Решение № 15407 от 14.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8890/2017 г.

Решение № 15407 от 14.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8890/2017 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "П. Т." ООД, представлявано от управителя Ч. Д. Х., подадена чрез процесуалния представител, против решение № 200 от 23.06.2017 г. на Административен съд - В. Т., IV състав, постановено по адм. д. № 158/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р- 0001116001185-091-001/31.08.2016 г. на ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 38/16.02.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която по ЗДДС за данъчен период м. 09.2015 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 10 000 лв. и са определени лихви за внасяне в размер на 722,91 лв., и по ЗКПО за 2015 г., в която е извършено преобразуване на финансовия резултат в увеличение и е установен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 2 349,37 лв. и лихви в размер на 99,92 лв. С решението административния съд е осъдил "П. Т." ООД да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП юрисконсулско възнаграждение в размер на 925 лева. В касационната жалба се поддържа, че решението е необосновано, при постановяването му са допуснати съществени нарушения на процесуалния и на материалния закон. Наведените оплаквания са касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени в жалбата съображения, касаторът моли Върховния административен съд да отмени решението и вместо него да постановено друго, с което да бъде отменен обжалваният ревизионен акт в обжалваната част. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба в писмен отговор от 8.08.2017 г. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховния административен съд, първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима. По същество тя е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № Р- 0001116001185-091-001/31.08.2016 г. на ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 38/16.02.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в частта, в която по ЗДДС за данъчен период м. 09.2015 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 10 000 лв. и са определени лихви за внасяне в размер на 722,91 лв., и по ЗКПО за 2015 г., в която е извършено преобразуване на финансовия резултат в увеличение и е установен допълнително дължим корпоративен данък в размер на 2 349,37 лв. и лихви в размер на 99,92 лв. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият съд е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Установено е, че на 14.09.2015 г. между "П." АД и "П. Т." ООД е сключено Споразумение за паралелно съществуване на марки, което представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 2 от ЗДДС. П. е, че според Споразумението от 14.09.2015 г., "П." АД поема задължението да не възразява срещу заявяването, регистрацията и използването на описаните подробно в обжалваното решение марки, т. е. доставчикът се задължава към получателя непрекъснато в течение на определено време да не предприема определени действия, свързани със заявените марки. Това обстоятелство съдът е определил, като доставката на услугата с непрекъснато изпълнение и датата на възникване на данъчното събитие следва да се определи съобразно разпоредбите на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС. С. е обсъдил, че към датата на издаване на процесната фактура № 0001508778/14.09.2015 г., няма възникнало данъчно събитие, но предвид извършено плащане на цялата договорена цена по Споразумението на 16.09.2015 г., е прието, че приложение намира и разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. В. е извода, че от събраните в хода на административното и съдебно производство доказателства не може да се формира несъмнен извод за осъществяване на доставка на услуга по спорната фактура, издадена от "П." АД. Решаващия съд е обсъдил много подробно доказателствата и отношенията по повод поставянето на процесните търговски марки на "П." АД под особен залог в полза на заложния кредитор "К. А. М." ЕООД и последващата им продажба на "П. к. И." ЕООД. Съобразявайки, че "П." АД е заложен длъжник, "К. А. М." ЕООД - заложен кредитор, който на 21.05.2015 г. вписва в ЦРОЗ пристъпване към изпълнение, за което длъжника е уведомен, административния съд е прел, че след 21.05.2015 г., "П." АД не може да се разпорежда с процесните търговски марки и подписаното Споразумение за паралелно съществуване на марки е без правна сила и значение. В подкрепа на тези свои изводи решаващия съд е обсъдил обстоятелството, че на 24.08.2015 г. е подписан договор между заложния кредитор и "П. К. И." ЕООД за продажбата на търговските марки, като според съда, този договор произвежда действие и за заложния длъжник по силата на закона, защото това е последицата на залога за длъжника. Формиран е извод, че това дружество е поело задължение за бездействие без правна стойност, което не може да изпълни. Прието е, че договора от 14.09.2015 г. с жалбоподателя, не е започнал да се изпълнява към 29.09.2015 г. и следва да се приеме и за прекратен, след като към 29.09.2015 г. "П." АД вече не е собственик на марките и като такъв не може да се разпорежда с тях, нито да се съгласява с паралелното съществуване на други марки наред с тези. От съвкупния анализ на всички доказателства, решаващия съд е формирал крайния извод за липса на извършена реална доставка по смисъла на ЗДДС, в следствие на което законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит. В частта по ЗКПО за 2015 г. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество в увеличение със сумата от 23 493.65 лв., представляваща отклонение от данъчното облагане по договори за наем с "П." АД, сключени на 12.02.2015 г. и на 28.05.2015 г., са установени задължения за корпоративен данък в размер на 2 349,37 лв. и лихви за просрочие в размер на 99,92 лв. Административния съд е приел за установено, че с ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО ревизираното лице е декларирало данъчна печалба в размер на 28 151,83 лв., върху която е внесен корпоративен данък в размер на 2 815,18 лв. На 12.02.2015 г. с Нотариален акт № 40 "П. Б." ЕООД (впоследствие "П. Т." ООД) е закупило от "П." АД недвижим имот в с. Л., район П., местност "Мацаница", поземлен имот с идентификатор 44063.6201.234 с площ 4283 кв. м., заедно с построената в имота административно-техническа сграда, състояща се от 3 етажа, всеки от които с площ 366,2 кв. м. и сутерен с площ 63,54 кв. м. На датата на придобиване на собствеността на имота, ревизираното дружество е отдало под наем част от него на бившия собственик "П." АД по силата на Договор за отдаване под наем на недвижим имот от 12.02.2015 г., а друга част е отдал също на "П." АД с Договор за отдаване под наем на недвижим имот от 28.05.2015 г. и Анекс към него от 1.06.2015 г. Установено е, че страните по договорите за наем "П. Т." ООД и "П." АД са свързани лица по смисъла на смисъла на § 1, т. 3, б. "г", "д" и "м" от ДР на ДОПК. Съпоставяйки представените договори за наем с "МДЛ С." ЕООД (трето несвързано лице) с договорите от 12.02.2015 г. и 28.05.2015 г., приходните органи са приели, че отчетените приходи от наем от свързани лица се отличават от приходите от наем от сделки между несвързани лица и е осъществена хипотезата на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. В тази връзка ревизиращите лично са определили пазарната наемна цена на имота. Съдът е приел за правилен, подхода на органът по приходите за определяне на пазарната наемна цена, чрез използване на метода на сравнимите неконтролируеми цени съгласно § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и при спазване на разпоредбите на Наредба Н-9/14.08.2006 г., вземайки предвид наличните данни за съществуващи други реални сделки със същия имот, а именно представените от жалбоподателя в хода на ревизионното производство Договор от 20.02.2011 г. с Анекс към него от 16.03.2015 г. между "П." АД и "МДЛ С." ЕООД и Договор от 22.12.2015 г. между "П. Т." ООД и "МДЛ С." ЕООД. Изложени са мотиви, че основание за преобразуване на финансовия резултат не е само свързаността на лицата, а установеното обстоятелството, че договорите за наем са сключени при условия, които се различават от типичните пазарни наемни цени. Въз основа на гореизложеното решаващия съд е приел, че правилно и законосъобразно органът по приходите е приел, че е налице отклонение от данъчно облагане и е извършил преобразуване в посока увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2015 г. на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Така постановеното решение е правилно. Първоинстанционният съд, след задълбочена преценка на всички събрани доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, в частта по ЗДДС, след обсъждане на всички доводи на страните обосновано е приел, че реалността на процесната доставка на услуга по фактура № 0001508778/14.09.2015 г., издадена от "П." АД, като първа предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит на ревизираното лице - получател по фактурата, не е доказана, поради което претендираното право е отказано законосъобразно. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Правилно е възпроизведена установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит в размер на 10 000, 00 лв. за м. 09.2015 г. по фактура № 0001508778/14.09.2015 г., издадена от "П." АД с предмет "Съгласно споразумение от 14.09.2015 г.". Правилно административния съд е определил процесната доставка, като такава по чл. 9, ал. 2, т. 2 от ЗДДС. С. Споразумението, доставчикът се задължава към получателя непрекъснато в течение на определен период от време да не предприема действия, свързани със заявените марки. Правилно съдът е посочил, че това обстоятелство определя доставката на услуга като такава с непрекъснато изпълнение и датата на изискуемостта на данъка следва да се определи съобразно разпоредбите на чл. 25, ал. 4 ЗДДС, но тъй като по делото безспорно е установено, че към датата на издаване на спорната фактура няма възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 4 ЗДДС и с оглед извършеното плащане на 16.09.2015 г. на цялата договорена цена по Споразумението, приложение намира и разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС. С. чл. 25, ал. 7 ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането. За разлика от ЗДДС (отм.), в ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. авансовото плащане вече не е данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2, 3 и 4 ЗДДС. В същото време обаче авансовото плащане е признат от закона юридически факт, при наличието на който настъпва изискуемост на данъка по този закон. Авансовото плащане по смисъла на изложеното не съществува само за себе си, след като и законът не го определя като данъчно събитие, поради което винаги трябва да се държи сметка при наличие на такова, извършена ли е съответната доставка на стока или услуга. В тази връзка първоинстанционният съд правилно е приел, че основните спорни въпроси между страните по делото са дали е налице знание от страна на "П." АД за сключения договор за продажба на марките на "П. К. И." ЕООД и можело ли е дружеството да поеме задължението за услугата, както е уговорено в Споразумението от 14.09.2015 г. Изложените правни изводи в посока изясняване на тези относими към предмета на спора въпроси са логически обосновани на фактите и доказателствата по делото. От представените данни от П. В. на РБ, безспорно е установено, че търговските марки, регистрирани първоначално на "П." АД, са били предмет на особен залог и дружеството е заложен длъжник на същите. "К. А. М." ЕООД е заложен кредитор, който на 21.05.2015 г. е вписал пристъпване към изпълнение в ЦРОЗ на основание чл. 32 ЗОЗ. Съгласно чл. 37 от специалния закон, заложния кредитор има установен срок за продажбата, след който ако липсва такава, правата на същия се преклудират. В резултат на това на 24.08.2015 г. между заложния кредитор "К. А. М." ЕООД и "П. к. И." ЕООД е сключен договор за продажба на 10 бр. търговски марки, като този договор е последица за залога на длъжника. Съгласно чл. 10 от ЗМГО, правото върху марката се придобива чрез регистрация, считано от датата на подаване на заявлението. Съгласно чл. 21, ал. 3 ЗМГО, прехвърлянето се вписва в Държавния регистър по искане на страните. Купувачът е заявил за вписване в регистъра на Патентното ведомство сключения договор на 11.09.2015 г., като прехвърлянето на правата е вписано на 29.09.2015 г. В случая "П." АД е заложен длъжник на марките и е бил уведомен, че на 21.05.2015 г., заложния кредитор е вписал в ЦРОЗ пристъпване към изпълнение. Видно от подробното изложение на фактите с правно значение, мотивирано и обосновано в обжалваното решение е прието, че след 21.05.2015 г. "П." АД не е собственик на марките и не може да се разпорежда с тях. Правилно в решението е формулиран извод, че ако в случая се приеме, че "П." АД е узнало едва след 29.09.2015 г. за невъзможността си да изпълни договора с "П. Т." ООД, отново няма да се докаже реално изпълнение на процесната доставка, поради обстоятелството, че жалбоподателя не е предприел нито едно от действията, за които доставчика се е задължил да не възразява, съгласно уговореното в Споразумението. В тази връзка не са ангажирани доказателства от страна на ревизираното дружество, от които да е видно, че Споразумението от 14.09.2015 г. е започнало да се изпълнява, само наличието на процесното Споразумение не може да обоснове извод за реалното извършване на уговореното в него. Безспорно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето за извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Е.-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. При правилно тълкуване на относимите към спора разпоредби от ЗДДС и ЗОЗ, ЗМГО е прието, че данъчно-задълженото лице не е доказало с допустими доказателствени средства реалното извършване на уговорената услуга. По отношение на преобразуването на финансовия резултата на дружеството за 2015 г. на основание чл. 15 и 16, ал. 1 ЗКПО, наведените възражения от касатора са относно установената свързаност между страните по сделката и метода, който е използван от приходната администрация за изчисление на пазарната наемна цена по двата договора за наем между "П. Т." ООД и "П." АД. В случая е установено, че наемодателя - "П. Т." ООД и наемателя - "П." АД по двата договора за наем са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "г", "д" и "м" от ДР на ДОПК, тъй като от 13.08.2015 г. е вписано увеличение на капитала на "П. Т." ООД, чрез записване на нови 3800 дяла от съдружника "П." АД. Това увеличение на капитала е извършено след сключването на двата договора за наем, но това обстоятелство не е определящо, както правилно е приел и административния съд, а е в съвкупност с безспорно установеното съществено несъответствие на сключените сделки с типичните пазарни наемни цени за сделки от този род. Първоинстанционният съд е коментирал подхода на ревизиращите за определяне на пазарната наемна цена на имота предмет на договорите за наем между ревизираното лице и "П." АД. В обжалваното решение е прието, че правилно органите по приходите са определили пазарната наемна цена, чрез използване на метода на сравнимите неконтролируеми цени, тъй като са взели предвид представени от жалбоподателя в хода на ревизионното производство данни за съществуващи реални сделки със същия имот - Договор от 20.02.2011 г. с Анекс към него от 16.03.2015 г. между "П." АД и "МДЛ С." ЕООД и Договор от 22.12.2015 г. между "П. Т." ООД и "МДЛ С." ЕООД. Настоящия касационен състав намира, че използваният в ревизионното производство метод е правилен и е от кръга на методите, включени в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съгласно чл. 7 от Наредбата за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност, т. е най-достоверният е първият на сравними неконтролирани цени. Съгласно § 1, т. 10 от ДОПК "Методи за определяне на пазарните цени" са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба, като редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите. Изложеното в жалбата, че не са били взети предвид доказателства, справка и писмени обяснения, установяващи действителния размер на пазарни цени, както и това, че отдаваните имоти са две отделни категории площи са неоснователни. В тежест на задълженото лице е да докаже твърденията си какви според него са нормалните пазарни наемни цени за подобен род недвижими имоти, което в случая не е направено. От друга страна приходният орган е изпълнил задължението си да обоснове констатациите си относно наличието на отклонение от данъчното облагане, в следствие на което е извършеното увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице, което обосновава да докаже и размер на пазарните цени на наемите на недвижимия имот. С решението си административния съд правилно е отхвърлил оспорването на "П. Т." ООД по отношение на преобразувания финансов резултат на дружеството за 2015 г. в посока увеличение. Като е направил краен изводи за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, Административен съд - В. Т. е постановил едно правилно съдебно решение което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на "П. Т." ООД и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер 693.87 лева. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 вр. чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид изложеното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,