Решение № 12717 от 22.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7180/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 6216/23.05.2024 г., постановено по адм.д. 166/2024 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт Р-22221019002727-091-001/02.01.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, който на Кемира ООД, в несъстоятелност, са установени допълнителни задължения за корпоративен данък по реда на ЗКПО в общ размер от 7 8881 544, 55 лв. и лихви за забава в общ размер от 2 206 278, 98 лв., потвърден с решение 470 от 24.03.2020 г., издадено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Кемира ООД, в несъстоятелност, изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и неправилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221019002727-020-001/30.04.2019 г., издадена от началник на сектор в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Кемира ООД, в несъстоятелност за определяне на задълженията му за корпоративен данък по реда на ЗКПО за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221019002727-092-001/14.11.2019 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221019002727-091-001/02.01.2020 г. В хода на ревизионното производство са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, но ревизиращият екип не е приложил особения ред за определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък, при направена преценка, че същата може да бъде определена и по реда на материалния закон ЗКПО. В хода на ревизионното производство е установено,, че Кемира ООД, в несъстоятелност притежава 7 961 426 броя обикновени, налични, поименни акции с право на глас и с номинал 1 лев всяка от капитала на Дунарит АД. Установено е, че през 2015 г. срещу задължение, което Кемира ООД, в несъстоятелност има към ТМН ЕООД в размер на 3 661 721, 844 лв., от които главница 3 260 838, 01 лв. и лихви 400 883, 83 лв., Кемира ООД, в несъстоятелност, е прехвърлило на ТМН ЕООД собствеността върху 3 517 826 обикновени поименни акции с номинал 1 лев всяка от капитала на Дунарит АД, както и кол опция правото да участва в увеличение на капитала на Дунарит АД, като запише до 60 000 000 нови, обикновени, налични поименни акции с право на глас, с номинал 1 лев всяка. Съгласно чл. 6 от договора за прехвърляне на акции и право вместо изпълнение от 18 декември 2015 г., датата на прехвърлянето на кол опцията е датата на подписване на договора, а по отношение на прехвърлянето на акциите, договорът влиза в сила след подписването на джиро в срок до 9 месеца, като акциите са прехвърлени на ТМН ЕООД с джиро от 07.07.2016 г. Установено е, че дружеството не е подало годишна данъчна декларация за 2015 г., съответно не е декларирало приходи, включително от продажбата на кол опция в размер на 143 895, 84 лв. Установено е, че през 2016 г. Кемира ООД, в несъстоятелност, е продало на ТМН ЕООД останалата част от акциите си в Дунарит АД 4 443 600 броя, като се е съгласило вместо да получи плащане на цената по договора за продажба на акции от 05.03.2016 г. в размер на 4 200 000 евро, да придобие вземане на ТМН ЕООД от Асетейт лимитид в размер на 5 044 013, 98 евро, от които 3 850 850 евро главница и 1 193 163, 98 евро лихва. Съгласно чл. 7 от договора, правото на собственост върху акциите се прехвърля с подписването на джиро, ката акциите са прехвърлени с джиро от 07.07.2016 г. Установено е следователно, че всички притежавани от Кемира ООД, в несъстоятелност, акции 7 961 426 броя са прехвърлени на ТМН ЕООД с джиро от 07.07.2016 г., като прехвърлянето на 3 517 826 акции е извършено вместо изпълнението на парично задължение, което дружеството има към ТМН ЕООД, а срещу останалите 4 443 600 акции е получило вземане на ТМН ЕООД от Асетейт лимитид в размер на 5 044 013, 98 евро, което е необезпечено и няма определена дата на падеж на задълженията. От дружеството е изискано да представи документи и обяснения по какъв начин е определена цената на прехвърленото вземане от Асетейт лимитид, както и цената на акциите, предмет на прехвърляне по двата договора от 2015 г. и 2016 г. В хода на ревизионото производство е установено също така, че към 01.01.2015 г. Кемира ООД, в несъстоятелност, има задължение към Фина Ц ЕООД по валутна сделка от 01.04.2014 г. в размер на 3 260 838, 01 лв., осчетоводено като лихвоносно вземане след датата на падежа 03.10.2014 г., като съгласно справки дължимата лихва за периода 04.10.2014 г. 28.02.2015 г. е в размер на 64 464, 76 лв. Установено е, че съгласно договор за прехвърляне на вземане от 17 декември 2015 г., сключен между Фина Ц ЕООД като цедент и ТМН ЕООД като цесионер, Фина Ц ЕООД прехвърля на ТМН ЕООД свое вземане от Кемира ООД, в несъстоятелност, в размер на 3 260 838, 01 лв. главница и 400 169, 13 лв. лихви. В хода на ревизията е възложена експертиза със задача определяне на пазарна цена на продажбата на 3 517 826 броя поименни акции с номинал 1 лев всяка, от капитала на Дунарит АД. Изискано е пазарната цена на продажбата на правото на собственост върху акциите да бъде определена към 18.12.2015 г. датата на сключване на договор за прехвърляне на акции и право вместо изпълнение между Кемира ООД, в несъстоятелност, и ТМН ЕООД 18 декември 2015 г. Експертизата е възложена и за определяне на пазарната цена на продажбата на 4 443 600 броя обикновени поименни акции с право на глас и номинал 1 лев всяка от капитала на Дунарит АД. Изискано е пазарната цена на правото на собственост върху цитираните акции да бъде определена към 05.03.2016 г. датата на сключване на договор за продажба на акции между Кемира ООД, в несъстоятелност и ТМН ЕООД. При изготвяне на оценката, експертът е използвал метода на разпределената печалба., като е съобразил чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, §1, т. 10 от допълнителните разпоредби на ДОПК и наредба 9 от 14 август 2006 г. за реда и начина за прилагане за методите за определяне на пазарните цени. Съгласно дадената оценка, пазарната цена на акциите по договора от 18 декември 2015 г. е 39 902 700 евро, пазарната цена на акциите по дожговора от 5 март 2016 г. е 44 835 924 евро. Направен е извода за наличие на отклонение от данъчно облагане. За 2015 г. е установено, че дружеството не е подало годишна данъчна декларация, няма декларирани приходи, включително от продажба на кол опция в размер на 143 895, 84 лв., като е направен извода, че през 2015 г. Кемира ООД, в несъстоятелност, е следвало да отчете приход от продажба на кол опция в размер на 143 895, 84 лв. На основание чл. 78 от ЗКПО е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока увеличение със сумата 143 895, 84 лв., определен е дължим корпоративен данък в размер на 14 389, 58 лв. За 2016 г. е установено, че дружеството е декларирало общо приходи в размер на 5 665 237, 50 лв., общо разходи в размер на 6 737 334, 45 лв., счетоводна загуба 1 072 096, 75 лв., финансов резултат след преобразуване данъчна загуба в размер на 1 072 096, 75 лв. От годишния финансов отчет на дружеството е установено, че отчетените приходи в размер на 5 665 са положителни разлики от операции с финансови инструменти, отчетените разходи в размер на 6 737 хиляди лева са отрицателни разлики от операции с финансови активи. Ревизията е приела, че в отчетените от дружеството приходи в размер на 5 665 хиляди лева, представляваща положителнии разлики от операции с финансови инструменти е намерил отражение резултата от сделките с акции на Дунарит АД. В резултат на възложената експертиза е установено отклонение на договорените цени от пазарните в размер на 73 006 312. На основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО не са взети предвид договорените между Кемира ООД, в несъстоятелност, и ТМН ЕООД цени на 7 961 425 броя акции, а са взети предвид цените на същите съгласно възложената в хода на ревизията експертиза. На основание чл. 16 от ЗКПО е извършено преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат на дружеството в посока увеличение със сумата 73 006 312 лв. По отношение на разходите, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от ЗКПО, не е призната сумата в размер на 6 737 334, 45 лв. декларирани като разход в годишната данъчна декларация за 2016 г. На основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10 от ЗКПО е извършено преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат в посока увеличение със сумата 6 737 334, 45 лв., представляваща отчетени разходи, които не са документално обосновани. В резултат на извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат е установен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 78 671 549, 70 лв., определен е дължим корпоративен данък в размер на 7 867 154, 97 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност ревизионният акт е отменен. Първоинстанционният съд е определил ревизионния акт като незаконосъобразен в частта му на установените задължения за корпоративен данък за 2015 г. Съдът е приел, че от събраните по делото доказателства се установява съществуването на задължението за лихва. Относно преобразуването на финансовия резултат по реда на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, първоинстанционният съд е направил извода, че органите по приходите оспорват както цената на придобиване, така и продажната цена, по която акциите са прехвърлени от страна на Кемира ООД, в несъстоятелност. Първоинстанционният съд е приел, че в хода на ревизионното производство органите по приходите не са могли да установят цената, по коята Кемира ООД, в несъстоятелност, е придобила акциите на Дунарит АД. Приел е, че това обстоятелство е намерило отговор от изслушаната съдебна експертиза. Съгласно заключението на експертизата към 2013 г. Кемира ООД, в несъстоятелност, притежава общо 7 961 426 броя акции от капитала на Дунарит АД, придобити за 19 594 225, 65 лв. При изводите си относно продажната цена на акциите първоинстанционният съд е съобразил заключението на изслушаната по делото съдебна експертиза, което не е било оспорено от страните. Първоинстанционният съд е формирал и изводи относно използвания от експерта метод за оценка, формирал е и изводи за неприложимост на методите за оценка, предвидени в наредба Н-9/2006 г. По този начин е прието, че към 07.07.2016 г. общата цена за 7 961 426 броя акции е определена като 18 550 123 лв., направил е съпоставка между цената на придобиване на акциите и стойността им, определена с експертизата, като е формиран извода, че към всяка от релевантните дати на разпорежданията пазарните цени на акциите са били по-ниски от цената на придобиването на акциите. По този начин Кемира ООД, в несъстоятелност, не е формирало приход, с който да бъде увеличена данъчната основа за облагане с корпоративен данък през 2016 г. Първоинстанционният съд е формирал изводи за незаконосъобразност на ревизионния акт и в частта му, с която е прието, че отчетените от дружеството разходи в размер на 6 737 334, 45 лв. не са документално обосновани, поради което финансовият резултат на дружеството е преобразуван на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. Изводите си първоинстанционният съд е съобразил с изслушаната по делото експертиза, което е посочило, че сумата представлява отчетена от дружеството загуба от продажба на акции под цената на придобиването им, като сумата е формирана в резултат на счетоводна грешка, защото счетоводството на дружеството са осчетоводени 4 443 600 броя акции за 4 200 000 лв. вместо 4 443 600 броя акции за 4 200 000 евро. Вещото лице е посочило, че ако бъде отстранена допуснатата грешка и акциите се осчетоводят по 4 200 000 евро, то финансовият резултат на дружеството би останал непроменен данъчна загуба в размер на 1 072 096, 75 лв. Решението е правилно. Тази съдебна инстанция установява обстоятелството, че касационната жалба по съдържание представлява преповтаряне на решението на решаващия административен орган. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му, с която на основание чл. 78 от ЗКПО е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат в посока увеличение със сумата 143 895, 84 лв. определен е дължим корпоративен данък в размер на 14 389, 58 лв. Спор между страните по отношение на фактите в тази част не е съществувал. Не е било спорно между страните, че по силата на договор от 18 декември 2015 г., Кемира ООД, в несъстоятелност, е прехвърлило на ТМН ЕООД правото на собственост върху 3 517 826 броя обикновени поименни акции с номинал 1 лев всяка от капитала на Дунарит АД, както и кол опция правото да участва в увеличение на капитала на Дунарит АД, като запише до 60 000 000 нови, обикновени, налични, поименни акции с право на глас, с номинал 1 лев всяка. Съгласно чл. 6 от договора за прехвърляне на акции и право вместо изпълнение, датата на прехвърлянето на кол опцията е датата на подписване на договора. Не било спорно между страните, че Кемира ООД, в несъстоятелност, не е подало годишна данъчна декларация за 2015 г., съответно не е декларирало приходи от продажбата на кол опцията в размер на 143 895, 84 лв. Не е било спорно между страните, че за периода Фина Ц ЕООД е извършвало дейност ката финансова къща, като Кемира ООД, в несъстоятелност, е било клиент по спот сделки за покупка и продажба на валута, като има задължение към Фина Ц ЕООД по спот сделка от 01.04.2014 г. в размер на 3 260 838, 01 лв. Не е било спорно между страните, че по силата на договор за прехвърляне на змемане от 17 декември 2015 г., сключен между Фина Ц ЕООД като цедент и ТМН ЕООД като цесионер, Фина Ц ЕООД е прехвърлило на ТМН ЕООД свое вземане от Кемира ООД, в несъстоятелност, в размер на 3 661 007, 14 лв., от което 3 260 838, 01 лв. главница и 400 169, 13 лв. лихви. Първоинстанционният съд правилно е определил предмета на спора, като обусловен само от обстоятелството на съществуваето на задължението за лихва в размер на 400 169, 13 лв. Този предмет на спора в тази негова част е обосновал и възражението на Кемира ООД, в несъстоятелност, че за процесния данъчен период е налице задължение за лихва, което не е било съобразено от органите по приходите и ако е било съобразено се формира извод, че дружеството не е формирало данъна печалба, доколкото този разход е в по-голям размер от неотчетения приход. Правилно първоинстанционният съд е съоразил обстоятелството, че от представения договор за цесия от 17.12.2015 г. несъмнено се установява, че вземането е прехвърлено в пълния си обем, включително и със задълженето за лихва в размер на 400 169, 13 лв. Правилно първоинстанционният съд е съобразил изводите си с изслушаната по делото съдебна експертиза, като съгласно отговора, даден по задача 1, на база на извършените счетоводни записвания и въз основа на наличните първични документи, приходите на Кемира ООД, в несъстоятелност, за 2015 г. са в размер на 143 895, 84 лв., разходите на Кемира ООД, в несъстоятелност, за 2015 г. са в размер на 5 539 784, 30 лв., в т.ч. по сметка 629 разходи от продажба на акции 5 139 543, 70 лв., сметка 621 разходи от лихви лихва по договор за цесия от 17 декември 2015 г. 400 169, 13 лв. и друга лихва в размер на 71, 47 лв. Съгласно отговора на експертизата по задача 2 няма осчетоводени лихви, които да са прехвърлени през 2015 г. по баланса на Кемира ООД, в несъстоятелност, начисляването на лихви е извършено през 2015 г. Заключението по експертизата не е било оспорено от страните в производството пред първоинстанционния съд. Правилни са изводите на първоинстанциония съд, че предвид липсата на обстоятелството на погасяване на главницата по договора, лихвата е продължила да се начислява до и след сключването на договора за цесия между Фина Ц ЕООД и ТМН ЕООД, съответно вземането за същата е преминало към цесионера. Правилно първоинстанционният съд е обосновал изводите си с чл. 294, ал. 1 от Търговския закон, съгласно който когато договорът е сключен межу търговци лихва се дължи винаги, освен ако е уговорено противното. Обстоятелството на подобна уговорка за недължимост на лихвата не се установява от събраните по делото доказателства. Тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството, че съгласно §1, т. 16 от допълнителнителните разпоредби на ЗКПО, счетоводен финансов резултат е печалбата (загубата) по отчета за приходите и разходите за определен период преди начисляването на разходите за данъци от печалбата. Правилно е решението на първоинстанционния съд и в частта му, с която е определен като незаконосъобразен ревизионния акт в частта му, с която на основание чл. 16, ал. 1 от ЗКПО е извършено преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат на дружеството за 2016 г. в посока увеличение със сумата в размер на 73 006 312 лв. Това обстоятелство е в резултат на направеното от органите по приходите установяване в хода на ревизионното производство, че договорените между Кемира ООД, в несъстоятелност, и ТМН ЕООД цени за продажбата на акциите от капитала на Дунарит АД се отклоняват от пазарните цени. По отношение на фактите спор между страните в производството пред първоинстанционния съд не е съществувал, налице е правилно установяване на фактите от първоинстанционния съд. Оплакването, съдържащо се в касационната жалба е съобразено с обстоятелството, че съобразно §1, т. 14 от ЗКПО, пазарна цена е цената по смисъла на параграф 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК. Съобразно параграф 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК, пазарна цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Методите за определяне на пазарните цени са посочени в параграф 1, т. 10 от допълнителнителните разпоредби на ДОПК. Принципно правилно е формираното становище, съдържащо се в касационната жалба, че методите за определяне на пазарната цена са дефинирани в параграф 1, т. 10 от допълнителнителните разпоредби на ДОПК. Тази принципна правилност, обаче не прави възможен извода за неправилност на първоинстанционното съдебно решение. Изводите в същото са основани на принципната дефиниция на понятието пазарна цена по смисъла на параграф 1, т. 8 от допълнителните разпореди на ДОПК, а именно сумата, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга, по сделка между лица, които не са свързани. При спазването на този основен принцип за определяне на пазарната цена, правилно първоинстанционният съд е съобразил изслушаната по делото експертиза. Съгласно заключението по същата, при избора на метод за оценяване оценителят отчита обстоятелството, че акциите на Дунарит АД не са предмет на публична търговия, предприятието е със строго специфична дейност. Липсата на пазарни аналози продажба на акции от дружество с аналогичен предмет на дейност, осъществена между независими страни, не позволява приложение на метод, основан на сравнение със съпоставими сделки. Това обстоятелство прави неприложими методите, посочени в наредба Н-9 от 2006 г. за реда и начина за на методите за определяне на пазарни цени. Експертът е обосновал разбирането си, правилно възприето и от първоинстанционния съд, че при оценка на дружествени дялове, методите, посочени в наредбата за реда и начина за прилагане на методите за определяне на пазарни цени са неприложими. При съобразяване на това обстоятелство експертът за изготвяне на оценката, е използвал метода на чистата стойност на активите и метода на дисконтираните чисти парични потоци. Съобразно заключението, тези два метода дават най-точна оценка на дружествените дялове, доколкото показват както стойноста на активите какво се прехвърля, така и очакваната бъдеща икономическа изгода какво се очаква. Методите за оценка са съгласно нормативно установените стандарти за бизнес оценка СБО 1 до СБО 9, като при прилагането им са анализирани и съобразени всички условия за конкретния оценяван обект съгласно договора, а именно метод чиста стойност чрез метод на възстановителна стойност, метод на разходите, метод на пазарните цени, както и метод ДЧПП. Експертът е възприел следните стандарти за бизнес оценка СБО 5 пазарен подход за бизнесоценяване, СБО 6 приходен подход за бизнесоценяване, СБО 7 извеждане на заключението за стойността. Съобразно заключението, индикацията за пазарна ценност на оценяваното имущество се изгражда върху стандарт за справедлива пазарна стойност, представляваща най-вероятната цена, на която разумно може да се очаква възмездно прехвърляне на вещни права върху конкретизирано имущество чрез частен договор към текущия момент на оценка в условията на развит и конкурентен пазар, допускайки наличието на типично мотивирани и разумно аргументирани страни по сделката, които при отсъствие на взаимна обвързаност и непреодолим конфликт на интереси, действат благоразумно и информирано по начин, който считат за тяхна най-добра полза. Допускайки наличието на достатъчен срок от време за офериране на очакваната сделка с пренебрегване на проявените интереси от специфични купувачи, допускайки наличието на еднократен акт на ефективна парична възмездност по сделката, обединяващ нормалните съображения на продавача и купувача за пазарната ценност на продаваемото имущество, незасегната от каквито и да е продажбени отстъпки за която и да е от страните по сделката. От съдържанието на представеното заключение по експертизата се установява, че като източници на информация са използвани информация за пазарните цени на активи, както на нови анализи, така и на пазара за вторична употреба, информация, предоставена от ръководството на предприятието, наличната счетоводна информация за последните три години, техническата документация на материалните активи, други данни и документи, свързани с изготвянето на оценката. Съгласно заключението на експерта, правилно възприето от първоинстанционния съд цената на 3 517 826 акции към 18 декември 2015 г. е 8 266 891 лв., цената на 4 443 600 броя акции към 05 март 2016 г. е 10 442 460 лв., или цената на всичкте акции към 7 юли 2016 г. е 18 550 123 лв. Тази съдебна инстанция съобразява обстоятелството, че основание за установяване на задължения по ЗКПО са условията, при които са договаряли страните, подлежащ на отчитане приход ще е налице само ако несъмнено се установи, че сделката е сключена при условия, които се различават от типичните пазарни такива. Използваните от експерта методи за оценка, съобразно заключението дават най-точната оценка на стойността на акциите от капитала на търговското дружество. Тази съдебна инстанция определя като правилно разбирането на първоинстанционния съд да кредитира изготвената в хода на съдебното производство експертиза. Несъмнено е заключението на експерта, че пазарната цена на акциите не е могла обективно да бъде определена по реда на наредба н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Невъзможността за прилагане на методите, посочени в наредбата по същността си би могла да има ефекта на възприемане като правилна на експертизата, изготвена в хода на ревизионното производство и отричане на възможността като краен ефект за определянето на пазарна цена на акциите. Възприемането на подобно разбиране би отрекло и възможността за законосъобразното решаване на правния спор, обстоятелство безпротиворечиво важно както за двете страни по спора, така и за реализиране на принципа на правото на защита по чл. 6, ал. 2 от ДОПК. Този принцип не би могъл да бъде отречен единствено поради обстоятелството на липса на посочена и изследвана неконтролирана сделка. Единствено поради липсата на такава сделка не може де се определи като правилно разбирането за незаконосъобразност на подхода по определяне на справедлива пазарна стойност по друг метод, различен от посочените в наредбата. Правилно от ДОПК. Правилни са изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му с която е преобразуван счетоводния финансов резултат за 2016 г. със сумата от 6 737 334, 45 лв. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10 от ЗКПО разходи, които не са документално обосновани. От събраните по делото доказателства, включително от изслушаната по делото съдебна експертиза на експерта О. Т. се установява, че действително тази сума представлява разликата между придобивната и договорената продажна цена на акциите на Дунарит АД, предмет на продажба в полза на ТМН ЕООД по сключения през 2016 г. договор. Установяването на това обстоятелство предполага пресъздаване хронологически на част от експертизата на вещото лице. Съобразно изслушаната експертиза и представените по делото доказателства, на 12 януари 2006 г. Кемира ООД става собственик на 443 600 поименни акции с право на глас от капитала на Дунарит АД, съгласно договор за покупко-продажба на акции, при договорена цена в размер на 2 025 000 лв. С решение на общото събрание на акционерите от 11 януари 2008 г. акциите на Дунарит АД са увеличени с 3 517 826 броя, като общо акциите на Дунарит АД стават 3 961 426 броя на стойност 5 542 826 лв. През 2008 г. Кемира ООД продава 1 980 713 броя акции, като по този начин наличните акции към 31 декември 2008 г. са 1 980 713 броя на стойност 2 771 413 лв. Съгласно договор за продажба на акции от 27 октомври 2009 г. Инкомс Телеком Холдинг АД продава на Кемира ООД 1 980 713 броя поименни акции с право на глас, представляващи 49, 52% от капитала на Дунарит АД, като цената на акциите е в размер на 12 822 812, 65 лв. От представения годишен финансов отчет на Кемира ООД към 31 декември 2009 г. се установява, че акциите на Дунарит АД към 01 януари 2009 г. са 2 771 хиляди лева. Установява се, че през 2009 г. са купени 3 961 426 броя акции на Дунарит АД на стойност 15 594, 65 лв. Установява се, че с решение на управителния съвет е увеличен капитала на Дунарит АД с 4 000 000 броя акции, като по този начин притежаваните акции от Дунарит АД са 7 961 426 броя за 19 594 225, 65 лв. Съгласно представена справка с натрупване по сметка 221 инвестиции в дъщерни предприятия към 01.01.2015 г., Кемира ООД, в несъстоятелност, притежава 7 961 426 броя акции за сумата от 19 594 225, 65 лв. Съгласно аналитична оборотна ведомост за всички аналитични сметки по сметка 221 инвестиции в дъщерни предприятия са отнесени 7 961 426 броя акции за 19 594, 65 лв., или стойността на 1 брой акция е 2, 461 лв. Установява се, че стойноста на прехвърлените на ТМН ЕООД акции с джиро от 07.07.2016 г. е както следва 3 517 826 броя акции х 2, 461 лв. на брой 8 657 369, 70 лв. Съгласно представените документи се установяват взетите счетоводни операции продажба на 3 517 826 броя акции на Дунарит АД на ТМН ЕООД на стойност 3 517 826 лв., като стойността на акциите по цената на придобиване е равна на 8 657 369, 70 лв., разликата в стойността по цена на придобиване и продажна цена е в размер на 5 139 543, 79 лв., остатък към 31 декември 2015 г. акции на Дунарит АД 4 443 600 броя акции за 10 936 855, 95 лв. Установява се, че разликата между цената на придибиване на 3 517 826 броя акции, която е 8 657 369, 70 лв. и продажната цена на същия брой акции, която е в размер на 5 139 543, 70 лв. е отчетена като загуба към 31 декември 2015 г. и е осчетоводена, както следва дебит сметка 628 продажба на акции 5 139 543, 70 лв., кредит сметка 221/1 инвестиции в дъщерни предприятия Дунарит АД 5 139 543, 70 лв. Съгласно дневника на всички сметки и аналитична оборотна ведомост към 31 декември 2015 г. формираният финансов резултат на Кемира ООД, в несъстоятелност, е сметка 629 разходи от продажба на акции 5 139 543, 70 лв., сметка 621 разходи от лихви 400 169, 13 лв., друга лихва 71, 47 лв., сметка 729 други финансови приходи продажба на кол опция 143 895, 84 лв., или загуба в размер на 5 395 888, 46 лв. Установено е, че за 2016 г. Кемира ООД, в несъстоятелност, подава годишна данъчна декларация със счетоводен финансов резултат счетоводна загуба от 1 072 096, 75 лв. и данъчна загуба от 1 072 096, 75 лв., като са отчетени приходи 5 665 237, 70 лв., разходи 6 737 334, 45 лв., счетоводна загуба 1 072 096, 75 лв., финансов резултат след преобразуване данъчна загуба 1 072 096, 75 лв. Установено е, че с договора за продажба на акции от 5 март 2016 г. са продадени останалите 4 443 600 броя акции за 4 200 000 евро или 8 214 486 лв. Изготвената в производството пред първоинстанционния съд експертиза е установила допусната грешка, като са осчетоводени 4 443 600 броя акции за 4 200 000 лева вместо 4 443 600 броя акции за 8 214 486 лв. Съгласно споразумението от 07 юли 2016 г. Кемира ООД придобива вземането на ТМН ЕООД от Асетейт лимитид в размер на 5 044 013, 98 евро, или 9 865 237, 70 лв. Съобразно аналитичната оборотна ведомост за периода 01.01.2016 г. 31.12.2016 г. са взети следните счетоводни операции дебит сметка 498/1 други дебитори Асетейт лимитид 9 865 237, 70 лв., кредит сметка 498/1 други дебитори ТМН ЕООД 4 200 000 лв., кредит сметка 729 приход от придобиване на вземането 5 665 237, 70 лв. Експертът е съобразил обстоятелството на допуснатата счетоводна грешка, като е формирал извода, че ако същата бъде отстранена и акциите се осчетоводят по 4 200 000 евро вместо по 4 200 000 лева,, то резултатът ще бъде следният дебит сметка 498/1 други дебитори Асетейт лимитид 9 865 237, 70 лв., кредит сметка 498/1 други дебитори ТМН ЕООД 4 200 000 евро, или 8 214 486 лв., кредит сметка 729 приход от придобиване на вземането 1 650 751, 70 лв., който представлява разликата между 9 865 237, 70 лв. и 8 214 486 лв. Експертът е установил, че по отношение на осчетоводените разходи за 2016 г., по баланса на Кемира ООД, в несъстоятелност, към 31 декември 2016 г. са посочени по сметка 629 други финансови разходи загуба от продажба на акции под цена на придобиване в размер на 6 737 334, 45 лв., формирана по следния начин остатък към 31 декември 2015 г. акции от Дунарит АД 443 600 броя акции за 10 936 855, 95 лв., продадени по договор за продажба от 5 март 2016 г., 4 443 600 броя акции за продажна цена от 4 200 000 евро, отчетена като 4 200 000 лева, загуба от продажба, отчетена по сметка 629 други финансови загуби 6 736 855, 95 лв., след приспадане на банкови такси 6 737 334, 45 лв. Експертът е съобразил и обстоятелството, че ако бъде отстранена допуснатата счетоводна грешка и акциите се осчетоводят по 4 200 000 евро вместо по 4 200 000 лева, то загубата от продажба по сметка 629 други финансови загуби ще бъде в размер на 2 722 369, 95 лв. От подадената от дружеството годишна данъчна декларация за 2016 г. се установява счетоводен финансов резултат счетоводна загуба от 1 072 096, 75 лв. и данъчна загуба в същия размер, като са отчетени общо приходи 5 665 237, 70 лв., общо разходи 6 737 334, 45 лв., счетоводна загуба 1 072 096, 75 лв., финансов резултат след преобразуване данъчна загуба в размер на 1 072 096, 75 лв. Експертът е съобразил и резултата при отстраняване на допуснатата счетоводна грешка, като при съобразяването й се установява следното общо приходи 1 650 751, 70 лв., общо разходи 2 772 369, 95 лв., банкови такси 478, 50 лв., счетоводна загуба 1 072 096, 75 лв., финансов резултат след преобразуване данъчна загуба 1 072 096, 75 лв. При съобразяване на това заключение на съдебната експертиза, правилни са изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му, с която е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат със сумата от 6 737 334, 45 лв. Изготвената експертиза изключително детайлно и в съответствие с представените доказателства проследява придобиването на акциите, последващите увеличения на капитала, последващата им продажба със споразуменията от 18 декември 2015 г. и 5 март 2016 г. Тази съдебна инстанция определя като правилно разбирането, поддържано в отговора към касационната жалба, че и двете експрертни заключения по адм.д. 5434/2020 г. по описа на Административен съд София град са приети от съда след 3 септември 2021 г., т.е. след момента, от който Кемира ООД, в несъстоятелност вече не е било надлежно представлявано в процеса. Като правилно се определя разбирането, че след като вещото лице е изслушано и експертните заключения са приети при условието на ненадлежно представителство на Кемира ООД, в несъстоятелност, в процеса, изключва тези заключения от доказателствата по делото. Правилно е разбирането на процесуалния представител на ответника по спора и относно процесуалната значимост на експертното заключение по т.д. 2483/2020 г. по описа на Софийския градски съд. Изводите си процесуалният представител на отвеника правилно е обосновал с практиката на Върховния административен съд, съгласно която по правило приетото от съда заключение на вещото лице е с доказателствено значение само за гражданското дело, по което експертизата е допусната и изслушана. Заключението по друго гражданско дело не е писмено доказателство по смисъла на чл. 239, т. 1, предложение първо от АПК и не е основание за отмяна на влязло в сила решение с различен предмет и или страни. Правилно е и разбирането на процесуалния представител на ответника, че е неправилен извода на жалбоподателя, че след като е представено това заключение с молба след приключване на съдебното дирене, първоинстанционният съд е следвало да отмени дадения ход на устните състезания и да приеме това заключение като доказателство по спора. По това оплакване, като несъмнено правилно се определя разбирането на ответника по спора, обосновано с практиката на Върховния административен съд и със задачата, която е била поставена на експерта по делото пред Софийския градски съд. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че изслушаната пред първоинстанционния съд експертиза не е била оспорена от процесуалния представител на органите по приходите. Подробно оспорване на същата се установява, че е направено с касационната жалба, поради което същото не следва да се съобразява от тази съдебна инстанция. Искане за присъждане на разноски не е направено от ответника по спора. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение