Решение № 1739 от 7.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6063/2013 г.

Решение № 1739 от 7.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6063/2013 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Ивайло Кънев Папазов от гр. Пазарджик чрез пълномощника си адв. Бангеев и директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив, срещу решение № 712/22.03.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2566 по описа за 2012 г., с което е изменен ревизионен акт /РА/ № 161106555 от 2.04.2012 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, офис Пазарджик, с който на Ивайло Кънев Папазов от гр. Пазарджик са определени дължими суми за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г., В ЧАСТТА на дължимата сума за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., като е намалена същата от 90 499,52 лв. на 72 071,04 лв. и прилежащите лихви за забава от 18 003,95 лв. на 14 337,79 лв. и е отхвърлено оспорването на РА в останалата му част. Първият касатор обжалва отхвърлителната част на първоинстанционния съдебен акт. Заявява трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Вторият касатор обжалва изменителната част на първоинстанционния съдебен акт. Всеки от касаторите иска отмяна на атакуваната от него част на решението и съответно отхвърляне на оспорването срещу РА, респ. отмяната на неотменената от него част. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата на приходната администрация и неоснователност на тази на Ивайло Папазов. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното. Двете касационни жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. Разгледани по същество и двете са неоснователни. Постановявайки своето решение първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. В мотивите към решението първоинстанционният съд от фактическа страна е приел, че с договор от 11.05.2010 г. Ивайло Папазов е продал предприятието на ЕТ "Ивайло Папазов" на "Глобал линк" ЕООД по реда на чл. 15 от Търговския закон. От праводателя и от правоприемника по сделката са изискани първични счетоводни документи, счетоводни регистри и други носители на информация за осъществяваната от едноличния търговец икономическа дейност за ревизираните 2007 г., 2008 г. и 2009 г. От страна на праводателя е депозирано писмено обяснение, съгласно което не може да предостави изисканите му документи, тъй като при продажбата на предприятието на едноличния търговец същите са предадени на правоприемника "Глобал линк" ЕООД. На представляващо правоприемника "Глобал линк" ЕООД лице също е връчено ИПДПОЗЛ, с което е изискано представянето на първични счетоводни документи и счетоводни регистри за осъществяваната от ЕТ "Ивайло Папазов" икономическа дейност за ревизираните периоди. До приключване на ревизионното производство не са представени изисканите документи. Предвид на така установеното, органите по приходите са направили извод, че от ревизираното лице е осъществявана търговска дейност, за която не е представена счетоводна отчетност за приходите и разходите, съгласно изискванията на Закона за счетоводството. Поради това, е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, а именно: липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане и обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК: липсват документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. От правна страна първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователно възражението за неправилно определен адресат на РА с твърдение за отговорност на дружеството приобретател "Глобал линк" ЕООД, тъй като по отношение на прехвърлените задължения, Търговския закон установява солидарна отговорност с цел да се охрани интереса на кредитора, като се създадат гаранции за осъществимост на неговото вземане с оглед предприетото от длъжника му разпоредително действие. Съдът е намерил, че правилно ревизията е извършена по особения ред, регламентиран в разпоредбата на чл. 122 от ДОПК, тъй като в хода на първоначалното и повторното ревизионно производство не са представени първични счетоводни документи за разходите, отразени в разходната част на ОПР и в ГДД за ревизираните 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по назначената по делото съдебно - счетоводна експертиза, поради обстоятелството, че изводите на вещото лице за последваща реализация на част от закупените стоки са обосновани със събрани в хода на друго съдебно производство писмени доказателства, които не са представени по първоинстанционното дело. Съдът е обосновал и извода, че дори и да бяха представени тези документи, обстоятелства като извършени последващи доставки на същите стоки от страна на жалбоподателя не водят до неопровержим извод за документална обоснованост на извършените от последния разходи, предвид разпоредбите на чл. 10, ал. ал. 1 и ал. 4 от ЗКПО. Посочил е, че липсата на фискална касова бележка от фискално устройство, когато е налице задължение издаването й, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели. Извършил е преизчисление на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122 от ДОПК за дейността като ЕТ "Ивайло Папазов" за 2009 г., като е признал разходите по закупуване на стоки по следните фактури: № № 1963/16.07.2009 г., 1964/20.07.2009 г., 1965/22.07.2009 г. и 1971/29.07.2009 г., издадени от "Котон трейдинг" ЕООД на обща стойност: 30 000 лв. и № 24/14.05.2009 г., издадена от "Стоп Комерс" ЕООД на стойност 97 280 лв., поради наличието на касови бонове. Обжалваното решение е обосновано, постановено при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Видно от доказателствата по делото в хода на ревизията нито от ревизирания субект, нито от правоприемника "Глобал линк" ЕООД, е представена цялата счетоводна и търговска документация. Обосновано е прието наличие на основание чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК - липсва или не е представена счетоводна отчетност, съгласно ЗСч, или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане с данъци, както и основанието по т. 5 от същата разпоредба - документите за установяване основата за облагане с данъци липсват. Констатациите на ревизията са във връзка с непредставени първични счетоводни документи за разходите, отразени в разходната част на ОПР и в ГДД за ревизираните 2007 г., 2008 г. и 2009 г. При тези констатации, обосновано ревизиращият орган е преминал към ревизия при особени случаи и лицето е било уведомено по чл. 124, ал. 1 ДОПК. Законосъобразни са изводите на съда, че в тежест на задълженото лице е да обори констатациите на ревизията с пълно насрещно доказване. При разглеждане на делото и постановяване на съдебния акт първоинстанционният съд не е допуснал нарушение на процесуалните правила. Обсъдени са и са събрани всички относими за спора писмени доказателства и доказателствени средства, в т.ч. и заключение на съдебно-счетоводната експертиза. Правилно е разпределена доказателствената тежест в процеса, на страните са дадени указания относно нея, относно подлежащите на доказване факти и относно отделените от съда спорни и безспорни обстоятелства. Неоснователен е доводът за допуснати от съда съществени нарушения на съдебнопроизводствените правила по чл. 192 от ГПК, субсидиарно приложим на основание чл. 144 от АПК. Исканите от касатора писмени доказателства /покупни фактури/ в молбата му от 29.01.2013 г. са представени в заверено ксерокопие по делото, приети като доказателства от съда и са обсъдени в мотивите на обжалваното решение. Ревизията е извършена при условията на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Установеният със закон размер на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. е определен при липсваща или непредставена счетоводна отчетност съгласно ЗСч и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. От съдържанието на молбата от 29.01.2013 г. не се установява да е искано нещо различно от представените по делото фактури. Съдът е дал възможност да се ангажират доказателства от жалбоподателя няколкократно, като е определил срок по чл. 158 от ГПК. Неоснователно е твърдението за нарушения по чл. 236, ал. 2 от ГПК и чл. 202 от ГПК. Доказателствата, относими към предмета на спора са ценени от съда, видно от мотивите на решението. Заключението на счетоводната експертиза не е задължително за съда. Същото е обсъдено заедно с другите доказателства и съдът подробно се е обосновал защо не го кредитира, като правилно е тълкувал разпоредбите на чл. 10, ал. ал. 1 и ал. 4 от ЗКПО, действащи към ревизираните периоди, които определят начина за документиране на разходите за данъчни цели, т.е., и при реални доставки извършените за тях разходи няма да бъдат признати, ако не е спазен предвидения за това ред. Правилно е отбелязано в първоинстанционното решение, че за разлика от облагането с косвен данък, облагането с пряк данък поставя като критерий за признаването на разходите надлежното документиране на доставките, поради което извършени последващи доставки на същите стоки от страна на жалбоподателя не водят до неопровержим извод за документална обоснованост на извършените от последния разходи. Първоинстанционният съд е изложил аргументирани и убедителни мотиви във връзка със законосъобразното приложение от приходните органи на чл. 15, ал. 3 ТЗ. По конкретното дело данъчните задължения на ревизираното лице са определени за периоди преди прехвърляне на търговското предприятие от ЕТ на дружеството. Между страните по договора и кредиторите на носимите парични задължения липсва споразумение за отговорността, касаеща задълженията на отчуждителя. В този смисъл е обоснован изводът, че не е изключена солидарната отговорност. Поради това и съобразно общите правила на солидарната отговорност приходната администрация е разполагала с възможността да насочи претенциите си спрямо който и да е от солидарните длъжници за цялото вземане. Ограничаването на отговорността за задължения до размера на получените права в хипотезата на чл. 15, ал. 3, изр. първо ТЗ (доп. ДВ, бр. 58 от 2003 г.), за което се говори в касационната жалба, е относимо към приобретателя на предприятието. Това ограничение не е адресирано към отчуждителят, който по процесното дело представлява ФЛ, отговарящо за задълженията си с цялото свое имущество. Приемането на противния извод от една страна противоречи на смисъла на закона, а от друга - то би допуснало неприемливата за целите на данъчното облагане възможност всяко лице, вписано като ЕТ чрез отчуждаване на търговското си предприятие да избегне заплащането на данъчните задължения, възникнали именно от неговата дейност в качеството на едноличен търговец. Освен това изразът "до размера на получените права", употребен в чл. 15, ал. 3, изр. първо ТЗ има впредвид не цената по сделката, а получената от приобретателя стойност на търговското предприятие. Последното като предмет на сделка, представлява съгласно чл. 15, ал. 1 ТЗ съвкупност от права, задължения и фактически отношения (вж. в посочения смисъл приетото от ВАС, I о. в негово решение № 7101/12.06.2008 г., постановено по адм. д. № 3402/08 г. на този съд, което се споделя от настоящият касационен състав). По отношение касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП настоящия касационен състав счита за неоснователно оплакването за необоснованост на съдебния акт в частта за признати разходи за данъчни цели по фактури, издадени от "Котон Трейдинг" ЕООД на стойност 30 000 лв. и "Стоп Комерс" ЕООД на стойност 97 280 лв. Първоинстанционният съд е съобразил представените и приети от него в съдебно заседание от 5.03.2013 г. писмени доказателства - заверени копия на фактури с получател ЕТ "Ивайло Папазов" с посочен начин на разплащане на доставките "в брой" и приложени към тях фискални бон от ЕКАФП, които не са оспорени от страна на приходната администрация. Решението в тази част е в съответствие с разпоредбата на чл. 10, ал. 4 от ЗКПО. Недопустима е касационната жалба с доводи за неправилност на решението, в частта по отношение допусната от съда очевидна фактическа грешка при изписване на изменения размер на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. Същата следва да бъде поправена по реда на чл. 175 от АПК. При този изход на спора, с оглед неоснователността и на двете касационни жалби, исканията на страните за присъждане на разноски в касационното производство са неоснователни. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение