Решение № 7415 от 20.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13933/2015 г.

Решение № 7415 от 20.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 13933/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Т. Й. Г., в качеството му на едноличен търговец (ЕТ) с фирма [фирма], против решение № 2072 от 13.10.2015 г., постановено по адм. дело № 1453 по описа за 2015 г. на административен съд (АС) - В., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (РА) № 081300298 от 13.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с решение № 399 от 02.08.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - [населено място] при ЦУ на НАП. В полза на дирекция "ОДОП" В. са присъдени разноски по делото в размер на 3 590,75 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, и необоснованост, които съставляват отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените във връзка с делото разноски. Ответната страна по жалбата - директорът на дирекция "ОДОП" - [населено място] при ЦУ на НАП не ангажира становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Предмет на обжалване пред АС - В. е бил ревизионен акт № 081300298 от 13.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - [населено място], потвърден с решение № 399 от 02.08.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, в частта, в която за данъчен период м. 11.2008 г. е начислен ДДС в размер на 71 713.33 лв., в резултат на непризнати като вътреобщностни доставки (ВОД), за които са издадени две фактури на румънското дружество "A." S. R. L. (фактура № 0...61/19.11.2008 г. и фактура № 0...63/21.11.2008 г. на обща стойност 430 280.00 лв. за стока 2 000, т. пшеница - реколта 2008 г., собствено производство). Обжалваното решение е постановено след като с влязло в сила решение № 5503 от 14.05.2015 г., постановено по адм. дело № 9122 по описа за 2014 г. на ВАС е отменено решение № 1148 от 16.05.2014 г., постановено по адм. дело № 3227 по описа за 2013 г. на административен съд - В. и делото е върнато на същия съд за разглеждане на спора по същество от друг състав на съда. За да отхвърли жалбата срещу РА в обжалваната част, съдът е приел, че от преценката на доказателствата по делото не се установяват реално извършени ВОД на пшеница от базата на ЕТ в [населено място] до адреса на румънското дружество "A." S. R. L. в [населено място]. От справките на ОД на МВР и А. П. инфраструктура, които са получени в хода на ревизията е установено, че част от товарните автомобили, с които е осъществен превоза на стоките, са напускали територията на РБългария в посока Румъния и обратно, но това не означавало, че са транспортирали именно стоката по вид и количество, посочени в международните товарителници. При анализа на международните товарителници са открити неточности, които са изключили напълно доказателственото им значение. Приел е, че представените писмени потвърждения, не отговарят на законоустановените изисквания на чл. 45 от ППЗДДС, в приложимата редакция към датата на процесните фактури, понеже по смисъла на цитираната разпоредба, същите е следвало да бъдат издадени по време на или след получаване на стоката в Румъния. В решението на първоинстанционния съд е прието още, че липсва спор относно обстоятелството, че получателят - "A." S. R. L. е имал валиден ДДС номер към датата на ВОД през м. 11.2008 г. и е бил дерегистриран, считано от 03.02.2010 г. В подкрепа на извода за липса на ВОД е обсъдена информацията получена по реда на чл. 171, ал. 1 от ЗДДС от румънските данъчни власти, според която на "A." S. R. L. е започната ревизия през 2010 г. с обхват четвърто тримесечие на 2008 г., но търговецът не е открит на адреса и към този момент на него не се осъществява икономическа дейност. Настоящият касационен състав намира, че постановеното решение е неправилно. В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното лице е регистриран земеделски производител на основание наредба № 3/29.01.1999 г. за създаване и поддържане на Регистър на земеделските производители в ОД "Земеделие", [населено място] и извършва дейност по производство и търговия със селскостопанска продукция. Дейността се осъществява от собствена складова база и стопански двор в [населено място], област Д., като от документите е видно, че през ревизираните периоди лицето разполага с техническа обезпеченост - притежава собствена и наета селскостопанска техника и инвентар, товарни влекачи и ремаркета, както и кадрова обезпеченост - представени са справки на заетите лица, измежду които и шофьори на товарни автомобили. От подаваните декларации за количеството произведено, продадено и налично зърно (Приложение № 3 към Заповед № 245/19.03.2008 г., съгласно чл. 30, ал. 5 от ЗСТЗ) е установено, че непосредствено преди процесните продажби, към 30.09.2008 г. ЕТ е декларирал налично количество пшеница, съхранявана в собствени складове в размер на 3 500, т. В отчетните си регистри по ЗДДС за м. 11.2008 г. ЕТ е декларирал ВОД на общо 2 000, т. пшеница собствено производство - реколта 2008 г. към румънски контрагент "A." S. R. L. В отговор на исканията на ревизиращия екип, относно извършените ВОД са представени търговските и счетоводни документи и обяснения - фактури за доставките, в които е посочен валиден идентификационен номер по ДДС на получателя "A." S. R. L., издаден от държава членка, под който номер са му извършени доставките, международни товарителници, пътни листове и пътни разписки, писмени потвърждения от получателя, банкови извлечения за разплащането, някои от заплатените пътни такси, счетоводни регистри на продажбите, спрямо една част от които документи (международните товарителници и писмените потвърждения) първоинстанционният съд е изложил противоречиви мотиви, преповтарящи аргументите на приходните органи, а по отношение на останалите документи и приети доказателства, включително при първото разглеждане на делото пред АС не е изложил никакви мотиви. От транспортните документи е видно, че превозът на пшеницата е извършен в рамките на 56 курса, от които 17 курса са с превозвач ревизираното лице, а останалите 39 курса са с превозвач "A." S. R. L. Представените международни товарителници за тези доставки за подписани от изпращача и превозвача и съгласно чл. 9, ал. 1 от ратифицираната и влязла в сила за Б. К. за договора за международни автомобилни превози се ползват с материална доказателствена сила относно факта на получаването на стоката от превозвача. Поставянето на подпис и печат на получателя в ЧМР удостоверява, че стоката е достигнала до него. Конвенцията не въвежда изискване в товарителниците изрично да са посочени имената на лицата, които са ги подписали. Отделно от това, непълнотата на определени реквизити в ЧМР не обосновава извода за липса на осъществен транспорт на съответните стоки. Напротив от съпътстващите писмени документи - пътно-прехвърлителни разписки и потвърждения за доставка се удостоверява факта на осъществения превоз на процесната стока извън територията на РБългария и получаването й на територията на Р. Р.. С оглед на изложеното следва да бъде зачетена доказателствената сила на международната товарителница съгласно чл. 9 от Конвенцията. Вместо да съобрази, че представянето на транспортен документ или потвърждение за получаване на стоката в двете приложими в казуса хипотези по чл. 45, т. 2 от ЗДДС е достатъчно, за да се приеме за доказано, че стоките са получени на територията на друга държава-членка, решаващият състав е анализирал единствено механизма на доставките и отделни несъществени противоречия в документите. От справките на ОД на МВР-Р. и А. П. инфраструктура за периода 01.11.2008 г. - 30.12.2008 г. е установено, че част от автомобилите, с които е извършен превоза са напускали територията на страната в посока Румъния и обратно, но тези факти неправилно са преценени от АС в подкрепа на извода, че не установяват транспорта именно на процесните количества пшеница. След присъединяването на Р. България към ЕС на 01.01.2007 г., контролните органи не са длъжни да отбелязват всяко преминаване на държавната граница, поради което справките са очевидно непълни и следва да бъдат преценявани единствено с оглед цялостната фактическа обстановка. Информацията, предоставена в хода на ревизията за преминаване именно на транспортните средства, които са посочени в международните товарителници и потвържденията за получаване на стоките е косвено доказателство в подкрепа на извода за реалност на процесните ВОД с получател "A." S. R. L. Данните за транспорта на пшеницата напълно кореспондират и със свидетелските показания, дадени при първото разглеждане на делото пред административния съд в съдебно заседание на 11.03.2014 г. Въпреки наличието на положени подписи в кл. 22, кл. 23 и кл. 24 от съдържащите се в административната преписка международни товарителници и на съответните места в потвържденията, съдът необосновано е приел, че те не удостоверяват получаването на стоките на територията на Румъния. Неустановеното авторство на положения в кл. 24 на C. подпис за румънското дружество - получател не дава самостоятелно основание да се приеме, че стоките не са получени на територията на Румъния. Подобен извод е в съответствие и с разясненията на СЕС, съдържащи се в Решение от 27.06.2013 г. по дело С-492/13, T., точка 43, съгласно което "чл. 138, § 1 и чл. 139, § 1 втора алинея от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат при обстоятелства като разглежданите данъчната администрация на държава членка да откаже възможността за упражняване на правото на освобождаване от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка, поради това че доставчикът не е доказал истинността на подписа в документите, нито представителната власт на лицето, подписало тези документи от името на получателя, при положение, че доказателствата, представени от доставчика, са в съответствие със списъка с документи, които следва да бъдат представени на тази администрация, предвиден в националното право. Съгласно посочената вече разпоредба на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Основната цел и принципи на правилата, регламентиращи вътреобщностните сделки е да се прехвърлят данъчните приходи в държавата членка, в която се осъществява крайното потребление на доставените стоки - Решение от 27 септември 2007 г. по дело T. и др., C-409/04, точка 36, Решение от 27 септември 2007 г. по дело C., C-146/05, точка 22, Решение от 7 декември 2010 г. по дело R, С-285/09, точка 37 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело V., С-587/10, т. 27. Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Разпоредбата на чл. 53 от ЗДДС, озаглавена "Данъчна ставка и документиране на вътреобщностните доставки", предвижда, съответно на изискванията на Директивата споменати по-горе, облагане с нулева ставка на вътреобщностните доставки. Механизмът включва, от една страна, освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка на изпращане или транспорт на стоките, като се допусне да бъде упражнено право на приспадане или възстановяване на платения по получени доставки ДДС в тази държава, а от друга страна, да се гарантира облагането на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин механизмът гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки (в този смисъл Решение по дело R, посочено по-горе, точка 38) и позволява да се избегне двойното данъчно облагане, а следователно и да гарантира данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото T. и др., точка 25, Решение по делото C., точка 23 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело V., С-587/10, т. 28. Разпоредбата на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС препраща към чл. 45 ППЗДДС, озаглавен "Документи, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка на стоки". Съгласно приложимата редакция към датите на процесните ВОД, този текст изисква следните доказателства, с които трябва да разполага доставчикът: 1. документ за доставката (в случая са представени фактури); 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, които се диференцират в зависимост от критериите кой и за чия сметка извършва транспорта, като в първата приложима хипотеза, когато транспортът е извършен от доставчика е достатъчно да бъде представен транспортен документ (представени са международни товарителници/, а във втората приложима хипотеза, когато транспортът е извършен от получателя, е необходимо да бъде представено писмено потвърждение от същия /представени са писмени потвърждения за получаване). Разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС - ДВ, бр. 101 от 2006 г., не поставя формални изисквания за времето, мястото и съдържанието на писмените потвърждения. Към момента на процесните доставки, следователно, е достатъчно волеизявлението на получателя недвусмислено да посочи точни данни на получените стоки на територията на съответната държава членка, позволяващи тяхното индивидуализиране. След анализ на писмените потвърждения, настоящата инстанция намира, че съдържащите се в тях реквизити са достатъчни да удостоверят получаването на процесните стоки - вписани са данни за доставчика и получателя, номера на съответната фактура, вида и конкретното количество, което е получено, данни за вида и регистрационния номер на транспортното средство, маршрут и период на транспорт, подпис на страните. Неправилно АС е игнорирал доказателствената стойност на потвържденията с аргумент, че е следвало да бъдат издадени при получаване на стоката и е трябвало да съдържат и дата и място на съставяне. Въвеждането на формални изисквания, надвишаващи законовите, създава пречка за цялостното и обективно установяване на фактите и води до недопустимо разширително тълкуване на данъчноправни норми. Представените писмени потвърждения по делото кореспондират изцяло с данните за извършения транспорт и количеството на пшеницата. За да се квалифицира една сделка като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС, е необходимо да са изпълнени три условия: 1/ прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; 2/ физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3/ придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице. Освен тези условия, свързани с качеството на данъчнозадължените лица, с прехвърлянето на правото на разпореждане с дадена стока като собственик и с физическото преместване на стоките от една държава членка в друга, не би следвало да се изисква никакво друго условие, за да се определи дадена операция като вътреобщностна доставка или вътреобщностно придобиване на стоки (Решение по дело T. и др., точка 70). В тежест на доставчика на стоките, а именно лицето, което претендира освобождаване на доставката от ДДС, е да докаже, че са изпълнени условията за това. В случая ревизираното лице е провело главно и пълно доказване на посочените обстоятелства. Освен транспортен документ - международна товарителница за всеки курс на доставка, фактури и потвърждения за получаване пшеницата, по делото са събрани редица други безспорни доказателства, установяващи механизма на извършване на ВОД - пътно-прехвърлителни разписки, пътни листи, справки от ОД на МВР и А. П. инфраструктура за напускане и влизане на посочените в тях товарни автомобили границата на РБългария в посока Румъния и обратно, Декларации по чл. 30, ал. 5 от ЗСТЗ до Териториално звено на НСЗФ - гр. Д., от които е видно, че ЕТ е разполагал достатъчно налична пшеница, доказателства за техническата и производствена обезпеченост на ЕТ, справки за назначените лица на длъжност "шофьор на товарен автомобил", които са извършили част от превоза на пшеницата, разпитани са работниците, които са товарили и превозвали стоката със собствени на ЕТ товарни автомобили, счетоводни справки /включително за изписване на изразходени количества горива за четвъртото тримесечие на 2008 г./. Косвени доказателства са и данните от ССчЕ, която е приета от страните без оспорване при първото разглеждане на делото от АС и установява, че доставките са осчетоводени и декларирани от ревизирания субект, както и е установено по категоричен начин, че получателят е заплатил цената на стоката, съответстваща на данъчната основа. Съвкупната преценка на доказателствата налага извод относно реално извършени ВОД на процесното количество пшеница от [населено място] до адреса на получателя - "A." S. R. L. в [населено място]. Постоянната практика на СЕС приема, че освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото T. и др., точка 42, Решение по делото T. I., точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело Euro T. H., C-430/09, точка 29. При липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112 относно доказателствата, които трябва да представят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС, в правомощията на държавите членки е да определят - в съответствие с чл. 131 от Директивата - условията, при които освобождават вътреобщностните доставки от ДДС, с оглед да гарантират правилното и ясно прилагане на посочените разпоредби за освобождаване и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба и едновременно с това спазването на основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза - принципите на правната сигурност и пропорционалност - Решение по делото C., точка 24, Решение по дело T. I., точка 25. Не на последно място, изискванията за доказване на ВОД, макар да са поставени в рамките на предоставената на държавата-членка процесуална икономия, не следва да бъдат тълкувани буквалистично и да се превръщат в пречка за свободното движение на стоки. Съгласно тълкуването на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 M. -G., правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. Фактите по главното производство сочат, че липсват данни за това разглежданата доставка да е част от данъчна измама или че доставчикът е действал недобросъвестно в контекста на евентуално извършена от получателя измама. В т. 61 от упоменатото решение, СЕС припомня, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е съществено и възпрепятства предоставяне на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. По изложените съображения касационната жалба е основателна. Обжалваното решение, като неправилно следва да бъде отменено изцяло, а вместо него на основание чл. 227, ал. 1 от АПК да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА. При този изход от делото в полза на касатора следва да се присъдят разноски по делото за двете инстанции, съобразно представения списък на разноските по чл. 80 от Гражданския процесуален кодекс в размер на 7 305.00 лв. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК Върховният административен съд, Първо отделение,