Решение № 8789 от 2.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2238/2009 г.

Решение № 8789 от 2.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 2238/2009 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение от 7.08.2008 г., постановено по адм. д. № 3461/2003 г. Софийски градски съд, адм. колегия, III-в състав, е отхвърлил жалбата на сдружение с нестопанска цел "Български футболен съюз" - гр. София, ул. "Кърниградска" № 19, срещу ДРА № 544/23.01.2003 г., издаден от ръководител-екип в ТДД - София, мълчаливо потвърден от директора на РДД - гр. София по реда на чл. 121, ал. 4 от ДПК и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОУИ" - гр. София сумата 1600 лв. юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от сдружение с нестопанска цел "Български футболен съюз" - гр. София, чрез пълномощника му адв. Благовест Петров. В същата се прави оплакване, че решението на Софийски градски съд е неправилно като постановено при допуснато нарушение на материалния закон и при съществени процесуални нарушения - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в подкрепа на касационните основания. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Софийски градски съд и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което да отмени обжалвания ДРА в частта му: 1. относно определението задължение по чл. 36, ал. 1 от ЗОДФЛ и постанови възстановяване над надвнесената сума в размер на 76 911 лв., представляваща данък общ доход за 1998 г.; 2. определеното задължение за данък общини в размер на 1 272, 04 лв. и данък печалба в размер на 2 289, 65 лв. за 1999 г., както и данък общини в размер на 2 507, 11 лв. и данък печалба в размер на 4 512, 80 лв. за 2000 г. ведно с лихвите за забава и 3. определеното задължение по ЗДДС в размер на 90 211, 75 лв. Претендира се заплащане на направените по делото разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София чрез своя процесуален представител взема становище, че решението на Софийски градски съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде потвърдено. Претендира се заплащане на юрисконсултско възнаграждение. По делото е депозирана и частна жалба от Николай Калистратов в качеството му на процесуален представител на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София против определението на Софийски градски съд, с което е оставено без уважение искането за отмяна на спирането на изпълнението на спорния ДРА № 554/23.01.2003 г. В частната жалба се прави оплакване, че така постановеното определение е неправилно като противоречащо на закона. Моли Върховния административен съд да отмени същото. Ответното по частната жалба сдружение "Български футболен съюз" чрез своя процесуален представител взема становище, че определението на Софийски градски съд е правилно и законосъобразно. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е частично основателна, а частната жалба е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: По касационната жалба на СНЦ "Български футболен съюз" Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Софийски градски съд е отхвърлил жалбата на сдружение с нестопанска цел "Български футболен съюз" - гр. София, ул. "Кърниградска" № 19, срещу ДРА № 544/23.01.2003 г., издаден от ръководител-екип в ТДД - София, мълчаливо потвърден от директора на РДД - гр. София по реда на чл. 121, ал. 4 от ДПК (отм.). На първо място съдът е разгледал направените оплаквания на жалбоподателя за допуснати съществени процесуални нарушения по време на ревизията и е приел същите са неоснователни. В тази насока е посочено, че със заповед № РД-01-171/21.09.2001 г. на директора на ТДД - гр. София на осн. чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 240, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.) е упълномощен зам. териториалния данъчен директор да упражнява правомощията на териториален данъчен директор, който е издал и последната заповед за възлагане на ревизия № 554/16.12.2002 г. Съдът е счел за неоснователно и възражението за нищожност на издадения ДРА поради това, че към датата на неговото издаване един от членовете на ревизиращия екип не е бил вече служител на ответника. В тази насока е прието, че данъчната ревизия е приключила на 16.01.2003 г., а ДРА е издаден на 23.01.2003 г., като Ивайло Ангелов е участвал в извършването на ревизията до нейното приключване. Изложени са и аргументи, че чл. 108, ал. 1 от ДПК (отм.) посочва изчерпателно реквизитите, които трябва да съдържа ДРА, като сред тях няма изискване за подпис на акта от ревизиращите лица. Поради това е направен извод, че не подписването на ДРА от всички участвали в ревизията членове на ревизиращия екип не е съществено процесуално нарушение, което да обоснове извод за неговата нищожност или унищожаемост. По изложените мотиви градският съд е приел, че при издаване на ДРА не са допуснати съществени процесуални нарушения и той поражда валидни правни последици. След разглеждане на процесуалните оплаквания на данъчно-задълженото лице съдът е пристъпил към обсъждане по същество на оплакванията му по отделните видове данъчни задължения. За задълженията по ЗКПО (отм.) съдът е описал фактическата обстановка по определянето им - получени приходи от продажба на входни билети за футболни срещи на националните отбори, приходи от изиграни контролни срещи на националните отболи в чужбина, приходи от продажба на права за телевизионните предавания за националните отбори и републиканския шампионат, приходи от спонсорство и реклама, приходи получени от наеми, като на база на тези приходи са определени задължения за данък общини и данък печалба за календарните 1999 г. и 2000 г. Съдът е посочил, че размерът на приходите е определена на база на справка, издадена от данъчно-задълженото лице, която справка изпълнява ролята на декларация за получени приходи, поради което всички последващи възражения относно посочени в нея суми са неоснователни, след като те вече са били декларирани. По отношение на данъчното облагане на ДБФС" като сдружение с нестопанска цел градският съд е извършил анализ на разпоредбите на чл. 4, ал. 1 и чл. 6, ал. 1, т. 2 от ЗКПО (отм.), като е посочил, че според последният местните юридически лица, които не са търговци, са данъчно задължени по реда на закона, когато извършват стопанска дейност или отдават под наем движимо и недвижимо имущество. Посочено е, че Българският футболен съюз е учреден на 27.06.1985 г. като приемник на Българската федерация по футбол и регистриран като сдружение с идеална цел по ЗЛС с определение на Софийски районен съд от 3.04.1986 г., а с определение на Софийски градски съд от 27.06.2001 г. по ф. д. № 6746/1992 г. е вписан устава на съюза в съответствие с разпоредбите на ЗЮЛНЦ. Предвид правния статут на БФС в съответствие с цитираните разпоредби първоинстанционният съд е приел, че за получените приходи от извършване на стопанска дейност или отдаване под наем на движимо или недвижимо имущество съюзът е данъчно задължено лице по ЗКПО и подлежи на облагане с данък печалба и данък общини. Съдът е приел за неоснователно възражението, че визираните от данъчните органи дейности се извършват в съответствие с разпоредбите на Закона за физическото възпитание и спорта (ЗФВС), поради което не съставляват търговска дейност по смисъла на чл. 1 от ТЗ. Изложени са мотиви, че чрез организирането и провеждането на държавните първенства по футбол, подготовката на националните отбори по футбол, представянето на страната на международни спортни състезания и форуми, БФС осъществява своите функции на спортна федерация по футбол с оглед разпоредбите на ЗФВС, но това не променя характера на извършваната дейност като стопанска и не я изключва от обхвата на данъчния закон, поради което същата попада в приложното поле на чл. 6, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. По отношение на получените приходи по договора за спонсорство с "Каменица" - АД от 10.11.1998 г. първоинстанционният съд е посочил, че следва да се има предвид разпоредбата на § 1, т. 20 от ДР на ЗКПО (отм.), която дава легално определение на спонсорство и предвид на това, че по договора е налице насрещна престация, то получените суми подлежат на облагане като получени по търговска сделка. В тази връзка съдът е приел за неоснователно позоваването на жалбоподателя на определението за спонсорство, дадено в нормата на § 1, т. 18 от ЗФВС, тъй като тя е неотносима към данъчни задължения. За определението с ДРА задължения по ЗДДС (отм.) градският съд е посочил, че това е станало въз основа на констатация за наличен оборот по смисъла на чл. 13, ал. 2 и 3 от ЗДДС (отм.) - сключен договор за спонсорство с "Каменица" - АД, за получената по който сума от 250 000 лв. е издадена фактура № 34/18.12.1998 г., в резултат на което на ДБФС" е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС по реда на чл. 108, ал. 1 от ЗДДС, което задължение не е изпълнено, а това е сторено от данъчния орган по реда на чл. 109 от ЗДДС. Съдът е посочил и други фактури, издадени във връзка с договора за спонсорство, сумите по които също подлежат на облагане с ДДС, както и суми по сключени договори за наем. Съдът е изложил и мотиви, че определените задължения за данък добавена стойност не съставляват санкция по смисъла на чл. 132, ал. 1 от ЗДДС (отм.), която санкция не може да се реализира след изтичането на погасителна давност по ЗАНН, а съставляват неначисления и невнесен данък. По отношение на претенцията на жалбоподателя за признаване на право на данъчен кредит съдът е намерил същата за неоснователна, тъй като правото на данъчен кредит предполага то да е упражнено по надлежния ред, лицето да е регистрирано по ЗДДС и прочие, които условия не са налице. На последно място съдът е разгледал оплакванията на жалбоподателя относно определянето на задължения за данъци по ЗОДФЛ (отм.). По отношение на възражението за задълженията по чл. 36, ал. 3, т. 1 от ЗОДФЛ (отм.) съдът е посочил, че то се гради само за реда на внасянето им, като разпоредбата на § 24 от ПЗР към ЗИД на ЗДОД (отм.) е отменена с приемането на ЗОДФЛ. Посочено е още, че независимо че към датата на влизане в сила на ЗОДФЛ - 1.01.1998 г. са в сила чл. 61, ал. 1, т. 3 от ЗФСВ и Наредбата за набиране и разходване на средства от държавния фонд за подпомагане на физическото възпитание и спорта, приета с ПМС № 227/20.05.1997 г., то липсва правна възможност за преотстъпване на данъка върху доходите на физическите лица, начислен върху получените премии и награди за участие в олимпийски и световни игри. Градският съд е приел, че ЗОДФЛ не съдържа такава разпоредба, поради което цитираните норми на ЗФВС и наредбата не намират приложение. На база на това е направен извод, че за процесната 1998 г. ДБФС" е следвало да удържа и внася данъка по реда на чл. 36 от ЗОДФЛ (отм.) в данъчното подразделение по регистрацията на данъчно-задължено лице. В допълнение е посочено още, че дори да се приеме, че данъчните задължения е следвало да бъдат преведени към Държавния фонд за подпомагане на физическото възпитание и спорта, то доводът на жалбоподателя, че към настоящия момент има задължение към несъществуващ субект е неоснователен, още повече, че въпросният фонд има за свои правоприемник държавният бюджет. Съдът е приел за неоснователно направеното тълкуване от жалбоподателя на разпоредбата на чл. 7, ал. 1 от Наредбата за набиране и разходване на средствата от държавния фонд за подпомагане на физическото възпитание и спорта, като е изложил съответните мотиви. За възражението на жалбоподателя относно пренасяне на загубите в следващите години по реда на чл. 38 от ЗКПО е прието, че то е неоснователно, тъй като прилагането му става по искане на данъчно-задълженото лице, а не може да бъде извършвано служебно от ревизиращия екип. На това основание е посочено, че не прилагането му от ревизиращия екип не следва да бъде разглеждано като нарушение на закона. Предвид гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на ДРА и неоснователност на жалбата. Оплакванията на касатора ще бъдат разгледани в реда на излагането им в жалбата. Едно от основните оплаквания е за нищожност на ДРА поради допуснати съществени процесуални нарушения при издаването му. Същите са развити на две основания - издадените заповеди за възлагане на ревизията и не подписването му от лице, което е било в ревизиращия екип. Първото от така направените оплаквания е не основателно, а второто е основателно, макар и да не води до нищожност на ДРА. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 от ДПК (отм.) данъчна ревизия може да се възлага от териториалния данъчен директор или определен от него орган на териториалната дирекция на данъчната администрация - за данъчните субекти, регистрирани или подлежащи на регистрация в териториалната данъчна дирекция. С ал. 3 на чл. 68 от кодекса е определено съдържанието на акта за възлагане на ревизията. Според ал. 5, изр. първо ревизията трябва да бъде завършена в срок до три месеца от издаване на първоначалния акт за възлагане на данъчна ревизия, като ал. 6 дава възможност този срок да бъде продължен до един месец с нов акт за възлагане след мотивирано разрешение от териториалния данъчен директор, а според ал. 7 в изключителни случаи срокът по алинея шеста може да продължен само от министъра на финансите след мотивирано предложение на главния данъчен директор. В конкретния случай първоначалният акт за възлагане на данъчна ревизия № 604 е издаден на 19.11.2001 г. от директора на ТДД - София и с него е определен срок за завършване на ревизията 14.12.2001 г. В последствие са издадени множество актове за изменение на този акт - същите са приложени по преписката, която обаче не е номерирана и не може да бъде посочено къде точно се намират по делото. В реда на последователност актовете са както следва: № 662 от 14.12.2001 г. на директора на ТДД за изменение на АВДР № 604/19.11.2001 г., № 31 от 31.01.2002 г. за изменение на АВДР № 662/14.12.2001 г.; № 59/28.02.2002 г. за изменение на АВДР № 31/31.01.2002 г.; № 94 от 29.03.2002 г. за изменение на АВДР № 59/28.02.2002 г. ; № 179 от 30.05.2002 г. за изменение АВДР № 94/29.03.2002Г г.; разпореждане за спиране № 5/27.06.2002 г.; АВДР № 491 от 11.11.2002 г. за възобновяване на производството и АВДР № 554 от 16.12.2002 г. за изменение на АВДР № 491/11.11.2002 г. Всичките описани актове са издадени от директора на ТДД - София, като само последният е издаден от дам. директор на ТДД въз основа на заповед за овластяване. При така описаната фактическа обстановка и предвид цитираните разпоредби на ДПК (отм.) могат да бъдат направени следните изводи: Първоначалният акт за възлагане на ревизията е № 604 от 19.11.2001 г. С оглед разпоредбата на чл. 68, ал. 5 от ДПК (отм.), срокът за извършване на ревизията изтича на 19.02.2002 г., по изключение, с мотивирано разрешение на директора на ТДД, той може да бъде продължен до 19.03.2002 г. За продължаване на ревизията след този срок с оглед разпоредбата на чл. 68, ал. 7 от ДПК (отм.) е необходимо разрешение от министъра на финансите по мотивирано предложение на главния данъчен директор. Изискванията на тези разпоредби не са спазени от данъчния орган, тъй като към 19.03.2002 г. ревизията не е приключила. Не може да се приеме, че АВДР № 94 от 29.03.2002 г. изпълнява ролята на акт по чл. 68, ал. 6 от ДПК (отм.), тъй като в него няма никакви мотиви за удължаване на срока на ревизията, същият не е издаден в рамките на тримесечния срок, а след неговото изтичане. Освен това с него срокът на ревизията е удължен не с един месец, а с повече от два месеца - до 30.05.2002 г. По делото не е представено разрешение на министъра на финансите за удължаване на ревизията, както и не са ангажирани доказателства, че от данъчния орган са предприети действия за получаване на такова разрешение. От изложеното следва да бъде направен изводът, че след 19.03.2002 г. ревизиращите органи не са имали надлежно разрешение са провеждане на ревизията и събиране на доказателства. Допуснатото нарушение е съществено, но не е от такова естество, че да прави издаденият ДРА нищожен единствено и само на това основание. Същият е действителен и поражда правно действие, но всички извършени процесуални действия и събрани доказателства след 19.03.2002 г., както и изводите направени въз основа на тях, не следва да бъдат зачитани. По другото направено възражение за нищожност на ДРА следва да бъде посочено следното: Реквизитите, които следва да притежава ДРА са регламентирани в чл. 108, ал. 1 от ДПК (отм.). Според т. 4 той следва да съдържа имената и длъжностите на ревизиращите данъчни органи, а според т. 10 следва да съдържа подпис и означение на лицето, издало акта, с означение на длъжността му. В случая тези изисквания на закона са изпълнение, като в заглавната част на ДРА са посочени трите имена и длъжностите на ревизиращите данъчни органи, а най-накрая е налице подпис на лицето, издало акта. В ДПК (отм.) няма изискване ДРА да носи подпис на ревизиращите данъчни органи, поради което обстоятелството, че липсва подпис на ревизора Ивайло Вергилов Ангелов не може да се разглежда като съществено процесуално нарушение. Не е такова нарушение и обстоятелството, че към момента на съставяне на ДРА той не е бил вече служител на ТДД поради прекратяване на трудовото му правоотношение, доколкото такова изискване следва да е налице към момента на извършване на ревизията, в това число и приключването й, което обстоятелство не е спорно между страните. Поради това направеното оплакване за нищожност на ДРА се явява неоснователно. Другите основни оплаквания, развити в касационната жалба, са относно неправилно приложение на материалния закон. Същите са развити по отделните видове данъчни задължения и ще бъдат разгледани в последователността на излагане в жалбата. По отношение на определените задължения за данък печалба и данък общини в касационната жалба се правят оплаквания, че неправилно данъчният орган, а в последствие и съдът, са квалифицирали извършваната от сдружението дейност като "стопанска дейност", която подлежи на облагане съгласно чл. 6, ал. 1, т. 2 от ЗКПО (отм.). В тази насока се развиват оплаквания, че в качеството си на спортна федерация по футбол съгласно чл. 14 от ЗФВС, "Българският футболен съюз" осъществява само задълженията си, определени в този закон - организиране на държавните първенства по футбол, селекционира и организира подготовката на националните отбори по футбол и представя страна на международните спортни състезания и форуми, притежава правата да реклама, за телевизионно и радиоразпространени на спортни състезания. Посочва се, че тези дейности по силата на закона могат да се извършват само от БФС, но не и от други лица, че чрез тях се осъществяват законовите му функции, поради което не могат да бъдат третирани като стопанска дейност или като такава по чл. 1 от Търговския закон. Направените оплаквания са основателни. По отношение на задълженията по ЗКПО в ДРА се съдържат констатации, че при ревизията е установено, че ревизираното лице формира приходи от членски внос, от средства получени от международните футболни организации ФИФА и УЕФА, продажба на входни билети за футболни мачове на националния отбор, глоби на футболни клубове и състезатели, продажби на рекламни права, телевизионни и радио предавания, приходи от спонсорство и реклами, приходи от получени наеми. В ДРА е посочено, че след анализ на последните е установено, че като приходи от стопанска дейност следва да бъдат квалифицирани следните : приходи от продажба на входни билети за футболни мачове на националните отбори, приходи от изиграни контролни срещи на националните отбори в чужбина; приходи от продажба на права за телевизионни предавания за националните отбори и републиканския шампионат; приходи от спонсорство и реклами, приходи от получени наеми от ЗС - гр. София. На данъчния субект е връчено искане изх. № 211/17.04.2002 г. за изготвяне и представяне на отчети за приходите и разходите за стопанска дейност за ревизирания период, като по него е представяно обяснение вх. № 211 от 16.05.2002 г. със съответните приложения. Въз основа на тях с ДРА са определени задължения по ЗКПО както следва: за 1998 г. не са определени такива, тъй като е налице отрицателен финансов резултат; за финансовата 1999 г. е определен данък печалба в размер на 2 290, 65 лв. и лихва за забава 920, 96 лв. и данък общини в размер на 1 272, 04 лв. и лихви за забава в размер на 511, 61 лв. ; за финансовата 2000 г. е определен данък общини в размер на 2 507, 11 лв. и лихви 653, 15 лв. и данък печалба в размер на 4 512, 80 лв. и лихва 1 175, 66 лв. По изложените по-горе мотиви градският съд е приел, че тези изводи на данъчния орган са правилни и законосъобразни и като неоснователна жалбата следва да бъде отхвърлена в тази си част. Този негов извод е неправилен и не се споделя от настоящата инстанция, тъй като е направен в противоречие с фактите по делото и при неотчитане на посочените по-горе процесуални нарушения при съставянето на ДРА. Нормата на чл. 60 от Конституцията определя, че данъчни задължения могат да бъдат установени само със закон. Разпоредби, които касаят данъчното облагане на нестопанските сдружения с корпоративен данък са чл. 6, ал. 1, т. 2 и чл. 4, ал. 1 от ЗКПО (отм.). Съгласно чл. 6, ал. 1, т. 2 от ЗКПО (отм.) данъчно задължени по този закон са местните юридически лица, които не са търговци, когато извършват стопанска дейност или отдават по наем движимо и недвижимо имущество. В подобен смисъл е и разпоредбата н чл. 4, ал. 1 от закона, според която юридическите лица, които не са търговци, включително бюджетните предприятия и организациите на вероизповеданията, се облагат за печалбата и доходите им, получени от сделки по чл. 1 от ТЗ, извършвани по занятие, включително отдаване под наем на недвижимо и движимо имущество. При тази регламентация основният спорен въпрос между страните е относно това какво следва да се разбира под "стопанска дейност" извършвана от юридически лица, които не са търговци и дали основната дейност на сдруженията може да бъде квалифицирана като такава. Поначало ЗКПО работи с много икономически термини, за повече от които се съдържат легални определения в допълнителната разпоредба на закона. За съжаление, макар да използва понятието "стопанска дейност" в много свои разпоредби, законът не дава определение за същото. В ЗЮЛНЦ (Закон за юридическите лица с нестопанска цел) също не се съдържа определение. Член 3, ал. 3 посочва, че юридическите лица с нестопанска цел могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е свързано с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като използват прихода за постигане на определените в устава или учредителния акт цели. Според ал. 4 на същия член предметът на стопанска дейност се определя в устава или учредителния акт на юридическото лице, а извършването на дейността се подчинява на условия и реда, определени със законите, регулиращи съответния вид стопанска дейност. В разпоредбите на Закона за физическото възпитание и спорта се съдържат разпоредби относно основната дейност на "Българския футболен съюз" като вид спортна организация, но и в него няма дадена легална дефиниция дали така извършваната дейност съставлява и "стопанска дейност" по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 2 от ЗКПО (отм.) и кой е разграничителният критерий кога една дейност е стопанска и кога не е стопанска. Между впрочем в ДРА също не е посочено основанието, на което данъчният орган приема, че част от извършваната дейност от сдружението следва да бъде квалифицирана като стопанска. По този въпрос в административната преписка се намира писмо изх. № 24-28-69 от 18.04.2002 г. на главния данъчен директор, изпратено до директора на ТДД - гр. София, според което критерий за определяне на приходите като приходи от стопанска дейност, респективно приходи от нестопанска дейност, ще е това, дали цената на услугата, респективно приходите от извършената дейност се определят от лицето на пазарен принцип: ако принципът е пазарен, то се счита че извършената дейност е стопанска и съответно приходите от нея ще имат характер на приходи от стопанска дейност. В същия смисъл в по-ново ново време е и посоченото в писмо № 24-34-620 от 31.01.2008 г. на изпълнителния директор на НАП, където се дефинира, че като "стопанска дейност" следва да се третира всяка дейност (включително и еднократна дейност), за която получената насрещна престация е определена на пазарен принцип, с цел реализиране на печалба. При така посоченият критерий следва да бъде прието, че основната дейност на едно сдружение с нестопанска цел в определени случаи може да бъде квалифицирана и като "стопанска" от гледна точка на данъчния закон при условие, че от същата се получава приход, определен на пазарни принципи. В констативната част на ДРА няма направен анализ на преценката на данъчния орган, за да бъде извършена проверка на крайния му извод, че част от осъществяваната от ДБФС" основна дейност, съобразно правомощията му, определени със ЗФВС, следва да бъде квалифицирана като "стопанска дейност" и тя да бъде обложена по реда на ЗКПО. Липсата на такъв лишава съдът в качеството му на контролиращ орган да извърши преценка за правилност на крайния извод на административния орган за определяне на данъчни задължения. Вярно е, че през процесния период разпоредбата на чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.) определя, че фактическите констатации на ДРА в производството по обжалването му се считат за верни до доказване на противното, но тази законова презумпция възниква при условие, че е изпълнено едно друго законово условие - ДРА да съдържа фактическите и правните основания за издаването му - чл. 108, ал. 1, т. 3 от ДПК (отм.). Съобразно общите правила на доказване в тежест на данъчния орган е да докаже, че извършваната от ревизираното лице дейност съставлява "стопанска" такава и подлежи на корпоративно облагане. Отделно от това, дори да се приеме, че подобен анализ е бил извършен, то това е станало на база представена справка от ревизираното лице, която справка е изискана и представена извън законово установените срокове за извършване на ревизията, поради което по изложените по-горе мотиви не следва да бъде зачитана. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че незаконосъобразно и немотивирано данъчният орган е определил задължения на ревизираното лице по ЗКПО (данък печалба и данък общини) за процесните 1999 г. и 2000 г. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата като неоснователна, градският съд е постановил едно неправилно съдебно решение, което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ДРА № 544/23.01.2003 г., издаден от ръководител-екип в ТДД - София следва да бъде отменен като незаконосъобразен. По отношение на определените с ДРА задължения за данък по чл. 36, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) за ревизирания период в касационната жалба се правят оплаквания за неправилно приложение на материалния закон. Навеждат се доводи, че неправилно градският съд е приел, че за 1998 г. не намират приложение разпоредбите на ЗФВС, чиито данъчни разпоредби се явяват специални по отношение на общия Закон за облагане доходите на физическите лица (ЗОДФЛ). Настоящата инстанция намира, че в тази си част касационната жалба е частично основателна, но не на основанията изложени в нея. В ДРА се съдържат констатации, че ДБФС" съгласно чл. 36, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) определя и внася данъка за изплатените доходи по чл. 21, ал. 3 от ЗОДФЛ (лица, упражняващи свободна професия и услуги по извънтрудови правоотношения), като дължимият авансов данък за 1998 г. възлиза на 246 115, 80 лв., който данък е начислен, но от него са внесени 10 694, 44 лв., като оставят за внасяне 235 421, 36 лв., който данък е начислен от данъчния орган ведно с лихви за забава в размер на 219 333, 05 лв. За 1999 г. е установено, че по чл. 36, ал. 1 от ЗОДФЛ сдружението дължи 101 296, 16 лв., който данък е начислен, но от него са внесени 74 544, 68 лв. и остават за довнасяне 26 751, 48 лв., върху който са определени лихви за забава в размер на 14 216, 11 лв. За 2000 г. при аналогични условия дължимият данък по чл. 36, ал. 1 е 54 658, 39 лв., като са внесени 58 884, 93 лв., т. е. налице е надвнасяне, но тъй като има забавяне във внасяне на данъка и извършено прихващане с дължимите лихви и е останала лихва за довнасяне 19, 66 лв. По изложените по-горе мотиви градският съд е приел, че издаденият ДРА е законосъобразен в тази си част. Този негов извод е правилен и обоснован. Наведените в касационната жалба доводи относно неправилно приложение на материалния закон и по-специално за съотношението между ЗОДФЛ (отм.) и разпоредбата на чл. 61 от ЗФВС (понастоящем отменена) са неоснователни. С влизането в сила на ЗОДФЛ от 1.01.1998 г. са отменени разпоредбите на ЗДОД, в това число и тази на § 24 от ПЗР на ЗИДЗДОД, според която дължимият данък върху общия доход, начислен върху получените парични премии и награди за участие в олимпийски, световни и европейски първенства, универсиади и други спортни състезания, се преотстъпва на Комитета за физическо възпитание и спорт в Държавен фонд за подпомагане на физическото възпитание и спорта. Тези разпоредби, както и нормите на чл. 60 и чл. 61, ал. 1, т. 3 от ЗФВС не са свързани с дължимостта на данък общ доход, а с преотстъпване, т. е. разпореждане с дължим и начислен данък общ доход. По силата на чл. 36, ал. 1, т. 1 от ЗОДФЛ (отм.) задължено лице за внасяне на данъка се явява ДБФС", който е длъжен да начисли и удържи същия, както и да го внесе в съответното данъчно подразделение. В тази насока правилно е прието от първоинстанционния съд, че ревизираното лице за 1998 г. не е имало задължения да превежда суми по сметка на Държавния фонд за подпомагане на физическото възпитание и спорта, тъй като разпоредбите на ЗОДФЛ не предвиждат такава възможност. В тази връзка са неоснователни и направените оплаквания относно това, че ако има задължение за данък, то то е към Държавния фонд за подпомагане на физическото възпитание и спорта, а не към държавния бюджет. На база на изложеното е направен обоснован извод за дължимост на определените задължения по чл. 36, ал. 1, т. 3 от ЗОДФЛ (отм.). В касационната инстанция от процесуалния представител на жалбоподателя е направено възражение за изтекла обща 10-годишна погасителна давност, като в подкрепа на това е представен протокол от 27.03.2009 г., съставен от главния публичен изпълнител в ТД на НАП - гр. София. В него е посочено, че от установените данъчни задължения по чл. 36, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.) общо в размер на 262 172, 84 лв. главница и 219 583, 99 лв. лихви, са погасени по давност 222 059, 38 лв. главница и 196 554, 55 лв. лихви, или остават дължими 40 113, 46 лв. главница и 23 029, 44 лв. лихви. От процесуалният представител на Д "ОУИ" - гр. София се прави възражение за незачитане на възражението за изтекла давност, тъй като същата е способ за защита срещу принудителното изпълнение, но тя е без значение срещу законосъобразно определените данъчни задължения. Последното възражение е неоснователно. Съгласно чл. 188, ал. 3 от ГПК (отм.) във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът взема предвид и настъпилите сред предявяването на иска факти, които са от значение за спорното право. Съгласно чл. 171, ал. 2 от ДОПК с изтичането на 10-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината през която е следвало да се плати публичното задължение, се погасяват всички публични вземания, независимо от спирането или прекъсването на давността освен в случаите, когато задължението е отсрочено или разсрочено. Публичното вземане произхожда от установено публично задължение и погасяването на вземането има за последица погасяването на задължението. Съгласно чл. 127, ал. 1 от ДОПК, установеното с ревизионния акт задължение подлежи на доброволно плащане в 14-дневен срок от връчването на акта, а съгласно ал. 2 на същата разпоредба, след изтичането на срока по ал. 1 ревизионният акт подлежи на принудително изпълнение, освен ако изпълнението е спряно по реда на този кодекс. След като 10-годишният давностен срок е изтекъл и длъжникът се е позовава на този юридически факт, то ДРА следва да бъде отменен в тази му част, като в противен случай установените задължения биха подлежали на принудително изпълнение. В този смисъл, предвид изтеклата 10-годишна погасителна давност по чл. 171, ал. 2 от ДОПК (аналогична на чл. 141, ал. 2 от ДПК) (отм.), ДРА се явява незаконосъобразен в частта му относно определените данъчни задължения по чл. 36, ал. 1, т. 3 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 222 659, 38 лв. главница и 196 554, 55 лв. лихва за забава. В тази си част решението на Софийски градски съд се явява обективно неправилно и като такова следва да бъде отменено и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което ДРА бъде отменен в посочената част. В останалата си отхвърлителна част - до 40 113, 46 лв. главница и 23 029, 44 лв. лихви решението на градския съд се явява правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК. С ДРА са определени и задължения по ЗДДС (отм.) общо в размер на 85 211, 75 лв. и лихви за забава в размер на 31 121, 90 лв. Данъчният орган е приел, че през месец декември 1998 г. ДБФС" е издал фактура № 34 от 18.12.1998 г. на стойност 250 000 лв. по договор за спонсорство с "Каменица" - АД (приложен като доказателство по делото), като в случая се касае за облагаема доставка по смисъла на чл. 7 от ЗДДС (отм. в сила до 31.12.1997 г.), с реализацията на която за ДБФС" е възникнало задължение за задължителна регистрация по реда на чл. 108, ал. 1 от ЗДДС (отм. в сила от 1.01.1998 г.), което задължение не е изпълнено и регистрацията е извършена от данъчния орган при условията на чл. 109 от ЗДДС (отм.). Последният е начислил и ДДС по последващи облагаеми доставки за ревизирания период. По изложените по-горе мотиви градският съд е приел, че ДРА е законосъобразен в тази си част и жалбата като неоснователна следва да бъде отхвърлена. Основното оплакване, което се поддържа в касационната жалба е за неправилно приложение на материалния закон. В тази насока се излагат доводи, че неправилно договорът за спонсорство с "Каменица" - АД е квалифициран от данъчния орган и от първоинстанционния съд като такъв като търговски договор, който съставлява облагаема доставка по смисъла на ЗДДС. Посочва се още, че според чл. 3, ал. 1 от действалия към момента на сключване на договора ЗДДС (ДВ бр. 90 от 22.10.1993 г.) този закон се прилага за всички сделки, извършвани по занятие и с цел приход в рамките на независима икономическа дейност, включително търговските сделки по смисъла на чл. 286 от ТЗ, а ДБФС" в качеството му на сдружение с нестопанска цел не извършва стопанска дейност. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: Съгласно чл. 62, ал. 1, т. 6 от ЗФВС спортните организации, които са юридически лица с нестопанска цел, се финансират и от спонсорство. В този закон се съдържа и разпоредба за определяне на спонсорството - § 1, т. 19 от ДР на ЗФВС, но доколкото в случая става въпрос за данъчни аспекти на спонсорството правилно е посочено от градския съд, че меродавно за данъчното облагане е не това определение, а определението дадено в § 1, т. 20 от ДР на ЗКПО (отм.). Според него спонсорството е сделка, при която спонсорираното лице извършва или не извършва действия, имуществено не еквивалентни на даденото от страна на спонсора; когато спонсорираното лице е длъжно да осигури насрещна престация - реклама, еквивалентна на предоставеното от спонсора, се прилагат правилата за търговска сделка съгласно чл. 286 от ТЗ. При така даденото определение разграничителният критерий дали договорът за спонсорство е търговска сделка по смисъла на чл. 286 от ТЗ (и облагаема доставка според действалия към оня момент чл. 3, ал. 1 от ЗДДС) отм. (), или не е търговска сделка (респективно не е облагаема доставка) е обстоятелството, дали спонсорираното лице е длъжно да осигури насрещна престация - реклама, еквивалентна на предоставеното от спонсора. По този въпрос в ДРА се съдържат констатации, че по договора за спонсорство ревизираното лице има задължение да пропагандира (рекламира) дейностите на спонсора "Каменица" - АД. В мотивите на съдебното решение първоинстанционният съд е възприел тезата на данъчния орган относно еквивалентността, според която следва да се приеме, че след като не съществуват спорове между страните по договора, то еквивалентността е налице, т. е. към момента на подписване на договора страните са постигнали съгласие, че това което дават, е еквивалентно на това, което получават и са изразили воля в тази насока. Настоящата инстанция не споделя това виждане. Обстоятелството, дали е налице еквивалентност по договора - факт, с наличието на който правните норми свързват настъпването на определени последици, се установява на база на съответен икономически анализ, а не според това как страните го възприемат. В тази насока, на база на изследване на клаузите по договора, регламентиращи правата и задълженията на страните, е следвало да бъде установено в рамките на ревизията дали срещу предоставените суми от спонсора получаващото ги сдружение ДБФС" е длъжен да предостави насрещна еквивалентна реклама. Такъв анализ не е извършван по време на ревизията, нито пък са ангажирани доказателства в тази насока в хода на съдебното производство. Тежестта в тази насока на данъчния орган, тъй като при доказване на еквивалент по договора за спонсорство същият следва да бъде квалифициран като търговска сделка с произтичащите от това последици по данъчните закони и в частност облагаема доставка по смисъла на ЗДДС. Като не е сторил това, а е изградил изводите си на база на предположения, данъчният орган е допуснал съществено процесуално нарушение, което е довело до неправилно приложение на материалния закон. Като е стигнал до същите правни изводи и е отхвърлил жалбата в тази й част като неоснователна, градският съд е постановил едно неправилно решение. Това обуславя необходимостта от неговата отмяна и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК постановяване на друго такова, с което процесния ДРА бъде отменен като незаконосъобразен в тази му част. При този изход на процеса първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, като съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата Д "ОУИ" - София следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото по компенсация в размер на 294, 57 лв. По частната жалба на директора на Д "ОУИ" - гр. София Предмет на обжалване е определението на Софийски градски съд от 2.07.2008 г. (л. 161 от първоинстанционното дело), с което е оставено без уважение искането на процесуалния представител на Д"ОУИ" - гр. София за постановяване на определение, с което да се отмени спирането на ДРА № 554/23.01.2003 г. на ТДД - София поради отпаднало основание, изразяващо се в изтичане на срока на действие на банковата гаранция. Върху молбата е поставена резолюция, подписана от членовете на състава, с която е оставено без уважение искането като неоснователно. Въпросното определение е немотивирано, не написано на надлежна бланка и прочие, но понастоящем за частния жалбоподател не съществува правен интерес от обжалване на определението. Съгласно чл. 127, ал. 1 от ДПК (отм.) обжалването на ДРА не спира изпълнението му. При условията на чл. 127, ал. 2 от същия кодекс изпълнението е спряно с определение от 27.02.2004 г. - л. 34 от делото. В последствие - на 1.07.2008 г. е постановено ново определение, с което производството по изпълнението отново е спряно. Настоящето решение на ВАС е окончателно и от датата на постановяването му ДРА влиза в сила и съставлява годно изпълнително основание съгласно чл. 165 от ДОПК. Следователно, след постановяването на настоящето съдебно решение, с което ДРА влиза в сила, въпросът за спиране на изпълнението на ДРА става безпредметен и за частния жалбоподател не съществува правен интерес от обжалване на определението. Поради това при условията на чл. 159, т. 4 от АПК частната жалба следва да бъде оставена без разглеждане, а производството по делото следва да бъде прекратено в тази му част. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, чл. 222, ал. 1 и чл. 159, т. 4 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо А отделение,