Решение № 4353 от 3.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2423/2018 г.

Решение № 4353 от 3.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2423/2018 г., I о., докладчик съдията Стефка Кемалова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. П. против Решение № 2262/18.12.2017 г., постановено по административно дело № 1926/2017 г. по описа на Административен съд - П., в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-16001316005281-091-001/27.03.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 346/14.06.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. П., относно допълнително установения корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. за сумата над 2 572,90 лева до пълния размер на задължението от 3 868,63 лева, както и за начислените лихви над 258,09 лева до пълния им размер от 388,07 лева. Твърди се, че съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като е следвало да спре производството по делото до приключване на друг преюдициален висящ съдебен спор по административно дело № 8891/2017 г. по описа на Върховния административен съд. Иска се отмяна на съдебното решение в оспорената част и постановяване на друго, с което изцяло да се потвърди ревизионния акт, както и се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 375,00 лева за двете съдебни инстанции. Касационната жалба на приходната администрация се поддържа от главен юрисконсулт М. Г., чрез депозирано по делото писмено становище. Подадена е касационна жалба и от ревизираното дружество "ММ П. Г. БГ" ЕООД, ЕИК: *********, със седалище и адрес на управление гр. П., ул. "Т. К." №..., ет. ..., ап. ..., чрез пълномощник - адвокат С. Х. против посоченото съдебно решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт, относно отказан данъчен кредит в общ размер на 17 829 лева, ведно с лихви за забава в размер на 1 595,25 лева, както и в частта на допълнително установен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 2 572,90 лева и са начислени лихви за просрочие в размер на 258,09 лева. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на оспореното решение, като постановено при неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон и необоснованост, тъй като не кореспондира със събраните по делото доказателства. Оспорва се възприетия в съдебното решение извод за нереалност на процесните доставки, като се твърди, че съдът не е обсъдил и взел предвид всички факти, които са от значение за правния спор. По изложени в жалбата съображения се иска отмяна на съдебното решение и отмяна на ревизионния акт. Касационната жалба се поддържа от адвокат Хаджиева, която моли да бъде уважена по съображения, развити в писмена защита. Претендира присъждане на съдебно-деловодни разноски по представен списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност и на двете касационни жалби и предлага решението на административния съд да бъде оставено в сила, като правилно и законосъобразно. Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество, жалбата на ревизираното дружество е неоснователна, а тази на приходната администрация е частично основателна. С процесния ревизионен акт в тежест на "ММ П. Г. БГ" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 17 829,00 лева главница, ведно с лихви в размер на 1 595,25 лева, в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "А. БС" ЕООД, "И." ЕООД и "К. и. 93" ЕООД, имащи за предмет доставка на стоки - резервни части, гуми, масла и извършване на авторемонтни услуги. В хода на ревизионното производство са извършени насрещни проверки на тримата доставчици, изискани са съответните документи, представените такива са анализирани, като приходните органи са приели, че не са достатъчни да установят реалност на доставките. Административен съд - П. е извършил цялостна проверка на оспорения пред него ревизионен акт, като е развил мотиви за това, че същият е издаден от компетентни органи, в предвидената законоустановена форма по чл. 120 ДОПК и при спазване на основните административно-производствени правила. Относно материалната законосъобразност на ревизионния акт в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит, съдът е възприел изводите на приходната администрация за това, че от ангажираните от страна на ревизираното дружество доказателства, не може да се установи реално осъществяване на доставка на стоки и услуги. Съдът е описал представените доказателства и установените факти относно всяка отделна доставка. Съдебното решение съдържа както фактически установявания, извършени след анализ на събраните доказателства, така и съответните им правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция, тъй като са обосновани и съответстват на приложимия материален закон. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, наличието на законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право, като в конкретния случай, ревизираното дружество не е съумяло да се справи с тази тежест. Реалността на доставката както на стоки, така и на услуги предполага оставянето на определени следи в обективната действителност, каквито в случая не са налице. С оглед вида на стоките, предмет на спорните фактури /авточасти, гуми, масла и др. подобни/, които са родово-определени вещи, правилно съдът е анализирал разпоредбите на чл. 24, ал. 2 ЗДДС, във връзка с чл. 288 ТЗ. Респективно за доставката на този вид стоки е било необходимо да се установи отделянето им от рода чрез индивидуализирането им или предаването им в разпореждане на получателя. Както правилно е отбелязано в съдебното решение, в хода на процеса е следвало да се установи къде, кога и как процесната родово определена стока е била конкретно индивидуализирана или физически предадена, като за целта е следвало да се установи къде е било местонахождението й, кога и как е започнало нейното транспортиране и накрая да се установи предаването и приемането на стоката от получателя. Тези обстоятелства в случая не са били установени посредством придружаващите фактурите документи. Единствено към фактурите, издадени от "К. и. 93" ЕООД са приложени стокови разписки, от които обаче само две са двустранно подписани от страните по доставката. Представени са и договори за доставки, които удостоверяват само възникнали облигационни отношения, но не и реалното им изпълнение. Следва да се отбележи също така, че според дадените от представителя на ревизираното дружество обяснения, стоките са били превозени с негов транспорт, но не са представени каквито и да било доказателства в тази насока - за извършени разходи за горива, за съставени пътни листове, не е установено кога и посредством какви превозни средства са били превозени стоките. Относно доставката на услуги отново липсват доказателства за реалното им престиране от страна на доставчиците. За да се установи реалност на тези доставки, не е достатъчно издаването на първичен счетоводен документ, а следва да се установят обстоятелствата при които са извършени услугите - да се индивидуализират самите услуги по вид, качество и количество, за чия сметка са вложените материали, кои са лицата, които са ги извършили, място и време на извършването им. Единственият представен по делото приемо-предавателен протокол към договор за услуга от 30.06.2016 г., не може да се обвърже със самия договор, освен това от неговото съдържание по никакъв начин не може да се индивидуализират конкретно извършените услуги. Констатирано е също така, че фактурите, издадени от "И." ЕООД не са включени в дневниците за продажба и справките - декларации по ЗДДС за съответните периоди. Условията, при наличието на които правото на приспадане по принцип не може да се откаже, са ясно дефинирани в Решение на Съда на ЕС по дело С-285/11 и те са: да се установи, че доставките са реално осъществени и предметът им е използван впоследствие в извършваната от данъчнозадълженото лице облагаема дейност. По силата на т. 31 и т. 32 от същото решение, преценката за наличие на тези условия за възникване на правото на данъчен кредит се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата на доказване, установени в националното право, въз основа на цялостна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, което е извършено от първоинстанционния съд. Съгласно разпоредбата на чл. 154, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, именно лицето, което черпи права от претендираното право на приспадане на данъчен кредит следва да установи реалното осъществяване на доставките, което в случая не е сторено. Относно част от процесните фактури /фактура № 153/8.11.2015 г. с предмет "услуги по договор - аванс", фактура № 155/17.11.2015 г. с предмет "услуги по договор - окончателно плащане", издадени от "А. БС" ЕООД, както и фактура № 390/29.07.2016 г., с предмет "авточасти по опис", без представен опис, издадена от "К. и. 93" ЕООД/, съдът правилно е установил допълнително основание за отказ да се признае правото на упражняване на данъчен кредит. Приел е, че тези фактури не съдържат изискуемото се съдържание по чл. 226, § 1, т. 6 от Директива 2006/112 относно общата система на данъка върху добавената стойност, тъй като не съдържат "количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги". В този смисъл, разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС изисква фактурите, въз основа на които може да се упражни правото на данъчен кредит, да съответстват на изискванията, разписани в чл. 114, ал. 1 ЗДДС. Р. неспазване на тези изисквания, в частност на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, съгласно който фактурата следва да съдържа вида и количеството на стоките и услугите, е достатъчно основание, за да не бъде признато на получателя по доставката правото на приспадане. В процесния случай, в горепосочените фактури стоките и услугите не са конкретизирани по своя вид, количество и естество, тоест тези фактури нямат изискуемото се по закон съдържание. Освен това, Решение на СЕС от 8 май 2013 г. по дело С-271/2012, гласи, че се допуска национална правна уредба, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на получатели на стоки или услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните е представена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Воден от горните мотиви, оспореното решение в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против ревизионния акт относно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 17 829,00 лева и са начислени лихви в размер на 1 595,25 лева, е обосновано и постановено при правилно приложение на материалния закон, поради което следва да бъде оставено в сила. С ревизионния акт са установени и допълнителни задължения за корпоративен данък за 2015 г., по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО, във връзка с чл. 10 ЗКПО, след увеличение на финансовия счетоводен резултат на ревизираното дружество със сума в размер на 41 420,00 лева, която включва отчетени разходи по 5 броя фактури, издадени от "А. БС" ЕООД и "Н. ДИ" ЕООД. Относно фактурите, издадени от "А. БС" ЕООД, по изложените по-горе мотиви, правилно съдът е установил, че след като същите не обективират реално осъществени доставки, то отчетените разходи не са документално обосновани по смисъла на закона, поради което не следва да се признават за данъчни цели. Относно трите фактури, издадени от "Н. ДИ" ЕООД, настоящият съдебен състав след извършена служебна проверка в деловодната система на Върховния административен съд установи следното: С Решение № 1094/22.06.2017 г., постановено по административно дело № 2432/2016 г. по описа на Административен съд - П., е отменен ревизионния акт, в частта, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 2 004 лева относно фактури, издадени от "Н. ДИ" ЕООД № 4000080/12.01.2015 г. с данъчна основа 3 920,00 лева и ДДС 784,00 лева и № 4000082/19.01.2015 г. с данъчна основа 6 100,00 лева и ДДС 1 220,00 лева. Със същото решение жалбата на "ММ П. Г. БГ" ЕООД против ревизионния акт относно отказаното с него право на данъчен кредит по третата фактура, издадена от "Н. ДИ" ЕООД с № 4000081/13.01.2015 г. с данъчна основа 12 400,00 лева и ДДС 2 480,00 лева, е отхвърлена, тоест ревизионния акт в тази част е потвърден. Решението на Административен съд - П. е оставено в сила след касационната му проверка от Върховния административен съд, с Решение № 3324/15.03.2018 г., постановено по административно дело № 8891/2017 г. С процесното оспорено решение, съдът е намалил финансовия резултат на ревизираното дружество за 2015 г. с данъчните основи и по трите фактури, издадени от "Н. ДИ" ЕООД, в резултат на което е установил по-малък размер на корпоративния данък. След приключване на съдебното производство по административно дело № 8891/2017 г. по описа на ВАС, и съобразно постановеното от съда досежно посочените три фактури, се налага изводът, че общия данъчен финансов резултат за 2015 г. следва да се намали със сумата от данъчните основи по двете фактури, относно които ревизионния акт в частта по ЗДДС е отменен, която сума е в размер на 10 020 лева. След като от общия данъчен финансов резултат, установен с ревизионния акт и ревизионния доклад, който е 45 561,34 лева се извади сумата от 10 020 лева, се получава финансов резултат в размер на 35 541,34 лева, или корпоративния данък е в размер на 3 554 лева. От така установения корпоративен данък следва да се приспадне внесения данък от 687,50 лева, така, че дължимия корпоративен данък за 2015 г. е в размер на 2 866,50 лева. Това налага да се отмени съдебното решение, в частта, с която е отменен ревизионния акт относно установения с него корпоративен данък за 2015 г. за сумата над 2 572,90 лева до сумата 2 866,50 лева, както и за начислените законни лихви за сумата над 258,09 лева до 287,54 лева, вместо което да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата против ревизионния акт относно допълнително установения корпоративен данък за 2015 г. за сумата над 2 572,90 лева до сумата 2 866,50 лева, както и за начислените законни лихви за сумата над 258,09 лева до 287,54 лева, а в останалата част съдебното решение следва да се остави в сила. При този изход на спора, в полза на приходната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, което съобразно материалния интерес по делото и изчислен съгласно чл. 8, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения, следва да е в размер на 1 218,40 лева. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,