Решение № 5139 от 28.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1344/2015 г.

Решение № 5139 от 28.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1344/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП и от "ДОМСТРОЙ" ООД срещу Решение № 6906 от 17.11.2014 г. по адм. дело № 1580/2014 г. по описа на Административен съд С. град, I отделение, 19 състав в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е изменен РА № 2001008969 от 28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., в частта на установените задължения по ЗДДС за внасяне за данъчен период м. 09.2010 г. Поддържа, че решението в посочената част е постановено при неправилно прилагане на материалния закон. Иска да бъде отменено решението в посочената част и да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП - "ДОМСТРОЙ" ООД, оспорва жалбата и счита същата за неоснователна.

Касаторът - "ДОМСТРОЙ" ООД, обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 2001008969 от 28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., и в частта, с която е оставена без разглеждане жалбата в частта, в която РА не е оспорен по административен ред и в тази му част съдебното производство по делото е прекратено. Изразява становище за неговата неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Иска отмяната на съдебния акт в оспорената му част и постановяване на друго решение, с което да се отмени РА в съответната част, както и за връщане на делото за ново разглеждане на жалбата в частта, в която е оставена без разглеждане и е прекратено производството в тази му част.

Ответната страна по касационната жалба на "ДОМСТРОЙ" ООД - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Минкова изразява становище за нейната неоснователност и за правилност на решението в тази му обжалвана част.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП и за неоснователност на касационната жалба на "ДОМСТРОЙ" ООД.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП е основателна, а тази на "ДОМСТРОЙ" ООД е частично основателна.

Производството пред АССГ е образувано по жалба на "ДОМСТРОЙ" ООД срещу РА № 2001008969 от 28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., мълчаливо потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" ("ОУИ") при ЦУ на НАП - гр. С., с който на "ДОМСТРОЙ" ООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 22 956,38 лева главница и лихви в размер на 2 519,89 лева за данъчни периоди м. 07, м. 08 и м. 09.2010 г. В срока по чл. 156, ал. 6 от ДОПК във връзка с чл. 150, ал. 1 от ДОПК директорът на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. С. се е произнесъл с решение № 1205/18.07.2011 г., с което е изменил РА № 2001008969 от 28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., като вместо установените с РА задължения на "ДОМСТРОЙ" ООД по ЗДДС за м. 08.2010 г. - ДДС за възстановяване в размер на 17 194,20 лева е определил ДДС за възстановяване в размер на 31 960,63 лева, а за м. 09.2010 г. вместо определения ДДС за внасяне в размер на 87 300,49 лева е определил ДДС за внасяне в размер на 34 256,37 лева. Приел е, че в необжалваната му част РА е влязъл в сила.

Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган и при липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство. Обосновал е извод, че жалбата е недопустима в частта, с която се иска отмяна на РА в необжалваните по реда на чл. 152 от ДОПК части. Приел е, че РА се оспорва в цялост едва с подадената пред АССГ жалба, поради което е оставил без разглеждане жалбата на "ДОМСТРОЙ" ООД срещу РА № 2001008969 от 28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., в частта, в която РА не е оспорен по административен ред и е прекратил производството в тази му част.

По отношение на доставката, извършена от жалбоподателя с нотариален акт № 20, том. II, рег. № 5756 от 27.09.2010 г., с получател Н. Р. С., АССГ е приел, че неправилно приходните органи не са взели предвид представената от "ДОМСТРОЙ" ООД фактура № 0000000146/31.08.2008 г. с получател Г. А. А., тъй като от договора за заместване на страна по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот и договор за възлагане на изпълнението на СМР е видно, че на неизвестна дата преди подписването му, Алексов е заплатил на "ДОМСТРОЙ" ООД сумата от 12 505 евро, представляващи равностойността на 24 457,66 лева по официалния фиксиран курс на БНБ. Съдът е приел, че съвсем естествено е тази сума, която е платена от Стефанов в качеството му материален субституент, да бъде включена в крайната цена на имота, посочена в нотариалния акт. От тази гледна точка съдът е приел за неоснователни доводите на органите по приходите, че "ДОМСТРОЙ" ООД не е следвало да издава фактура на името на Алексов, защото той, отстъпвайки правата си на Стефанов, вече не е бил страна по договора. Първоинстанционният съд е изложил, че в случая е налице плащане на посочената сума от страна на Алексов, поради което именно на негово име следва да бъде издадена и фактура. С оглед на това е приел, че на "ДОМСТРОЙ" ООД следва за м. 09.2010 г. да бъде определен ДДС за внасяне в размер намален с 4076,28 лева.

По отношение на увеличаването на данъчната основа по сделката със сумата от 3009,25 лева, представляваща платените нотариални такси, местни данъци и такса вписване пред Агенция по вписванията, първоинстанционният съд е приел, че е извършено правилно с оглед разпоредбата на чл. 26, ал. 3 във връзка с ал. 2 от ЗДДС.

По отношение на доставката, извършена от "ДОМСТРОЙ" ООД с нотариален акт за продажба на недвижим имот № 113, том V, рег. № 8117, дело № 821 от 16.07.2010 г., с получател П. М. Д. и В. Ж. Ю.-Данаилова, административният съд е приел, че няма данни, че наистина са извършени довършителни работи, а в случай, че не са извършени няма доказателства за връщане на сумата. В случай, че се касае за извършени довършителни работи, цената на същите следва да е част от цената на имота и да участва при формирането на данъчната основа, поради което в тази й част е отхвърлил жалбата като неоснователна.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, но същото е частично неправилно.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП срещу решението в частта, в която е изменен РА № 2001008969 от 28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., в частта на установените задължения по ЗДДС за внасяне за данъчен период м. 09.2010 г.:

Основателни са доводите на касатора за допуснати от първоинстанционния съд нарушения на материалния закон. В обжалваното решение са установени приетите от съда факти и обстоятелства, касаещи процесната доставка, като са формирани несъответни на установената фактическа обстановка правни изводи. Съдът не е разгледал доказателствата по делото по отделно и в тяхната съвкупност и не е анализирал заключението по ССчЕ.

С оглед на установената фактическа обстановка неправилно първоинстанционният съд е приел, че издадената на името на Г. А. А. фактура № 0000000146/31.08.2008 г. от страна на "ДОМСТРОЙ" ООД е относима към спора.

Не е спорно между страните, че на 23.04.2008 г. е сключен договор за заместване на страна по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот и договор за възлагане на изпълнението на СМР съгласно, който Г. А. А. прехвърля на Н. Р. С. всички права и задължения, които произтичат от сключен на 28.12.2007 г. предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот и за възлагане изпълнението на СМР, подписан между Г. А. А. и "ДОМСТРОЙ" ООД. С оглед на това не става ясно на какво основание повече от четири месеца по-късно (31.08.2008 г.) "ДОМСТРОЙ" ООД е издало фактура на Г. А. А., с оглед на факта, че договорът за заместване е подписан и от управителя на дружеството. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че от договора за заместване е видно, че на неизвестна дата преди подписването му Алексов е заплатил на "ДОМСТРОЙ" ООД сумата от 12 505 Евро. По делото не са налични доказателства въз основа, на които да се обоснове изводът за извършено плащане от страна на Алексов на първата вноска по предварителния договор и в какво качество същият я е платил с оглед на договора за заместване от 23.04.2008 г. От друга страна така посоченият предмет на фактурата "1-ва вноска по договор - ап. ..., с. 1" не може да обоснове извода, че издадената фактура е във връзка с процесната сделка, тъй като нито е конкретизиран договорът, нито е посочено апартамент ... в коя сграда се намира. С оглед на това правилен е изводът на приходните органи, че фактура № 0000000146/31.08.2008 г. не следва да се кредитира, а изводът на първоинстанционния съд, че на "ДОМСТРОЙ" ООД следва за м. 09.2010 г. да бъде определен ДДС за внасяне в размер намален с 4 076,28 лева, остава необоснован.

По така изложените съображения, решението на АССГ в частта, в която е изменил по жалба на "ДОМСТРОЙ" ООД РА № 2001008969 от 28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., като за данъчен период м. 09.2010 г., вместо данък за внасяне в размер на 34 256,37 лева е определил данък за внасяне в размер на 30 180,09 лева, е неправилно и следва да се отмени, като бъде потвърден РА в посочената част.

2. По касационната жалба на "ДОМСТРОЙ" ООД:

2.1 По касационната жалба на "ДОМСТРОЙ" ООД срещу решението в частта, в която е оставена без разглеждане жалбата на дружеството срещу РА № 2001008969 от 28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., в частта, в която РА не е оспорен по административен ред:

Касационната инстанция намира решението на АССГ за правилно и законосъобразно в тази му част.

Правилен и законосъобразен е изводът на административния съд, че РА е оспорен в цялост едва с подадената пред АССГ жалба. Съгласно чл. 152, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт може да се обжалва изцяло или в отделни негови части в 14-дневен срок от връчването му. Чл. 156, ал. 2 от ДОПК изрично постановява, че ревизионният акт не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която не е обжалван по административен ред. Видно от подадената до директора на Дирекция "ОУИ" - гр. С. жалба по реда на чл. 152 от ДОПК дружеството е посочило изрично, че "Бих искал да оспоря следните констатации от ревизионния акт: "като в точки от 1 до 4 е изброил конкретните части на РА, които оспорва. По отношение на другите части на РА в жалбата до директора на Дирекция "ОУИ" - гр. С. от дружеството-жалбоподател не са изложени възражения. В петитума на жалбата "ДОМСТРОЙ" ООД отново е конкретизирал, че "надявам се да вземете под внимание настоящата жалба и да отмените РА...". От така направените възражения е ясно, че РА не е оспорен изцяло, тъй като от една страна са изброени конкретните констатации в РА, които се обжалват, а от друга никъде в жалбата не е посочено, че е обжалван РА изцяло.

С оглед на това правилно и законосъобразно първоинстанционният съд е оставил без разглеждане жалбата на дружеството срещу РА № 2001008969 от 28.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С., в частта, в която РА не е оспорен по административен ред.

2.2. По касационната жалба на "ДОМСТРОЙ" ООД срещу решението в частта, в която е прието, че правилно е увеличена данъчната основа на доставката, извършена с нотариален акт № 20, том. II, рег. № 5756 от 27.09.2010 г., с получател Н. Р. С., със сумата от 3 009,25 лева:

Решението е неправилно в частта, в която е приет за законосъобразен РА, в частта, с която данъчната основа по сделката е увеличена със сумата от 3009,25 лева, представляваща сбор от платените нотариални такси, местни данъци и такси за вписване.

Първоинстанционният съд не е взел предвид тълкуванията на СЕС в Решението по дело С-106/10 г., които са относими към конкретния случай, тъй като касаят разпоредбите на чл. 78 и 79 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета. Същите са транспонирани в националното законодателство с нормите на чл. 26 от ЗДДС, които следва да се тълкуват в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112/ЕО за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. Съгласно т. 32 от цитираното Решение по дело С-106/10 г., разпоредбите на чл. 78 и 79 от Директивата сочат, че данъчната основа включва а) данъци, мита, налози и такси с изключение на самия данък върху добавената стойност; б) съпътстващите разходи, начислени от доставчика на клиента, като разходи за комисиона, опаковка, транспорт и застраховане, като за целите на буква б) от първи параграф, държавите-членки могат да считат разходите, обхванати по отделно споразумение, за съпътстващи разходи. Нормата на чл. 79, § 1, б. "в" предвижда, че данъчната основа не включва сумите, които данъчнозадълженото лице получава от клиента като изплащане на разходи, направени от името и за сметка на клиента и отчетени в неговите счетоводни книги по разчетна сметка. СЕС уточнява, че за да се установи дали съответният данък трябва да бъде включен в данъчната основа за начисляване на ДДС или обратно да бъде изключен от нея, следва да се определи, от една страна, дали той попада в обхвата на понятието "данъци, мита, налози и такси" по смисъла на чл. 78, § 1, б. "а" от Директивата, и от друга страна, дали по отношение на него се прилага изключението, предвидено в чл. 79, § 1, б. "в" от тази Директива. В т. 34 от Решение от 22 декември 2010 г. по дело Комисия/Австрия С-433/09 СЕС е посочил, че за да могат данъците, митата, налозите и таксите да се включат в данъчната основа за начисляване на ДДС, въпреки че те не представляват добавена стойност и не са насрещна престация при доставката на стоката, те трябва да са непосредствено свързани с тази доставка. Определящо още за включването на дадена такса или данък в стойността на данъчната основа е и дали доставчикът ги е платил от свое име и за своя собствена сметка - т. 40 от Решение от 20 май 2010 г. по дело Комисия/Полша, дело С-288/09.

Визираните разяснения от СЕС сочат, че съответните местен данък, такса за вписване и нотариална такса следва да се включат в данъчната основа на доставката при наличието на две кумулативни предпоставки: заплатените данък и такси да са свързани с доставката и същите да са за сметка на доставчика. В случая е безспорно, че заплатените данък и такси са свързани с доставката. В случая нито приходните органи, нито първоинстанционният съд, са изследвали въпроса дали местният данък, нотариалната такса и таксата за вписване са заплатени от доставчика по тях. При липсата на ангажирани доказателства същите реално да са изплатени от името и за сметка на доставчика, неправилен е изводът на първоинстанционния съд, че разпоредбата на чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е приложима. Действително, за разлика от разпоредбата на чл. 45, ал. 1 от ЗМДТ, нормата на чл. 87 от ЗННД не определя коя от страните дължи нотариалните такси и таксите за вписване, но след като няма уговорка в нотариалния акт и не са ангажирани доказателства от кого са заплатени същите, то необосновано и несъответстващо на материалния закон е заключението на решаващия състав, че обжалваният РА е законосъобразен в тази му част. Потвърждавайки същия, съдът е постановил решение, което страда от инвокираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено заедно с РА в тази му част.

2.3. По касационната жалба на "ДОМСТРОЙ" ООД срещу решението в частта, в която е отхвърлена жалбата по отношение на доставката, извършена от жалбоподателя с нотариален акт за продажба на недвижим имот № 113, том V, рег. № 8117, дело № 821 от 16.07.2010 г. с получатели П. М. Д. и В. Ж. Ю.-Данаилова:

Правилно административният съд е констатирал, че ревизиращите органи са установили, че с посочения нотариален акт дружеството е прехвърлило собствеността на двамата купувачи върху негов собствен недвижим имот. Не е спорно между страните, че във връзка със сделката приобретателите са превели на "ДОМСТРОЙ" ООД 94 700 лева, а уговорената между страните цена е 84 300 лева. Върху разликата от 10 400 лева ревизиращите са начислили ДДС в размер на 1733,33 лева. Пред първоинстанционният съд жалбоподателят е изложил, че визираната сума представлява част от банков заем за довършителни работи по закупения имот, които не били предмет на сделка между дружеството и купувачите. Съдът след обсъждане на събраните доказателства и твърденията на страните е приел, че не може да приеме за основателни релевираните от "ДОМСТРОЙ" ООД оплаквания. АССГ е посочил, че по силата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането). Изложил е, че "ДОМСТРОЙ" ООД не е представил доказателства относно твърденията си. Няма данни, че наистина са извършени довършителни работи, а в случай, че не са извършени няма доказателства за връщане на сумата. Като допълнение е посочил, че в случай, че наистина се касае за извършени довършителни работи, цената на същите следва да е част от цената на имота и да участва при формирането на данъчната основа. Така постановеното решение в тази му част е правилно.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че неправилно като част от данъчната основа е включена сумата от 10 400 лева, тъй като същата не е част от продажната цена и същата е възстановена на П. М. Д. и В. Ж. Ю.-Данаилова с разходен касов ордер от 14.10.2010 г. Касационната инстанция намира, че правилно и законосъобразно административният съд не е кредитирал представения по делото РКО (л. 498). Същият е представен едва в хода на съдебното производство, поради което настоящата инстанция намира, че е съставен във връзка с производството. Като допълнителен аргумент към този извод е изложеното от вещото лице по назначената в хода на съдебното производство съдебно счетоводна експертиза, неоспорена от страните, в съдебно заседание от 17.09.2014 г., че не е могло да открие документ, който да сочи, че по нотариален акт № 113 е възстановена на купувачите разликата между реалната цена на имота и кредита, който е бил преведен директно по сметката на "ДОМСТРОЙ" ООД от банката.

С оглед на изложеното решението на АССГ в тази му част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени в частта, в която в полза на "ДОМСТРОЙ" ООД са присъдени разноски за първата инстанция за сумата над 20,44 лева до 916,86 лева. Следва в полза на Дирекция "ОДОП"- гр. С. при ЦУ на НАП бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 1522,56 лева (822,56 лева допълнително юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция с оглед изхода на спора и 700 лева за касационната инстанция).

С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение