Решение № 10705 от 24.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение 886/29.11.2021 г., постановено по адм. дело 381/2021 г. по описа на Административен съд Пазарджик, по жалба на В. Ралчев е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001320004009-091-001/11.01.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 153/04.03.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на лицето са установени допълнителни задължения по ЗДДФЛ, за сумите над 736,51 лв. главница и 201,94 лв. лихви за просрочие за 2017 г.; над 403,44 лв. главница и 69,71 лв. лихви за просрочие за 2018 г. и над 894,26 лв. главница и 63,60 лв. лихви за просрочие за 2019 г. В останалата част жалбата на лицето е отхвърлена до размера на описаните задължения. Срещу така постановеното решение са постъпили две касационни жалби. С касационната жалба на В. Ралчев, подадена чрез пълномощника адв. М. Филипова, се оспорва решението на административния съд в частта, с която е отхвърлена жалбата на лицето против ревизионния акт за допълнително установени задължения по ЗДДФЛ, както следва по години: за 2017 г. - 736,51 лв. главница и 201,94 лв. лихви; за 2018 г. - 403,44 лв. главница и 69,71 лв. лихви и за 2019 г. - 894,26 лв. главница и 63,60 лв. лихви. Касаторът сочи като касационно основание за отмяна на акта неговата неправилност поради нарушение на материалния закон основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че са допуснати съществени административнопроизводствени нарушения относно реда, по който е протекла ревизията, поради което административният съд е следвало да отмени ревизионния акт в цялост. Излага твърдения за материална незаконосъобразност на акта, които не са съобразени от решаващата инстанция, като счита, че получените средства от субсидии подлежат на облагане по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, както и са декларирани от лицето, а не като доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Твърди, че всички получени суми са използвани за дейността на лицето като земеделски производител, а не за лични нужди, като се позовава на съдебно-агротехническата експертиза по делото. Моли за отмяна на решението в атакуваната част. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба на В. Ралчев Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в писмено становище, подадено чрез пълномощника юрк. П. Янев, оспорва основателността ѝ и моли за оставяне в сила на решението в оспорваната от лицето част. Постъпила е и касационна жалба от Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с която се оспорва решението на административния съд в частта, с която ревизионният акт е отменен за следните размери по години: за 2017 г. 5 095,86 лв. главница и 1 397,23 лв. лихви; за 2018 г. 4 943,71 лв. главница и 854,23 лв. лихви и за 2019 г. 6 036,10 лв. главница и 429,27 лв. лихви. В подробно изложение са развити доводи за неправилност на оспорваното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Противно на възприетото от съда, счита, че целият размер на получените субсидии следва да бъде обложен по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, като оспорва подхода на решаващата инстанция при определяне размера на дължимите суми. Моли за отмяна на оспорваното решение в атакуваната му част и за постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионният акт да бъде потвърден. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции за юрисконсултско възнаграждение и държавна такса за касационно обжалване. В писмено становище прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответната страна. Ответникът по касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП - В. Ралчев, в подаден писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на обжалваната с нея част на съдебното решение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни по делото, в срок, поради което са процесуално допустими. За да се произнесе по тяхната основателност, настоящият състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Пазарджик е бил РА Р-16001320004009-091-001/11.01.2021 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение 153/04.03.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който на В. Ралчев са установени допълнителни задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, както следва: за 2017 г. 5 832,37 лв. главница и 1 599,17 лв. лихви; за 2018 г. 5 347,15 лв. главница и 923,94 лв. лихви и за 2019 г. 6 930,36 лв. главница и 492,87 лв. лихви. Общият размер на задълженията възлиза на 21 125,86 лв., от които 18 109,88 лв. главница и 3 015,98 лв. лихви. В хода на ревизионното производство с Протокол от 06.10.2020 г. (л. 113) са били присъединени събраните доказателства при извършена проверка на лицето. Установено е, че лицето е регистриран земеделски производител и е получавал субсидии по множество схеми и мерки, описани в ревизионния доклад и в съдебното решение. При анализ на движение по банковите сметки на лицето, приходната администрация е приела, че В. Ралчев за отчетната 2017 г. е предоставил заем на две дружества Ина Трейд ООД и Ина ЕООД в размер на 39 000 лв. и 38 200 лв. Според приходните органи са налице и данни, че части от получените субсидии са използвани за заплащане на обучението на лицето във Великобритания, както и за покриване на издръжката му. Прието е, че от обхвата на облагане за 2017 г. следва да се изключи сума в размер на 20 120,11 лв., представляваща плащане по мярка СЕПП (схема за единно плащане на площ). Останалата сума 97 213,10 лв., получени през 2017 г. субсидии, според ревизиращите следва да се декларира в Приложение 6 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, а не в Приложение 3, както е обявена от лицето, и е обложена по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, като по този начин е определена сума за довнасяне в размер на 5 832,37 лв. главница. По отношение на 2018 г. след анализ на движението по банковите сметки на лицето е установено, че от Ина ЕООД е върнат заем в размер на 10 000 лв., като за същата сума е предоставен нов заем на Ина Трейд ООД. За същия отчетен период е установен даден заем на Ина Трейд ООД в размер на 62 000 лв. и върнат от Ина ЕООД за 9 750 лв. Формиран е извод, че части от получените субсидии се ползват за лични нужди, като е обложена сума в размер на 89 105,44 лв., а субсидия по СЕПП за 2018 г. в размер на 19 087,87 лв. е изключена от облагане, като са начислени задължения по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ за 5 347,15 лв. За 2019 г. е констатирано следното: върнати са заеми от Ина ЕООД и Ина Трейд ЕООД за 12 000 лв. и за 15 000 лв., като е даден заем на Ина Трейд ООД за 25 000 лв. Обложена е общата сума от получени субсидии за годината в размер на 115 504,96 лв., като отново е изключена отпуснатата сума по СЕПП, възлизаща на 18 951,09 лв. Определени са задължения за довнасяне по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер на 35, т. 6 от ЗДДФЛ, поради аналогични на формираните за 2017 г. и 2018 г. изводи. В хода на съдебното производство са назначени и допуснати съдебна агротехническа експертиза (САТЕ) и съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), кредитирани от съда и неоспорени от страните. Съгласно заключението на вещото лице по САТЕ е потвърдено обстоятелството, че ревизираното лице е регистриран земеделски производител, чиято основна дейност през периода е производство на непреработени продукти от селско стопанство, а именно отглеждане на различни растителни култури. Според заключението по ССчЕ е установено по години следното: за 2017 г. общият размер на предоставените заеми от ревизираното лице към двете дружества е 76 000 лв., а на върнатите 25 000,00 лв.; за 2018 г. предоставените са 72 250,00 лв., а върнатите са 25 750,00 лв. и за 2019 г. предоставените са 103 250,00 лв., а върнатите 27 000,00 лв. При така установената фактическа обстановка първоинстанционният съд, след извършена служебна проверка съгласно чл. 168 от АПК във връзка с чл. 146 от АПК и чл. 160 ал. 2 от ДОПК, за да отмени частично процесния ревизионен акт, е приел следното: макар да са налице основания за провеждане на ревизията по особения ред, същата е протекла по общия ред, като частично данъчната основа е определена именно по особените правила на чл. 122 и сл. от ДОПК. Според съда е допуснато нарушение, тъй като повечето фактически установявания са извършени в рамките на проверка по чл. 110, ал. 3 от ДОПК, а не в рамките на ревизията, независимо че резултатите са присъединени. Според съда тези процесуални нарушения имат за правна последица незачитане материалната доказателствена сила на констатациите на приходните органи съобразно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, като е прието, че по силата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдът дължи произнасяне по същество. Във връзка с това е прието, че ревизионният акт е частично материално незаконосъобразен, тъй като доход от субсидия би могъл да бъде обложен по реда на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, само ако се установи безспорно, че същият не е използван във връзка със стопанската дейност на лицето. В конкретния случай решаващата инстанция е постановила, че не би могло целият размер на получените субсидии (с изключение на преведените по СЕПП суми) да бъде обложен по този ред, а не както е сторено с декларирането им във връзка с чл. 29, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, тъй като е прието за доказано, че само част от сумите са ползвани за лични нужди. Този извод е формиран по отношение на предоставените под форма на заем средства на Ина ЕООД и Ина Трейд ООД, като съдът е приел, че не са налице доказателства за разходване на средства от получените финансирания по програми за обучение на лицето във Великобритания и покриване нуждите му в този период. За да отмени акта до посочените по-горе задължения, съдът се е позовал на заключението по ССчЕ, като е приел следното по години: доколкото за 2017 г. общият размер на предоставените заеми е 76 000,00 лв., а на върнатите суми е 25 000 лв., сумата, която лицето не е могло да ползва по предназначение, възлиза на 51 000 лв. (разликата между предоставени в заем и върнати). При определяне на подлежащата на облагане сума, съдът е намалил 51 000 лв. с размера на получените субсидии по Мярка 13, СЕПП и СПП, възлизащи за 2017 г. на общо 38 717,87 лв., тъй като средствата по тези програми не са обвързани с конкретен стопански резултат, а се отпускат на база хектар използвана земя. По този начин е формиран размер на данъчна основа по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер на 12 282,12 лв. Аналогично съдът е процедирал и за 2018 г. и 2019 г., като съответно е определил размер на подлежаща на облагане данъчна основа 5 692,57 лв. и 15 402,58 лв. и е преизчислил дължимите суми до посочените по-горе в решението размери, като е определил и пропорционалните размери на лихвите за забава. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, като не е засегнато от сочените от касаторите пороци. Административният съд подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на закона е извел самостоятелни и обосновани правни изводи, които се споделят и от настоящата инстанция. Преди да се произнесе по съществото на спора, настоящият касационен състав намира за нужно да разгледа наведените възражения относно допуснати съществени нарушения досежно реда, по който е проведена ревизията. Както правилно е съобразено и от административния съд, макар фактическите констатации, залегнали в ревизионния акт, на практика да съставляват основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизионното производство по особения ред, регламентиран по чл. 122 и сл. от ДОПК, ревизията е протекла по общия такъв, което не съставлява самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт. Това е така, тъй като съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа по реда на ал. 2, когато е налице едно от обстоятелствата по т. 1 - 8. Текстът предоставя на органа по прихода преценката дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1 - 8 от ал. 1, което следва от употребения израз може. В тази връзка правилно не са зачетени констатациите на приходните органи като безспорно установени по отношение на разходваните от лицето средства във връзка с обучението му и разходите му за живот по време на престоя му във Великобритания, доколкото същите не почиват на обективни данни, а на предположения, като органът е формирал данъчна основа на база предположения, което е недопустимо при ревизия, проведена по общия ред. Настоящият състав намира за неоснователно и оплакването на ревизираното лице във връзка с предхождащата ревизията проверка. В действителност чл. 110 от ДОПК разграничава проверката и ревизията като форми на осъществяване на данъчно-осигурителния контрол. Съгласно ал. 2 на чл. 110 от ДОПК ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, а според ал. 3 проверката е съвкупност от действия на органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство. С проверка могат да се установяват определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. С проверка не се установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на проверяваното лице. В конкретния случай преимуществено фактите и обстоятелствата, послужили за основание за облагане, са установени по време на проведена проверка, резултатите от която са присъединени с Протокол (л. 113). С оглед цитираната уредба и обстоятелствата по настоящото дело не е налице допуснато нарушение или смесване на двете производства, което да обоснове отмяна на ревизионния акт на това основание, напротив видно от цитираната уредба установените факти и обстоятелства в хода на проверката могат да служат като основание за установяване на данъчни задължения, както е в случая, като задължения са определени едва с ревизионния акт. Спорният и пред настоящата инстанция въпрос се свежда до това как следва да се третират получените от субсидии доходи. Съгласно трайната съдебна практика на ВАС доходът, получен под формата на субсидия, може да се преквалифицира като доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ само когато е установено, че лицето не е развивало стопанската дейност, за която е предназначена субсидията или е използвана за негови лични нужди. Релевантно за квалифицирането на дохода, получен под формата на субсидия, е предназначението, за което е получен, както и фактическото му използване за осъществяване на стопанска дейност от физическото лице, земеделски производител (т. напр. Решение 5650 от 12.05.2016 г. по адм. д. 6772/2015). В конкретния случай безспорно е доказано, че В. Ралчев е регистриран земеделски производител, който осъществява стопанска дейност - производство на непреработени продукти от селско стопанство, по-конкретно отглеждане на различни растителни култури. Видно и то назначената по делото САТЕ лицето е извършвало дейност през ревизираните периоди, като по-голямата част от получените суми са използвани именно във връзка със стопанската му дейност. В тази връзка настоящият състав намира за правилен подхода на административния съд при определяне на данъчната основа, подлежаща на облагане, с оглед обстоятелството, че ревизията е протекла по общия ред, като единствените суми, по отношение на които безспорно е установено, че са ползвани за лични нужди, са тези по предоставените заеми на двете дружества. Този извод е в съответствие и със заключението на вещото лице по ССчЕ. Следва да бъдат споделени мотивите на съда, според които от обхвата на облагане са изключени плащанията по Мярка 13, СЕПП и СПП, тъй като субсидии по тях не се отпускат за постигане на определени резултати, а единствено на база декларирана площ, съответно няма законово изискване относно разходването им за конкретни цели, което да препятства личното им ползване, съответно не предпоставя облагане по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. С оглед изложеното до момента и двете касационни жалби се явяват неоснователни, а решението на административния съд е правилно и като такова следва да бъде оставено в сила. По разноските: Общият материален интерес по спора е 21 125,86 лв. Уважената част от жалбата на В. Ралчев възлиза на 18 756,40 лв., като претендираният размер съгласно списък е 300 лв. Пропорционално, съобразно уважената част от иска, на лицето се следват разноски в размер на 266,35 лв. за адвокатско възнаграждение. В полза на Националната агенция за приходите следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение пропорционално на уважената част, възлизаща на 2 369,46 лв., които се равняват на 258,11 лв. съгласно чл. 8, ал. 1 във връзка с чл.7, ал. 2, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,