Решение № 8446 от 13.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14742/2012 г.

Решение № 8446 от 13.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14742/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Варна при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, против Решение № 2475 от 16.10.2012 г. на Варненски административен съд по адм. д. № 2600 по описа за 2011 г., с което по жалба на "Родопа Шумен 1882" ЕООД, със седалище и адрес на управление с. Маноле, обл. Пловдив, представлявано от управител, Панко Михайлов Панев, е отменен ревизионен акт /РА/ № 031002952/25.03.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с решение № 333/22.06.11 г. на директора на дирекция "ОУИ"-Варна, с който на дружеството е отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени му от "Бизнес парк Маноле" ООД / "Палмифуд" ООД/- 54168.18 лв., "Родопа консерв" ЕООД-23335.14 лв., "Птици Матев" ООД-22119.10 лв., "Технофууд" ООД-8000 лв., "Родопа Мийт" ЕООД-29621.05 лв. и "ДГЕ" ЕООД-21298.87 лв. и са му определени за данъчни периоди м. 12.09 г., м. 01, 02 и 03.10 г. задължения за ДДС в посочените общи размери главница и съответните лихви. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи на съда относно доказана реалност на доставките на родово-определени стоки по фактурите на "Бизнес парк Маноле" ООД / "Палмифрут" ООД/- "Родопа консерв" ЕООД, "Птици Матев" ООД, "Родопа Мийт" ЕООД, "Технофууд" и "ДГЕ" ЕООД-21298.87 лв. - не били представени доказателства за транспорти реалното предаване на стоката. Неправилно била приета за реална доставката на гушарска машина по две фактури на "Технофууд", като констатациите на РА били потвърдени със заключение на съдебно-техническа експертиза. Съдебното решение е постановено без конкретни мотиви, само при излагане на фактически констатации без никакъв анализ на доказателствата. С приетото заключение на съдебно-счетоводна експертиза е установено единствено счетоводното отразяване на процесните фактури /повечето от които не са заплатени/ при доставчиците и получателя и материална и техническа обезпеченост на ревизираното лице да извършва регистрирания си предмет на икономическа дейност. Неправилно съдът се позовал на практика на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и др., без идентитет по фактите по настоящия спор и тези по главните производства по цитираните дела. Съдът не се произнесъл по оспорването още в ревизионното производство на представените приемо-предавателни протоколи, товарителници, складови разписки и пътни листа. Не е доказано преките доставчици да са разполагали със стоков, персонален и технически капацитет за изпълнение на доставките. Решението е неправилно и в частта за разноските, като присъденият адвокатски хонорар е три пъти по-висок от минималния по Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Иска се отмяна на решенето и отхвърляне на жалбата против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба "Родопа Шумен 1882" ЕООД, не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: За да отмени РА в посочената част, първоинстанционният съд, след като е възпроизвел съдържанието на всички, представени в административната преписка и в съдебното производство доказателства и това на основните, относими за правото на данъчен кредит, законови норми, е приел, че относно фактурите с предмет на доставки - родовоопределени стоки / патешки фенер, сърца, пилешки бутчета, палети, европалети, пл. палети, сварено кокоше месо, патешка кайма, пилешко бон филе, пиле и др./ жалбоподателят притежава фактури, съставени съгласно изискванията на ЗДДС; подлежащият на приспадане данък е изискуем; фактурите са отразени в счетоводството на жалбоподателя и в тези на доставчиците му, съответно са включени в дневниците му за покупки и дневниците им за продажби и СД за съответните данъчни периоди; стоките, предмет на процесните фактури са използвани за целите на облагаеми доставки на данъчнозадълженото лице - вложени в производството на готова продукция или са реализирани чрез последващи продажби; че ревизираното лице и доставчиците му са водили счетоводните си книги в съответствие с правилата на ЗСч; стоките, предмет на фактурите са заприходени по материалните сметки на дружеството - жалбоподател и същият е отчел разходи за придобиване на стоката по процесните фактури, както и приходи от извършените продажби. По част от доставките стоките са транспортирани, съгласно представените товарителници, фактури и пътни листи, а по останалата част - транспорт не е извършван, тъй като продукцията е съхранявана в производствено и складово помещение на територията на гр. Шумен, Индустриална зона, където е и складът на жалбоподателя и са получени от жалбоподателя. Според съда, от събраните по делото доказателства безспорно се е установило, че е прехвърлена собствеността върху стоките по процесните фактури - съгласно представените приемо-предавателни протоколи, товарителници, складови разписки, както и че доставчиците са разполагали с кадрова и техническа обезпеченост - наети или собствени сгради и машини, а относно произхода на стоки са представени доказателства относно предходни доставчици. Относно доставките по двете фактури на "Технофуд" ЕООД / ф. № 1000000010/26.03.2010 г. с ДО - 25000 лв., ДДС- 5000 лв. и ф. № 1000000117/17.11.2009 г. с ДО- 15000 лв., ДДС-3000 лв./, съдът е приел, въз основа на съдебно - техническа експертиза, че гушарска машина МГ-500 и микрокутер "Кузини" действително са доставени на ревизираното лице, тъй като е доказан техническият и персонален капацитет на доставчика- производител на машини за хранително-вкусовата промишленост, за извършване на доставките. Вещото лице е проследило предходни доставки с получател прекия доставчик, който по едната фактура е доставил на РЛ реновирана машина втора употреба, като материалите и производствените елементи по фактурите от предходните доставчици са основни материали, резервни части и принадлежности за доставената на РЛ машина, а втората машина е произведена от прекия доставчик, за което е представена съответна техническа документация. Прието е, че е доказано плащане на доставките по банков път и осчетоводяването на машините като ДМА в счетоводството на РЛ, което е водено редовно, както и използването на машините за независимата икономическа дейност на РЛ. Правилни са изложените от съда мотиви по принцип, че реалността на доставките е условие, без което не възниква правото на приспадане на данъчен кредит; че тежест на ревизираното лице е да докаже посочения факт с правно значение, от осъществяването на който то черпи изгодни за себе си правни последици, както и че предмет на доказване е реалността на преките доставки, като на добросъвестния получател по тях не може да се възлага в тежест да доказва капацитета на прекия доставчик за извършването на доставките и проследяване на поведението на предходни доставчици, назад по стоковата верига. Въз основа на тези общи и принципни мотиви, обосновано на събраните по делото доказателства, съдът е приел за незаконосъобразен РА в частта му, с която по двете фактури на "Технофуд" ЕООД е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 8 000 лв. Категорично е било приетото без оспорване заключение на съдебно-техническата експертиза, че съществува съпоставимост между материалите и производствените елементи по фактурите на предходни доставчици на "Технофуд" ООД и тези, които са били вложени в машините, доставени на ревизираното лице, както и че доставчикът има квалифициран персонал и активи, необходими за извършване на доставките. Оплакването в касационната жалба, че не били установени конкретните материали и производствени части за направата на машините е по същество оспорване на заключението, което не може да стане в настоящото производство. В подкрепа на извода за реалност на тези доставки са и представените и приети без оспорване пред първоинстанционния съд командировъчни заповеди и пътни листа във връзка с доставките на двете машини. Съдебното решение в тази част следва да остане в сила. В останалата му част съдебното решение е постановено при необоснованост, довела до материална незаконосъобразност. Неоправдано е касационното оплакване за съществено процесуално нарушение - липса на мотиви на съдебния акт. Наистина, първоинстанционният съд в мотивите си два пъти е описал съдържанието на всички представени писмени доказателства без да ги анализира подробно, но съдът е формирал ясни фактически изводи за доказана реалност на процесните доставки, въз основа на събраните доказателства. Тези изводи обаче са необосновани. Относно доставките на "Бизнес парк Маноле" ООД, "Птици Матев" ЕООД, "Родопа консерв" ЕООД и "Родопа мийт" ЕООД, представляващите доставчиците са дали писмени обяснения, че стоките са били дадени на съхранение в склад на ревизираното лице преди издаването на процесните фактури, поради което не са транспортирани между доставчиците и получателя и собствеността им е прехвърлена с подписването на фактурите. Доказателства в подкрепа на тези обяснения не събрани нито в ревизионното производство, нито при оспорването на РА. Основателно в касационната жалба се поддържа, че приложените в административната преписка приемо-предавателни протоколи не са достатъчни за доказване на предаване на стоката в склад, при липсата на доказателства, че доставчиците са разполагали със стоки от същите видове и количества. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че доставчиците са разполагали с такива стоки, защото са доказани предходни на преките доставки, както и последващи облагаеми доставки от страна на ревизираното лице с предмет процесните стоки. Относно предходните доставки са представени само фактури на предходни доставчици, като прави впечатление свързаността на лицата в началото и в края на стоковите вериги. Така например, предходен доставчик на "Бизнес парк Маноле" ООД е "Родопа Шумен 1884" АД София, за когото фактурите са подписани от представляващия ревизираното лице Панко Михайлов Панев като материално отговорно лице. "Родопа Шумен 1884" АД е предходен доставчик и на преките "Родопа консерв" АД и "Родопа мийт" ЕООД, "Родопа Консерв" ЕООД е предходен доставчик и на "Родопа мийт" ЕООД, а представените в ревизионното производство складови разписки са подписани между "Родопа Шумен 1884" ЕООД и съответно "Палмифуд" /"Бизнес парк маноле" ООД/ и "Родопа мийт" ЕООД, като не е ясно в кой склад е доставена и заприходена стоката. Връзката между този евентуален склад и склад на ревизираното лице, където стоките са оставени за съхранение преди продажбата им, съгласно посочените по-горе писмени обяснения, изобщо не е доказана, нито обсъждана. На стр. 635 от административната преписка е представена фактура от м. 10.2009 г., по която ревизираното лице е доставчик на "Бизнес парк Маноле" с предмет месни продукти от вида на процесните. На стр. 1770 от административната преписка са приложени писмени обяснения на представител на прекия доставчик "ДГЕ" ЕООД, който е декларирал, че продуктите по четирите му фактури са собствено производство, след покупката на огушени патици от "Бул Ев" ЕООД Първомай. Последното дружество било получило еднодневни патета от "ДГЕ" ЕООД, което след преработка на получените от прекия доставчик огушени патици, която също не е доказана, е фактурирало продукцията на ревизираното лице. Подобна стокова верига започваща и завършваща с "ДГЕ" ЕООД включва "Матев" ЕООД като доставчик на "Птици Матев" ЕООД, който от своя страна е доставчик на "ДГЕ" ЕООД, а това дружество- на ревизираното лице. В съдебното производство /стр. 108 и сл. от делото/ са представени товарителници за превоз на патици от Шуменци до Първомай и от Първомай до Братя Даскалови с изпращач и получател "ДГЕ" ЕООД, поради което изцяло непочиващ на доказателствата е изводът на първоинстанционния съд, че за превозените преки доставки с получател ревизираното лице били представени товарителници. Що се отнася до пътните листа те се отнасят само до някои от доставките на "ДГЕ" ЕООД и са представени, заедно със складови разписки между този доставчик и РЛ също едва в съдебното производство /стр. 153 и сл. от делото/. Основателно в касационната жалба се поддържа, че съдът игнорирал липсата на доказани плащания по процесните фактури като косвено доказателство за липсата на реални доставки. Приетото заключение на съдебно-счетоводната експертиза ясно е установило, че между ревизираното лице от една страна и "Бизнес парк Маноле" ООД и "ДГЕ" ЕООД от друга са извършвани банкови парични преводи с основание "по фактури", но липсва връзка както по дати, така и по размер на сумите с цената по процесните фактури, а фактурите на "Родопа консерв" АД и "Родопа мийт" ЕООД не са платени. В същото време, не са доказани основания за извършените прихващания на насрещни ликвидни и изискуеми задължения между РЛ и преките доставчици вместо дължимото плащане. Персоналният и технически капацитет на доставчиците също необосновано е приет за доказан само въз основа на договори за наем на недвижими имоти и доказателства за собствени такива. Относно последващите облагаеми доставки, извършени от ревизираното лице с предмет стоките по процесните доставки, в т. 8 и 9 от заключението съдебно-счетоводната експертиза е установила единствено, че част от стоките по процесните фактури са заприходени при РЛ по счетоводна сметка "Материали", а останалите - по счетоводна сметка "Стоки", като първите са осчетоводени като вложени в производството на готова продукция, а за останалите има осчетоводяване за реализацията им чрез последващи продажби на стоки. Приложение № 1 към заключението е посветено само на това каква част от процесните стоки по коя сметка е заприходена. Заключението, в останалата му част, че с именно с тези стоки са извършени последващи облагаеми доставки, няма документална опора. От доказателствата в административната преписка се вижда, че процесните не са единствени доставчици на тези стоки за ревизираното лице през процесните периоди, а част от представените фактури за вътреобщностни доставки с получатели в Белгия, Франция, Германия и Италия са придружени с декларации на получателите, че това са доставки на ишлеме /т. е. с материали на клиента/, което означава, че няма как за тях да е използван предметът на процесните доставки. Обоснован експертен извод за използване на родовоопределения предмет на доставките в производството на РЛ и за последващи облагаеми доставки на стоки би могло да се направи в резултат на цялостна проверка на предприятието на ревизираното лице; доказателства за характеристиките на технологичния производствен процес и анализ на всички доставчици на дружеството на процесните периоди на същите стоки, съответно на всички последващи облагаеми доставки, било на готова продукция, било на стоки. Такава задача вещото лице не е имало, поради което и описаните по-горе фактически изводи на съда относно последващите доставки са необосновани. Предвид всичко изложено, фактическите изводи на първоинстанционния съд относно реалността на посочените доставки са необосновани и са довели до материална незаконосъобразност на решението в посочената част. При недоказана реалност на преките доставки, съдебната практика на Съда на Европейския съюз, цитирана от първоинстанционния съд, е неприложима. Тъй като спорът е изяснен от фактическа страна и не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, решението в посочената част и в съответната част за разноските следва да се отмени като в тази част се постанови ново по същество, с което жалбата на РЛ против посочената част на РА бъде отхвърлена като неоснователна. На касационния жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 460,82 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение