респ. за конкретизация на предмета на услугите.

По отношение на доставката на "СМР на офис помещение" фактурирана от "Т.-С. 2011" ЕООД е представена единствено количествено-стойностна сметка за ремонтни работи на офис помещение със санитарен възел на фирма "Б. К." ЕООД, като други доказателства за реалността на фактурираната доставка не бяха представени. Не е ясно, как е формирана договорната цена на строителната услуга, за чия сметка ще бъдат вложените материали, които обстоятелства разколебават извода за реалност на доставката на услуга. Не са налице доказателства за притежаване/държане на годно основание на процесното помещение от РЛ, както и за възлагане, респективно приемо-предаване на извършеното.

От доставчика "С. Л." ЕООД е издадена една фактура с предмет "услуга", без конкретизация какъв е вида на услугата. Констатирано е, че не са приобщени каквито и да било документи, което препятства възможността да бъде изведен извод за реалност на доставката по процесната фактура.

Относно доставките на рекламни материали, не са представени доказателства за това как са заявявани, възлагани и индивидуализирани количествата и вида материали, не са налице и такива за предаването на материалите, какво е било предназначението им.

Настоящата инстанция намира идентична обстановката по отношение на останалите фактурирани стоки - "двигателно масло, дифер. масло, хидравлично масло и антифриз" и "двигателно масло, хидравлично масло, антифриз", поради което мотивите не следва да бъдат преповтаряни.

Досежно доставките на гориво са представени единствено процесните фактури, като липсват декларации за съответствие на качеството на течни горива, сертификати за съответствие с изискванията на Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол /ДВ, бр. 66/2003 г., в сила от 1.10.2003 г./. Количествата на продадените стоки по спорните фактури са указание за осъществена търговия/разпространение на течни горива на пазара, поради което правилно решаващият съд е съобразил липсата на доказателства по Наредбата като допълнително указание за липса на реални доставки на течни горива. Лицата, които разпространяват течни горива на пазара, са длъжни да предоставят заверено копие на декларацията за съответствие на разпространяваната от тях партида течно гориво, като задължително вписват в нея количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение, съхранение, използване, датата и номера на документа за експедиция /чл. 12, ал. 2 от Наредбата/. Тези обстоятелства, обсъдени съвкупно с неустановяването на стоков поток и наличие на такива течни горива при доставчиците към момента на фактурирането, липса на доказателства за транспорт и за прехвърляне към ревизираното дружество, правилно са навели решаващия съд на извод за липса на реални доставки на стоки. Притежаването от РЛ на товарни автомобили, влекачи и полуремаркета и Лиценз за международен автомобилен превоз на товари срещу заплащане не може да обоснове реалното получаване фактурираното гориво. Не са налице каквито и да било съпътстващи документи, а именно стокови разписки, товарителници, пътни листи, както и документи, установяващи предаването и кой е получил съответното количество. Не са налице и съпътстващи доказателства за притежаване от страна на процесните доставчици на специални средства за превоз или за наети такива, както и съхраняване на горивото, както и на измерването му чрез специални уреди за доказване на документираното количество.

Обосновано са обсъдени специфичните обстоятелства за всеки един от доставчиците, които се споделят от настоящият касационен състав и не следва да бъдат преповтаряни. Следва да бъде посочено, че всеки от доставчиците е декларирал основен предмет на стопанска дейност различен от фактурирания от него по процесните фактури.

Единствено поради наличие на двустранно съставени документи - договори, фактури, плащания и приемо-предавателни протоколи/количествено стойностни сметки/товарителници (за малка част от процесните доставки), не може да се направи категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките, а тези доказателства следва да се обсъдят съвкупно с всички други обстоятелства по делото. Гореизложеното прави неоснователен довода на касатора свързан с чл. 293, ал. 1 от Търговския закон. Относимите обстоятелства правилно са изследвани от първостепенния съд, който при съвкупната преценка на представените по делото доказателства обосновано е стигнал до извод за липса на реални доставки.

Относно съставените на част от доставчиците РА, в които не са направени корекции на декларираните данни, правилно първостепенният съд е съобразил тълкуването на СЕС, дадено в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД и решение от същата дата по дело С-642/11 "С. т." ЕООД - в рамките на данъчна ревизия данъчната администрация не е длъжна да прави проверка дали начисленият и деклариран ДДС съответства на действително извършени от издателя на фактурите облагаеми сделки, тъй като издателят и получателят на фактура за доставка, която не е била действително извършена, не се намират в сходно положение. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата РА данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания ДДС, не може да се направи извод, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми доставки.

Констатациите на органа по приходите не се оборват и със заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Вещото лице не е открило доставчиците и не е извършило проверка в счетоводствата им, което препятства възможността да се проследи движението на стоковия поток. Експертът е посочил, че в счетоводството на жалбоподателя не се намират всички оригинални фактури, като за част от тях няма приложени фискални бонове. Правилно е съобразено, че наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице (каквато е констатацията на вещото лице), не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото.

С оглед изложените съображения за липса на реални доставки на стоки и услуги по спорните фактури, правилен и обоснован е изводът на първостепенния съд по приложението на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 ЗКПО. След като фактурите не отразяват реални стопански операции, то разходите по тях не са документално обосновани и не могат да участват при формиране на финансовия резултат. При липса на конкретни касационни оплаквания в частта по ЗКПО и липса на констатации в ССЕ за съответстващи приходи, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи, решението е правилно и в частта по ЗКПО.

По изложените съображения решаващият съд е формирал правните си изводи при правилно приложение на материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на ответника по касацията се дължат разноски в претендирания размер от 2157 лева съобразно чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,