Решение № 7636 от 8.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8787/2017 г.

Решение № 7636 от 8.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8787/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Т. В. Б. с адрес за кореспонденция: гр. С., ул. "С. С." .№..., ет. ..., офис 209 против решение № 4270/26.06.2017 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 11340/2015 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22221014003247-091-001/30.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1590/20.10.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В нея се излагат съображения основно за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, изразяващи се в неправилно разпределение на доказателствената тежест между страните и непроизнасяне по наведените в допълнителната жалба доводи, които според касатора са нарушили правото му на защита и на справедлив процес. Т. се, че неправилно е преценено от съда допуснатото в хода на ревизионното производство съществено нарушение на административнопроизводствените правила, поради това, че ревизиращият екип не е извършил насрещни проверки на физическите лица, подписали заповедите на заповед. Поддържа се довод за материална незаконосъобразност на решението и на РА, като в депозираните писмени бележки на 06.03.2018 г. процесуалният представител на страната адв. Бучкова изразява становище за доказаност на тезата на ревизираното лице, че получените от него през 2011 г. суми представляват доброволно заплатено обезщетение за причинени вреди. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи за нищожен РА като постановен след опорочена процедура, при допуснати особено съществени процесуални и материални нарушения, издаден при превратно упражняване на власт от некомпетентни органи и без посочване на предметния обхват на ревизията. В хода по същество се заявява искане за отмяната на РА като незаконосъобразен и се претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 4 015 лева. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - С. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Михайлова по съображения, изложени в открито съдебно заседание, и заявява искане да бъде отхвърлена касационната жалба против решението на административния съд, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 634 лева. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С. - град е бил РА № Р-22221014003247-091-001/30.07.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1590/20.10.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С., с който на ревизираното лице Т. В. Б. са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 35 400.52 лв. и лихви - 11 719.70 лв., при деклариран годишен данък от задълженото лице в размер на 1 414.80 лв. Ревизията е проведена по общия ред. Определена е обща годишна данъчна основа по материалния закон - чл. 17 ЗДДФЛ, включваща данъчна основа за доходи от трудови правоотношения по чл. 25 в размер на 14 148 лв. и данъчна основа за доходи от други източници по чл. 36 в размер на 354 005.23 лв. Взет е предвид внесеният данък в размер на 1 414.80 лв. Правилно е приел първоинстанционния съд, че оспорването на РА по съдебен ред е допустимо като направено от лице, имащо правен интерес, в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК. Ревизионното производство е образувано със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/, издадена от компетентен орган, съгласно чл. 112, ал. 2 ДОПК - М. А. К. на длъжност началник сектор "Ревизии" към дирекция "Контрол" в ТД на НАП - С., оправомощена със заповед № РД-01-552/07.05.2013 г. на териториалния директор. В нея в съответствие с изискването на чл. 113, ал. 1 ДОПК са посочени видовете ревизирани задължения за данъци - данък върху доходите на физическите лица, ревизираният период - 01.01.2011 г. - 31.12.2011 г., ревизиращите органи и ръководителят на ревизията. Заповедта за изменение на ЗВР, с която е продължен срокът за извършване на ревизията, е издадена от същия орган по приходите. РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК - от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията. Изводът на съда, че РА е издаден от компетентни органи по приходите е в съответствие с ТР № 5/13.12.2016 г. по т. д. № 10/2016 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС, задължително за органите на съдебната власт съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ. С оглед изложеното неоснователни са доводите на касатора за нищожност на РА като издаден от некомпетентни органи и след проведено ревизионно производство, възложено от некомпетентен орган. Не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при провеждането на ревизията. Процесните заповеди на заповед са издадени от юридическо лице - "М. Н." ООД с правоприемник "М. Н." АД, поради което правилно в хода на ревизията е направена насрещна проверка на "Мобилтел" ЕАД в качеството му на правоприемник на "М. Н." АД, а не на лицето, което ги е подписало в качеството му на представляващ дружеството - издател. Между страните по делото не е налице спор по фактите, а те са следните: През 2011 г. Т. Б. е получил доход в размер на 354 005.23 лв., представляващ левова равностойност на 181 000.00 евро, като основанието за получаване на доходите са записи на заповед. Този извод се основава на представените от лицето записи на заповед от 19.03.2008 г. и 20.08.2008 г., издадени от "М. Н." ООД, с които издателят им се задължава да заплати на Т. В. Б. или на негова заповед съответно 100 000 евро и 81 000 евро. Видно от нотариална покана за предявяване за плащане, приемо-предавателен протокол от 15.03.2011 г. и банково удостоверение от 14.03.2011 г., след предявяването на записите на заповед по специална сметка в Райфайзен банк с титуляр Т. В. Б., открита в изпълнение на договор за откриване на такава от 10.03.2011 г., е постъпила сума в размер на 181 000 евро, а на 15.03.2011 г. бенефициентът Бодуров е предал на банката двата записа на заповед. Според издателите на РА ревизираното лице е получило през 2011 г. доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а именно от други източници, които не са изрично посочени в този закон, и не са обложени с окончателни данъци по него или по ЗКПО. Тезата на жалбоподателя е, че този доход е необлагаем на основание чл. 13, ал. 1, т. 13 ЗДДФЛ, тъй като представлява обезщетение за неимуществени вреди, претърпени от него във връзка с прекратяването на договорите, сключени между "М. Н." ООД и "Б." ООД на 01.03.2008 г. и на 20.03.2008 г., с подписването на допълнително споразумение на 10.05.2010 г. Според твърденията му, в качеството си на съдружник в "Б." ООД, което е осъществявало дейност в периода 2008 г. - 2010 г., свързана основно с изпълнението на договорите с "М. Н." ООД, от работата си той е изпитвал професионално удовлетворение и удоволствие, тя му е носела професионални предизвикателства, социални контакти и удовлетворяващ социален статус, които е загубил, а обезщетението е за претърпените от него неимуществени вреди, свързани с тази загуба. При така изяснения правен спор с разпореждане от 28.01.2016 г. АССГ е разпределил точно доказателствената тежест в съответствие с приложимите процесуални правни норми. На осн. чл. 170, ал. 1 АПК вр. § 2 ДР ДОПК върху ответника е възложена тежестта за доказване на обстоятелствата и фактическите основания, посочени в РА, и изпълнението на законовите изисквания за издаването му, а на основание чл. 154, ал. 1 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК върху жалбоподателя е възложена тежестта за доказване на фактите, на които основава своите искания и възражения, посочени в жалбата му. Правилно е приел съдът, че в тежест на ответника по делото е да докаже валидността и законосъобразността на оспорения акт, в т. ч., че е налице получен от ревизираното лице през 2011 г. облагаем доход на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, който не е деклариран от него. С оглед изложеното неоснователни са наведените в касационната жалба доводи за допуснато от първостепенния съд съществено процесуално нарушение при разпределянето на доказателствената тежест между страните, довело да нарушение на правото на защита на жалбоподателя и до лишаването му от справедлив съдебен процес. Правилни са изведените в мотивите на оспореното съдебно решение изводи за материална законосъобразност на оспорения РА. Сумите, получени от Бодуров през 2011 г., които са му изплатени от "М. Н." АД в качеството му на правоприемник на "М. Н." ООД след предявяването на заповедите на заповед, представляват парични доходи, облагаеми на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ вр. чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ, доколкото не попадат сред изрично и изчерпателно изброените в чл. 13, ал. 1 от същия закон необлагаеми доходи и не са обложени с окончателни данъци, предвидени в него или в ЗКПО. Записът на заповед, както и менителницата, имат двойно битие - на ценна книга и на едностранна сделка. Записът на заповед е едновременно налична конститутивна ценна книга на заповед /частен документ/, която материализира парично вземане, и едностранна абстрактна сделка, по силата на която издателят обещава да плати на поемателя или на негова заповед определена сума пари. Едностранното волеизявление на издателя е източник на инкорпорираното в документа право на кредитора да получи паричната сума, без да е необходимо той да приема волеизявлението. Задължението на автора на волеизявлението възниква независимо от причините, поради които е било направено това волеизявление, т. е. липсата на основание не опорочава самото волеизявление. Независимо от обстоятелството, че по принцип след като органите по приходите са установили плащане по запис на заповед, от който не се установява, а и не е необходимо да се установява, какво е основанието за плащане, с оглед принципа за обективност и в изпълнение на изискването на чл. 120, ал. 2 ДОПК за обсъждане на възраженията против РД, в РА са обсъдени отново представените доказателства във връзка с възражението на ревизираното лице, че паричният доход представлява обезщетение за неимуществени вреди и е необлагаем по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 13 ЗДДФЛ /Според чл. 13, ал. 1, т. 13 ЗДДФЛ не са облагаеми обезщетенията за имуществени и неимуществени вреди с изключение на обезщетенията за пропуснати ползи/. Законосъобразни са изводите на органите по приходите, издали РА, и на съда, че представените от ревизираното лице документи не доказват, че основание за издаването на заповедите на заповед е обезщетяването на Т. Б. за претърпени от него неимуществени вреди в резултат на прекратяването на договорите, сключени между "М. Н." ООД и "Б." ООД, съответно на 01.03.2008 г. и 20.03.2008 г. Решението за издаване на записи на заповед е взето от общото събрание на съдружниците в "М. Н." ООД, проведено на 17.03.2008 г., т. е. преди подписването на втория договор от 20.03.2008 г., и то е: "Дружеството да издаде и да се задължи със записи на заповед, които ще ангажират имуществената му отговорност". Липсва в протокола конкретизация за това във връзка с какво и спрямо кого следва да бъде ангажирана имуществената отговорност на "М. Н." ООД, нито за обвързаността на това решение с договора, цитиран по-горе, сключен между него и "Б." ООД на 01.03.2008 г. Според двата договора възложителят "М. Н." ООД възлага, а изпълнителят "Б." ООД приема да ръководи изграждането и да предаде на възложителя вътрешно-блокови мрежи, годни за свързване към далекосъобщителната му мрежа за предоставяне на услуги за достъп до интернет в ж. к. "Д.-1" и ж. к. "Д.-2", да привлече и подпише договори за доставка на интернет с 400 крайни абонати в посочените райони от името и за сметка на възложителя срещу възнаграждение от 20 000 лв., да поддържа вътрешно - блоковите мрежи годни за предоставяне на достъп до интернет, да привлича нови клиенти, да събира и отчита оборотите от реализираната търговска дейност срещу възнаграждение от 50 % от тях. Записите на заповед са издадени от "М. Н." ООД на 19.03.2008 г. и 20.08.2008 г., т. е. много преди прекратяването на договорите с подписаното между "М. Н." АД в качеството му на правоприемник на "М. Н." ООД и "Б." ООД допълнително споразумение от 10.05.2010 г., което изключва възможността основанието за издаването им да е обезщетение за вреди от прекратяването. Условие за подписването на това допълнително споразумение от 10.05.2010 г. за прекратяване на договорите по взаимно съгласие е "М. Н." АД да изплати сумите по издадените през 2008 г. записи на заповед от "М. Н." ООД в полза на тримата съдружници в "Б." ООД - Т. В. Б., М. Р. К. и И. Н. С.. Самият жалбоподател твърди, че договорите са изпълнявани до прекратяването им през 2010 г. и това съответства на констатациите в решението на решаващия орган, че през 2009 г. и 2010 г. "Б." ООД е декларирало с подадените декларации по чл. 92 ЗКПО приходи от дейността си. От протокола на общото събрание на съдружниците в "М. Н." ООД с дата 17.03.2008 г. не става ясно какво е основанието за издаването на записите на заповед, но същото има значение само относно възможността да се прецени дали то е за обезщетение за неимуществени вреди, каквито са твърденията на жалбоподателя, или за имуществени вреди, които не са за пропуснати ползи по смисъла на чл. 13, ал. 1, т. 13 ЗДДФЛ. Освен, че за това обстоятелство липсват доказателства, то извън търговската логика е едно търговско дружество да поеме задължение да обезщети физическите лица, съдружници в друго дружество, с което има договорни отношения, за имуществени вреди, които не са пропуснати ползи, или за неимуществени вреди, които те ще претърпят в бъдеще, когато бъде прекратен договорът. Както е приел АССГ в мотивите на своето решение, обезщетение за имуществени вреди в резултат на виновно неизпълнение на договор, сключен между юридически лица, вкл. пропуснати ползи, може да претендира изправната страна, която в случая е търговското дружество, но не и съдружниците в него. В допълнението към първоначалната жалба до административния съд от 04.05.2016 г. жалбоподателят твърди, че още през 2011 г. е обявил пред приходната администрация така получения доход, но поради бездействията на последната, той е бил лишен от възможността да докаже тезата си по гражданскоправен съдебен ред, тъй като през 2012 г. е изтекъл петгодишният давностен срок по чл. 110 ЗЗД. Вярно е, че в мотивите на съдебното решение няма произнасяне по тези възражения, но липсата на такова обсъждане не представлява съществено процесуално нарушение като касационно основание за отмяна, доколкото, ако не беше допуснато, това не би довело да различен краен изход на спора. По искане на страната по делото е представен Отказ за регистрация по ЗДДС № 221021100001384/27.04.2011 г., постановен от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - С. по подадено заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от същия от Т. В. Б. и представена справка за облагаем оборот, получен от плащане от "М. Н." АД. Регистрацията е отказана с мотиви за това, че заявителят не е извършвал услугите по цитираните договори в качеството си на физическо лице, т. е. не е данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС. Б. на органите по приходите от ТД на НАП - С. за времето от датата на издаването на отказа за регистрация на 27.04.2011 г. до издаването на ЗВР на 10.06.2015 г. ще се отрази неблагоприятно на ревизираното лице при определянето на размера на дължимите лихви, но не и на законосъобразността на РА, тъй като ревизионното производство е възложено в рамките на регламентирания в чл. 109, ал. 1 ДОПК преклузивен срок. Освен това, след постановения отказ за регистрация по ЗДДС по изложените в него мотиви, лицето е следвало да декларира получения доход в декларация по чл. 50 ЗДДФЛ до 30 април на 2012 г. След като сумите по записите на заповед са изплатени през 2011 г., не би могло воденето на иск, свързан с неизпълнение на договори задължения, в периода 27.04.2011 г. - 10.06.2015 г., да подпомогне ревизираното лице в защитата на неговите интереси в ревизионното производство, каквито са твърденията му. С оглед така изложените съображения решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в претендирания размер - 1 634 лева. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК Върховният административен съд, първо отделение