Решение № 7948 от 11.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14497/2013 г.

Решение № 7948 от 11.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14497/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив и на ЕТ "Лальо Димитров", представен от адв. Овчарова, срещу решение № 1882/09.08.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1088/2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 241205154/08.01.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив в частта относно установените в тежест на търговеца задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 74 001.27 лв. до 93 929.44 лв. и за закъснителна лихва върху това задължение за разликата над 40 113.27 лева до 50 915.57 лева и е отхвърлена жалбата на данъчния субект против РА в частта относно определените задължения за остатъка на подоходния данък и лихвата върху него за 2007 г., за подоходния данък за 2008 г. и за задълженията към различни осигурителни фондове за 2007 и 2008 г. Касаторите оспорват съответно отменителната и отхвърлителната части на решението. Първият касационен жалбоподател заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 от АПК, като конкретни са оплакванията му относно начина на определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК в хипотезата на недостиг на парични средства. Сочи като правилен избраният от администрацията подход за определянето й като сбор от временните отрицателни периоди в отделните месеци на данъчната година. Според втория касатор в противоречие с материалния закон съдът е пропуснал да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството съществени нарушения на административнопроизводствените правила, обуславящи нищожност на РА, както и отсъствието на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК; отправя упреци към дейността на съда по преценка на доказателствата. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част на решението и отхвърляне на оспорването, респ. отмяна за съответната част на РА. Като ответник по касация търговецът отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Административен съд Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на Лальо Георгиев Димитров, действащ като едноличен търговец с фирма ЕТ "Лальо Димитров" допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 93 929,44 лв. със закъснителна лихва в размер от 50 915,57 лв. и за 2008 г. в размер от 26 964,52 лв. с лихва за забава в размер 10 549,61 лв.; определени са вноски за ДОО по КСО за 2007 г. в размер от 2 421,00 лв. с лихви за забава в размер 2 458,44 лв. и за 2008 г. в размер от 3 355,80 лв. с лихви за забава в размер от 2 561,36 лв.; определени са вноски за ДЗПО-УПФ за 2007 г. в размер 708 лв. със закъснителни лихви 718,95 лв. и за 2008 г. в размер от 987 лв. с лихви за забава в размер 753,34 лв.; допълнително са определени вноски за ЗО по ЗЗО за 2007 г. в размер от 849,60 лв. с лихви за забава в размер 460,54 лв. и за ЗО за 2008 г. в размер от 1 184,40 лв. със закъснителни лихви в размер 463,39 лв. За данъчни периоди 2007 г. и 2008 г. данъчната основа е определена по реда на чл. 122-124 от ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК заради констатиран недостиг на парични средства към определени месеци от ревизираните данъчни периоди при използване на метода на баланс на паричния поток. За 2007 г. размерът на дохода с недоказан произход е 399 052.65 лева, а за 2008 г. - 276 079.73 лева, които са редуцирани с размера на задължителните осигурителни вноски съответно 4 830 лева и 6 434.40 лева. Така за 2007 г. е определена годишна данъчна основа 394 222.65 лева, а за 2008 г. 270 759.94 лева /към недостига на средства от 269 654.33 лева е прибавена данъчната основа на доходи от трудови правоотношения в размер 1 114.61 лева/. Органите по приходите са приели начално салдо към 01.01.2007 г. в размер 13 000 лева - лични спестявания на РЛ, като не са включили в началното салдо сумата 680 000 лева, представляваща декларирани от него заеми от 22 физически лица. За двата отчетни периода разходите на данъчния субект са тези за живот, определени по данни от НСИ и за извършени допълнителни парични вноски по чл. 134 от ТЗ в "Дила" ЕООД, в което Димитров е едноличен собственик на капитала. Приходите са формирани от възстановени средства от "Дила" ЕООД. За 2008 г. общият размер на определеният данък 27 075.99 лева е намален с размера на платения данък върху дохода от трудово правоотношение 111.47 лева и е изчислен данък за довнасяне 26 964.52 лева. По реда на чл. 122-124 от ДОПК по препращането от чл. 124 а от кодекса са определени и задълженията за ЗОВ, като в окончателния размер на осигурителния доход е включен и този с неустановен произход. Доколкото окончателният размер на месечния осигурителен доход превишава максималният месечен осигурителен доход, то преизчисляването на окончателните осигурителни вноски е извършено върху максималния размер. За да отмени частично РА, съдът е приел, че неправилно за 2007 г. недостигът на парични средства е определен като сбор от отрицателната разлика между приходите и разходите за месеците февруари до септември в размер 399 052.65 лева, вместо да се вземе предвид годишното несъответствие по таблицата в РД, което е 316 018.64 лева /при годишен размер на разходите 735 092.64 лева, а на приходите 419 074 лева/. Намалявайки размера на изчисленият от него доход с недоказан произход с размера на ЗОВ 4 830 лева е определил обща годишна ДО 311 188.64 лева със следващ се данък по чл. 48 от ЗДДФЛ 74 001.27 лева и лихви 40 113.27 лева. За 2008 г. съдът е установил по-голям размер на данъчната основа /352 679.34 лева/ и на данъка /35 267.93 лева/ от определения с РА с аргумент за неправилно включване в баланса на паричния поток на начално салдо 83 034.01 лева при недостига на парични средства в края на предходния период. Заради забраната по чл. 160, ал. 5 от ДОПК РА не е изменен във вреда на жалбоподателя. Със същите съображения и при изчислени от него по-големи размери на дължимите вноски за ДОО и ДЗПО-УПФ за 2008 г. съдът е отхвърлил оспорването. За останалите спорни задължения за ЗОВ са споделени изводите на администрацията за основанието и размера им. Различни от тези на органите по приходите са установяванията на съда относно реалното получаване от жалбоподателя на заеми в общ размер 680 000 лева в периода 2000-2003 г. Ценил е представените с административната преписка договори за заем, приемо-предавателни протоколи, тристранни споразумения, РКО, ГДД на заемодателите и др., както и показанията на разпитаните като свидетели заемодатели. Изключил е установеността на притежаването от Димитров на цялата или част от тези пари към 01.01.2007 г. Съдът подробно е обсъдил извършените от приходната администрация процесуални действия, включително издадените актове за възлагане на ревизията и за разширяване на обхвата й, за продължаване на срока й, за спиране и възобновяване на производството и е отрекъл да са допуснати съществени нарушения на процесуални правила. Решението е неправилно в отхвърлителната му част и правилно по разпоредения краен правен резултат в отменителната му част. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Основателен е упрекът на касаторът физическо лице за опущения на съда при преценката на доказателствата с последица неправилният му извод за осъществяването на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Основани на писмените и гласните доказателствени средства са различните от тези на приходната администрация установявания на инстанцията по същество за получени от жалбоподателя суми в размер 680 000 лева по договори за заем от 22 физически лица. Съобразено с характеристиката на заем като реален договор е оценяването на приемо-предавателните протоколи към договорите като информационен източник за предаването на предмета на договора, което пък е необходимо условие за възникване на облигацията. Неясно какви са очакванията на съда за доказване на своенето на полученото от жалбоподателя към началото на ревизирания период, а и липсват указания в този смисъл по чл. 171, ал. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Щом ревизираното лице е придобило парични средства в предхождащ ревизирания период момент и не е установено да ги е разходвало /а констатации за това се съдържат в РД предвид липсата на имуществени придобивания за времето 2003 - 2007 г. и за пътувания в чужбина през този период/, то следва да се приеме притежаването им в по-късния момент. При включване на сумата 680 000 лева в началното салдо на първия ревизиран период и при общ недостиг на паричните средства в двата данъчни периода по-малък от нея, не са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 от ДОПК, включително и за ЗОВ, затова и установяването на допълнителни задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и за ЗОВ върху определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа/осигурителен доход е неправомерно. Отхвърлянето на жалбата срещу РА, установяващ публични задължения по този ред е неправилно. Частичната отмяна на РА е правилна по резултата си. Неоснователен е доводът на касатора Димитров за нищожност на определени процесуални действия на органите по приходите и на РА. Ревизията е възложена със ЗВР 1202553/09.05.2012 г., като със ЗВР № 1204012/16.08.2012 г. срокът й е удължен до 16.10.2012 г. Ревизионното производство е спряно със заповед от 29.09.2012 г. и възобновено със заповед от № 1205092-В/26.10.2012 г. Със ЗВР № 1205154/31.10.2012 г. на началника на сектор "Ревизии", дирекция "Контрол" на ТД на НАП Пловдив срокът на ревизията е продължен до 12.11.2012 г. и в обхвата й освен задълженията за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2007 г. - 31.12.2011 г. са включени и задълженията за ЗОВ за този период. РД е изготвен на 26.11.2012 г. Неправилно касационният жалбоподател възприема определянето на нов краен срок за извършване на ревизията със заповедта от 31.10.2012 г. като продължаване на срока, извършено от некомпетентен орган. Всъщност с тази заповед е съобразено общото удължаване на срока със 17 дни заради спирането на ревизионното производство. Действието на заповедите за спиране и възобновяване на производството не е обусловено от връчването им на РЛ - сравни чл. 34, ал. 3, изр. 2 и чл. 35 от ДОПК с чл. 114, ал. 1 от ДОПК, т. е срокът на спиране е този между датите на заповедите за спиране и възобновяване. Удълженият със 17 дни заради спирането срок на ревизията е изтекъл на 12.11.2012 г., поради което и срокът за съставяне на РД по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е изтекъл на 26.11.2012 г. Решението на АС Пловдив следва да бъде отменено в отхвърлителната част, като се отмени и съответната част на РА. В отменителната част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на спора на касатора Лальо Димитров се следват деловодни разноски в размер на 286.30 лева /разликата между общият размер на направените разноски от 340 лева и присъдените от първата инстанция 53.97 лева/ и 8 200 лева платено адвокатско възнаграждение за правна помощ в касационното производство /1000 лева за изготвяне на касационната жалба от адв. Овчарова и 7 200 лева платени на адв. Кънчевски за представителство в касационната инстанция/ или общо 8 486.30 лева. В обхвата на подлежащите на възстановяване разноски не се включва уговореното, но неплатено резултативно адвокатско възнаграждение /вж. т. 1 от ТР № 6/2013 г. на ОСГТК на ВКС/; присъждането на разноски за осъществено процесуално представителство за касационната инстанция от двама адвокати би било и в противоречие с разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение