Решение № 15755 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9090/2016 г.

Решение № 15755 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 9090/2016 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на А. Г. Г., в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С., срещу решение № 4620 от 1.07.2016 г. по адм. дело № 2667 по описа за 2016 г. на административния съд - С. град. С него по жалба на "И. М. Г. - В. Л." е отменен оспорения ревизионен акт, изменен с решение № 59 от 15.01.2016 г. в частта на определени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 06.2013 г., като са присъдени и съдебни разноски в размер на 1 904.11 лв. в полза на оспорващото дружество. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закони, както и необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне на жалбата и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - "И. М. Г. - В. Л." оспорва същата чрез адв. А. Р. и постъпило становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Претендира се присъждане на съдебни разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд - С. град е бил ревизионен акт № Р-22221014001567-091-001 от 21.10.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-гр. С., поправен с ревизионен акт за поправка под № П-22221015201657-003-001/19.11.2015 г., в частта, с която е изменен с решение № 59 от 15.01.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. С.. По делото е установено, че на ревизираното дружество е осъществена ревизия по прилагането на ЗДДС за данъчни периоди от 17.05.2013 г. до 31.07.2013 г., като тя е в изпълнение на решение от 29.09.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. С.. Издаден е цитираният ревизионен акт от 21.10.2015 г., като с него са установени общо задължения в размер на 5 100.35 лв. (4 144.17 лв. - ДДС и 956.18 лв. - лихви), при декларирани суми от лицето, а именно ДДС за възстановяване в размер на 209 032.75 лв. С ревизионния акт е установено задължение за начисляване на ДДС общо в размер на 213 179.89 лв., на основание чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 1 и чл. 113, ал. 1 от ЗДДС. Дейността на ревизирания субект "И. М. Г. - В. Л." през ревизирания период на територията на РБългария е свързана с организирането на турнир по голф, като до момента на осъществяване на ревизията е реализиран един турнир през м. май 2013 г. Установено е, че то е регистрирано лице по реда на ЗДДС, считано от 8.05.2013 г., като извършва доставки на услуги по договори за акредитирано представителство, по които получатели са чуждестранни дружества, регистрирани по ЗДДС, съответно и притежаващи български "ДДС" номер. В хода на ревизионното производство е прието, че на основание чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 1 и чл. 113 от ЗДДС ревизираното лице е следвало да издаде фактури за размера на извършените безвъзмездни сделки, приравнени на възмездни доставки, към I. M. G. (UK) limited с VAT GB228345266 и да начисли ДДС в размер на 135 688.53 лв. Направена е корекция на декларирания резултат за м. 06.2013 г. от 135 688.53 лв. ДДС за възстановяване на 4 144.17 лв. ДДС за внасяне и е определена лихва за забава. Прието е, че доставката е облагаема, съгласно чл. 12 от ЗДДС, данъкът е изискуем от регистрирано по ЗДДС лице, доставчик по облагаема доставка, и ревизираният субект е бил длъжен да издаде фактура за извършената доставка, съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС. С. така е прието, че доставката е такава на услуга с предмет "организиране на голф турнир в България" за целите на икономическата дейност на "И. М. Г. - В. Л.", регистрирано във Великобритания дружество. На основание чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е прито, че са налице безвъзмездни доставки, приравнени на възмездни. По аргумент на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа е определена въз основа на направените преки разходи по извършването на услугата по организация на събитието. При административното обжалване се установява от събраните доказателства и от извършена справка в системата на НАП, че "И. М. Г. - В. Л.", ревизираното дружество, не е декларирало за данъчен период м. 06.2013 г. в дневника за продажби фактура № 0002696111 от 21.06.2013 г. с предмет "изграждане на шатра", с ДДС в размер на 105 614.82 лв., като е следвало да направи това и в справката-декларация и да определи резултата за данъчния период. Получател по тази фактура, издадена от него, е "Т. К. Г. Е. С. Р." ЕАД. Тя е отразена в дневника за покупки за м. 07.2013 г. на последното дружество, като е ползвано право на приспадане на данъчен кредит, респ. е съобразено при определяне на резултата за този данъчен период. Решаващият административен орган е приел, че чуждестранното юридическо лице, регистрирано по реда на ЗДДС следва да води подробна счетоводна отчетност, съгласно изискванията на чл. 123 от закона. Същият орган е приел, че с оглед на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, в сила от 1.01.2013 г., е налице безвъзмездна доставка, приравнена на възмездна доставка на услуга от ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив, какъвто е предметът на фактурата с посочените в нея стойности. Мястото на изпълнение е мястото, където се намира недвижимия имот, съгласно чл. 21, ал. 4 от ЗДДС, територията на РБългария. Така този орган е осъществил корекция на декларирания резултат за м. 06.2013 г. и тя се състои в допълнително начисляване на ДДС в посочения размер от 105 614.82 лв. По тези съображения решаващият орган е изменил ревизионния акт от 21.10.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП-гр. С., в оспорената част, като установеният с ревизионния акт резултат ДДС за внасяне за данъчен период м. 06.2013 г. в размер на 4 144.17 лв. е определен на ДДС за възстановяване в размер на 25 929.84 лв., ведно със съответните лихви за забава. Административният съд - С. град е преценил, че жалбата, с която е сезиран е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. Съображенията на съда са, че с решението на горестоящия административен орган са направени нови фактически установявания и са определени задължения, каквито не са били определяни с оспорения ревизионен акт. По повод на същите касаторът е направил и първото си касационно възражения. Другата група съображения на административния съд при формиране на преценката за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт е, че по делото не е имало спор относно неотразяването на процесната фактура и кредитното известие към нея в счетоводните регистри на ревизираното лице и това представлява неизпълнение на законово задължение по ЗДДС. С. него това може да ангажира само административно-наказателна отговорност на данъчното задължение, но е и установяване на допълнителни публични вземания. От своя страна това се обуславя и с факта, че на същото основание, към същия получател и за същата сума е издадена нова фактура, която е отразена надлежно в дневника за продажби на дружеството за м. март 2014 г., като начисленият ДДС е участвал при формиране на резултата от периода. Неправомерното ползване на данъчния кредит от получателя по доставката не може да засяга правата на доставчика и да бъде основание за определяне на данъчни задължения, което противоречи на принципа на данъчен неутралитет при облагане с ДДС, установен в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закони. По повод първото възражение в първоинстанционната жалба относно нарушаване на принципа, уреден в чл. 155, ал. 8 от ДОПК, че при оспорване по административен ред с решението на решаващия административен орган не може да се изменя оспорения ревизионен акт във вреда на жалбоподателя, възприето от административния съд като основателно, съответно и възражението в касационната жалба за допуснато нарушение по повод на този аргумент в мотивите на съдебния му акт, настоящият съдебен състав взе предвид следното: Следва да се посочи, че ревизията е по повод прилагане на един и същ материален данъчен закон - ЗДДС, публичното вземане е по повод на една доставка, за която има издадена фактура, и за конкретен ревизиран данъчен период. При произнасянето са отчетени като безспорни фактите относно издаването на фактурата, нейния предмет, отразяването или не в счетоводните регистри на доставчика и получателя, липсата на участие на данъка по повод на тази доставка в данъчния резултат за конкретния данъчен период на доставчика, както и относно упражненото право на приспадане на данъчен кредит от получателя. С оспорения ревизионен акт е осъществена корекция на декларирания резултат за данъчен период м. 06.2013 г., което е направено и от решаващия орган, но при друга правна квалификация. В резултат на това е изменен размерът на задължението, но това не представлява влошаване положението при обжалване на жалбоподателя, понеже няма пречка както в административното, така и в съдебното производства по данъчни дела да се осъществява промяна в правната квалификация. В този смисъл е тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. по тълк. дело № ТР - 7/2004 г. на ОСС на ВАС, в т. 4 на което изрично е прието, че "данъчноревизионният акт като акт на данъчната администрация се издава при условията на обвързана компетентност, което означава, че дължимостта на възникналото по силата на закона данъчно задължение или признаването на претендирания данъчен кредит не зависи от преценката на данъчния орган. В съответствие с уредения в чл. 10 от ДПК (отм.), сега чл. 5 от ДОПК, принцип за служебно начало съдът може да събира доказателства за разкриване на обективната истина, респ. няма пречка съдът да потвърди акта на друго фактическо и/или правно основание, като с това не се засягат интересите на данъчния субект и не се нарушава забраната за влошаване на положението му, съгласно чл. 130, ал. 5 от ДПК (отм.), сега чл. 155, ал. 8 от ДОПК". Това се отнася и до решаващия административен орган, който следва да съобразява този принцип и в развиващото се пред него административно производство. И това е така с оглед факта, че данъчното задължение възниква по силата на определени в закона правнорелевантни факти, още повече, че при формирането му по размер ревизираният субект осъществява дължимо от същия този данъчен закон действие, а именно деклариране на данъка, съгласно чл. 125 от ЗДДС. С. този субект в изпълнение на чл. 77 и сл. от ЗДДС има право да упражни правото на приспадане на данъчен кредит, респ. и задължение за корекция на ползван данъчен кредит в определените от закона случаи. С въвеждане на ново основание не се утежнява положението на жалбоподателя, понеже е дадена възможност да се осъществи защита и срещу това основание при обжалване на административния акт по съдебен ред. Налице е както законова гаранция, така и реална възможност посредством възражения и доказателствени искания пред съда субектът да осъществи правото си на защита. Въвеждането на допълнително основание (фактическо и/или правно), водещо до приетия в обжалвания акт резултат, не е изменение на акта във вреда на жалбоподателя, а е в изпълнение на законовите правомощия на решаващия орган да разреши спора по същество. Конкретно такова задължение има и съдебният орган, който не действа като контролно-отменителна инстнация, а като инстанция по същество, която решава материалноправния спор със силата на пресъдено нещо. По делото безспорно се установява, че ревизираното лице е чуждестранно юридическо лице, регистрирано по реда на ЗДДС в РБългария, което извършва и получава облагаеми доставки по смисъла на закона. Не се спори по факта, че то не води изискващата се по смисъла на чл. 123 от ЗДДС подробна счетоводна отчетност, вкл. хронологични регистри за издадените от него фактури, като за подаване на задължителните отчетни регистри по чл. 124 от ЗДДС на територията на страната се представлява от "Д. Б.". Не се спори, че ревизираното дружество, като доставчик е издал фактура № 0002696111 от 21.06.2013 г., с предмет "вноска към изграждането на Клуб хаус-В. С. среща 2013 г.", с данъчна основа 528 074.10 лв. и ДДС в размер на 105 614.82 г., въз основа на договор от 12.05.2013 г. между доставчика и получателя по нея. Фактурата не е отразена в дневника за продажби за данъчни периоди м. 06, м. 07, м. 08.2013 г., т. е. доставчикът не е начислил данъка добавена стойност към бюджета на държавата. От изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза се установява, че във връзка с тази фактура, ревизирането лице като доставчик е издало кредитно известие КИ № 2696982 от 12.08.2013 г. с предмет "кредитно известие към фактура № 0002696111 от 21.06.2013 г., вноска към изграждането на Клуб хаус-В. С. среща 2013 г.", с данъчна основа 528 074.10 лв. и ДДС в размер на 105 614.82 г. Това кредитно известие не е отразено в дневника на ревизираното лице за м. 08.2013 г., като то не е представено и по делото като доказателство. Получателят по доставката е отразил фактурата в дневника за покупки за м. 07.2013 г., като е участвала при определяне на данъчния резултат за този период, съответно той е приспаднал начисления данък като право на данъчен кредит. За доставчика е възникнало задължение, на основание чл. 86 от ЗДДС да отрази фактурата в дневника за продажби и в справката декларация и определи резултата за данъчния период. Когато се издава кредитно известие при наличие на основанията по чл. 115 от ЗДДС и при съобразяване с процедурата, уредена в чл. 78 от ЗДДС за коригиране на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа и промяна на вида на доставката, се цели при законосъобразно развили се правоотношения по повод облагането с ДДС, респ. при настъпили промени, същите да се уредят с обратна сила. Както е посочил и касаторът кредитното известие не може да бъде ползвано за коригиране на данъчни задължения на страните по доставката. В административното производство, в двете му фази, не е извършвано позоваване на кредитно известие, не е изследвано основанието за издаването му, респ. не са събрани доказателства. Основанието за издаването е обосновано от съдебния експерт чрез твърдения са промяна в падежа за плащане във фактурата (стр. 4 от заключението), но без да са ангажирани доказателства. По делото не се оспорва, че издаденото кредитно известие към цитираната фактура не е включено в дневника за продажби на ревизираното лице за м. 08.2013 г., респ. не е включено и в дневника на получателя за същия данъчен период, поради което не може да се обоснове извод за гарантираност на принципа за неутралност на ДДС, уреден в Директива 2006/112/ЕО, още повече, че по повод на доставката, която материализира тази фактура, е осъществено право на приспадане на данъчен кредит от получателя. За да се гарантира прилагането на този принцип следва ревизиращите органи да начислят ДДС по процесната фактура, което доставчикът не е направил. Също така е установено, че е издадена фактура № 2696983 от 31.12.2013 г. на същото основание, стойност, респ. данъчно основа и ДДС, която също не е отразена в СД и дневника за продажби за този данъчен период, което е извън обхвата на процесната ревизия. По същите съображения не следва да бъдат преценявани твърденията и фактите по повод отразяването на тази фактура за данъчен период м. 03.2014 г. и плащане на ДДС по повод доставката, която материализира. По повод определянето на характеристиката на доставката с оглед на понятията за облагаема, респ. необлагаема доставка, приравнена на ... или освободена доставка, уредени в ЗДДС, респ. различният им режим, следва да се посочи, че предметът на доставката попада в хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, а именно предоставена безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив, която е приравнена на възмездна доставка. И това е така, понеже ревизираният субект се явява ползвател на чужд имот и е осъществил доставка с предмет "изграждане на шатра". За осъществяване на доставката то е осъществило закупуване на строителни материали, изграждане на временни постройки, алеи и шосета в съществуващото голф игрище. Последните попадат в обхвата на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, който съдържа легално определение за "подобрение", а мястото на изпълнение на доставката "изграждане на шатра" е мястото, където се намира недвижимия имот, съгласно чл. 21, ал. 4 от ЗДДС. П. тези съображения и с оглед на приетото от решаващия административен орган, правилно е направен извод за облагаемост на доставката и дължимост на ДДС, по повод на която е определено задължението за процесния данъчен период м. 06.2013 г. Изложените съображения от административния съд за търсенето на административно-наказателна отговорност по повод неспазване изискванията на ЗДДС, не могат да бъдат споделени в настоящия спор и се явяват и неотносими към него. Обжалваното решение като неправилно следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна следва да се постанови решение по съществото на спора. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски, на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК и Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, чл. 7, ал. 2, т. 4, в размер на 3 586.15 лв. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение