Решение № 13747 от 16.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4862/2019 г.

Решение № 13747 от 16.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 4862/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ Бургас, чрез юрк. Монев, и на Е. Канелов от [населено място], чрез адв. И. Танев, против Решение № 2335 от 11.12.2018 г. на Административен съд - Бургас, по адм. д. № 3150 по описа за 2017 г., съответно в частта му, с която по жалба на г-н Канелов е изменен ревизионен акт № Р-20-1400656-091-01/24.11.2014 г. на органи по приходите в ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с решение № 62/17.02.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас, при ЦУ на НАП, в частта му на установените задължения по чл. 48, ал. 1 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ като задълженията са намалени, съгласно диспозитива на съдебния акт и е отменен РА относно установените задължения за осигурителни вноски за периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г. и в тази, с която е отхвърлена жалбата против РА, в частта му на установените намалени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и по чл. 79, ал. 3 от Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/ и в съответните части за разноските.

В касационната жалба на ДД "ОДОП" се твърди, че съдебното решение, в частта му, с която се намаляват посочените установени с РА данъчни задължения и се отменят установените осигурителни задължения за периода след 15.02.2011 г., е неправилно, защото съдът необосновано и в противоречие с материалния закон отменил изцяло установените с РА осигурителни задължения, при положение, че част от тях са за 2011 г. и 2012 г., а също намалил задълженията по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ при неправилно определяне на данъчната основа за облагане, формирана като от размера на установените укрити приходи е изваден размерът на отменените осигурителни задължения. Решението е неправилно и в съответната част за разноските като съдът не съобразил, че при първото първоинстанционно разглеждане на делото жалбоподателят не е претендирал разноски, а първото касационно производство е приключило с неблагоприятно за него решение. Според този касатор, жалбоподателят има право на разноски в размер на 288,65 лв., събразно уважената част на жалбата, въз основа на стойността на направените разноски само при повторното разглеждане на делото.

Иска се отмяна на първоинстанционното решение в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение по 2 022 лв. за всяка съдебна инстанция.

Ответникът по тази жалба, Е. Канелов, не взема становище.

В касационната жалба на г-н Канелов, се твърди, че съдебното решение, в частта, с която е потвърден РА, е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК. Необосновано съдът приел, че са доказани фактическите констатации на ревизиращите за превишение на извършените от ревизирания разходи над доказаните му приходи като не обсъдил изобщо представените оборотни ведомости на търговеца за 2008-2012 г., които дават по-пълна представа за счетоводните операции. С тези ведомости, представени при повторната ревизия, били коригирани данни от представени при първоначалната ревизия ведомости. Необосновано съдът приел, че ревизираното физическо лице финансирало дейността на търговското си предприятие със суми с неустановен произход, представляващи укрити доходи. Пред съда не били доказани липси на стоки в предприятието на ЕТ. Приходните органи направили просто сравнение меду общата стойност на установените при инвентаризацията стоки и наличността по търговските документи, без да направят сравнителен анализ по вид, количество и единична цена на липсващите стоки. При това, необоснован е изводът, че ревизираното лице е приспаднало данъчен кредит при придобиването на липсващите стоки. Този довод се подкрепя и от заключението на експертизата, приета при първото първоинстанционно разглеждане на делото. РА е издаден в тази част не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, а по общия ред и констатациите му, в тази част, не се ползват с презумпция за истинност. Не е съобразена разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 4 ЗДДС, съгласно която са недопустими корекции на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 1-7 ЗДДС, когато са изминали повече от пет години от упражняването на правото на приспадане за стоките и услугите. От самите констатации в РД /стр. 18 и 19 е установено, че част от липсващите стоки са придобити в периода 2007-2009 г.

Иска се отмяна на решението в посочената част и присъждане на направените разноски за всички инстанции в пълен размер.

Ответикът по тази жалба- ДД"ОДОП" Бургас не взема становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

С Ревизионен акт № Р-20-1400656-091-01/24.11.2014 г., на органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № 62/17.02.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП, на ревизирания Е. Канелов са установени задължения, както следва:

=за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за периода 2008 г. - 2012 г.;

= вноски за фонд ДОО за периода 2008 г. - 2012 г.;

= вноски за НЗОК за периода 2008 г. -2012 г.;

= вноски за фонд ДЗПО – за периода 2008 г. -2012 г. и

= ДДС по ЗДДС за периода от 1.05.2013 г. до 31.05.2013 г.

С Решение № 1366 от 13.07.2016 г., постановено по адм. д. № 532 от 2015 г. по описа на Административен съд - Бургас, съдът по жалба на ревизираното лице отменил изцяло РА.

С Решение № 13911 от 16.11.2017 г. по адм. д. № 10245/2016 г. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, отменил първоинстанционното решение, поради липса на мотиви по съществените фактически и правни въпроси и необсъждане на доказателствата и върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

С обжалваното в настоящото производство решение първоинстанционният съд изменил РА, в частта му на установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ като намалил задълженията, съгласно диспозитива на съдебния акт; отменил РА относно установените задължения за осигурителни вноски за 2008, 2009, 2010, 2011 г. и 2012 г. и отхвърлил жалбата против РА, в частта му на установените намалени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и по чл. 79, ал. 3 от Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/ и в съответните части за разноските.

Първоинстанционното решение, в частта му, с която РА е отменен относно установените осигурителни задължения до 15.02.2011 г. не е обжалвано и е влязло в сила.

Предмет на ревизията са задължения по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО за периода 1.01.2008 г. - 31.12.2012 г., определени с РА по реда на чл. 122 и сл. ДОПК и по ЗДДС за периода 1.05.2013 г. - 31.05.2013 г., определени по общия ред.

За да намали размера на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за някои от процесните данъчни периоди /2008 г. и 2011 г. /, първоинстанционният съд, след подробно обсъждане на доказателствата и становищата на страните за всеки период и излагане на ясни съображения за начина на определяне на данъчната основа, е приел, че обосновани са констатациите на приходните органи за извършване на ревизията в тази част по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, но за посочените данъчни периоди, данъчната основа по РА е определена неправилно, защото изчислението на превишението на разходите над доказаните приходи е извършвано помесечно, а не на годишна база и в разходната част на баланса е използвана сума на статистическите разходи за издръжка на живот не за региона на Област с административен център Сливен, където живее ревизираното лице.

За да отмени изцяло установените с РА по реда на чл. 122 и сл. ДОПК осигурителни задължения, за периода 2008 г. -15.02.2011 г., съдът се е позовал на съображенията на Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ВАС, съгласно което разпоредбите на чл. 122-124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК – ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. В тази част решението му е влязло в сила.

Относно останалите осигурителни задължения съдът е приел, че също са установени незаконосъобразно, доколкото в случая не е доказано от приходните органи, че определеният недостиг на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в резултат на трудова дейност по аргумент от чл. 6, ал. 2, чл. 10, ал. 1 КСО и § 1, т. 3 от ДР на КСО. Констатациите на органите по приходите са изградени на база предположение, което е недопустимо, тъй като не е налице законова презумпция, че недостигът на парични средства представлява доход от трудова дейност.

За да отхвърли жалбата против РА, в частта му по ЗДДС, съдът, съобразявайки, че в тази част актът е издаден по общия ред, е приел, че са органите по приходите са доказали фактите от хипотезата на чл. 79, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС, а ревизираното лице, чиято е тежестта да докаже основание за ограничение на предвидената в посочената законова норма възможност за корекция на приспаднат данък, не е доказало нито бракуване на липсващата стока, нито хипотезата на чл. 80, ал. 1, т. 4 ЗДДС.

По жалбата на ДД "ОДОП".

Жалбата е частично основателна.

Настоящият съдебен състав на касационната инстанция не споделя принципните съображения на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на установените задължения за осигурителни вноски за периода след 15.02.2011 г., въпреки приложимостта на чл. 124а ДОПК.

Съгласно чл. 124а ДОПК (Нов - ДВ, бр. 14 от 2011 г., в сила от 15.02.2011 г.) разпоредбите на чл. 122 - 124 се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски. Съгласно чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа. Приложена при връзката чрез препращането в чл. 124а, разпоредбата предвижда, че органите по приходите могат да приложат установения от съответния закон размер на осигурителната вноска към определената от тях по реда на ал. 2 основа. Целта на нормата, в сила от 15.02.2011 г. очевидно е, в случаите на поведение на задължено лице, което поставя приходните органи в положение да не разполагат с данни за определяне на осигурителните му задължения, установяването на тези задължения да става по специален ред. Неправилно първоинстанционният съд приема, че липсва законова презумпция за облагане на осигурителен доход в случая на укрити приходи. Такава презумция е налице поради препращането на чл. 124а към 123 ДОПК. Последната разпоредба гласи, че в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба или доход, когато: 1. стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране, получени от него; 2. направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Разпоредбата установява законова презумпция, че е налице основа за облагане с данъци в посочените хипотези, а поради въпросното препращане тази презумпция е установена и за осигурителна основа за облагане. Затова несподелим е решаващият мотив на съда, че при липса на твърдения установените укрити облагаеми приходи да са доходи от упражняване на трудова дейност, от друга стопанска дейност или от други източници, няма основа за облагане с осигурителни вноски, независимо от установеното превишение на извършените разходи над получените приходи. Тълкуването на първоинстанционния съд би лишило от приложение нормата на чл. 124а, чиято цел е в случай на укрити доходи, когато задължените лица не представят действителни данни за дейността си, да се събират както данъчни така и осигурителни задължения по облекчен ред.

Предвид изложеното, първоинстанционното решение, в частта му, с която по жалба на ревизирания РА е отменен в частта му на установените осигурителни вноски за периода 15.02.2011 г. - 31.12.2012 г. в общ размер на 11 732,4 лв. главница и съответни лихви подлежи на отмяна като вместо него в тази част се постанови друго, с което жалбата против тази част на РА бъде отхвърлена като неоснователна.

Основателно в касационната жалба се поддържа, че при отмяната на установените задължения за осигурителни вноски с техния размер не следва да се намалява данъчната основа за облагане по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, както е определена тази основа, съгласно второто експертно заключение при повторното разглеждане на делото за данъчни периоди 2008 и 2011 г. /за които с първоинстанционното решение е намален размерът на данъка по чл. 48, ал. 1/.

За 2008 г. от установеното превишение на разходите над приходите в размер на 4 155,87 лв. недължимо са приспаднати 1 163,64 лв. осигурителни вноски /отменени съгласно Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ВАС/. Върху данъчна основа 4 155,87 лв. дължимият данък е в размер на 415,59 лв. - повече от установеното с РА – 373,56 лв.

Предвид изложеното, съдебното решение, в частта му, с която РА е изменен в частта му за данъчен период 2008 г. като установения данък е намален от 373, 56 лв. на 299,22 лв. подлежи на отмяна като вместо него в тази част се постанови друго, с което жалбата против тази част на РА бъде отхвърлена като неоснователна.

За 2011 г. от установеното превишение на разходите над приходите в размер на 87 453,87 лв. недължимо са приспаднати 108,36 лв. осигурителни вноски, отменени съгласно Тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г. на ВАС /част от 6 192 лв., изчислена съгласно последната таблица на същата експертиза/. Така към определената данъчна основа в размер на 81 261,87 лв. /таблица на стр. 3 от експертизата/ следва да се прибавят 108,36 лв. Върху получената данъчна основа от 81 370 лв. се получава дължим данък в размер на 8 137,02 лв. – повече от определения с първоинстанционното решение 8 126,19 лв. и по-малко от установения с РА 8 179,18 лв.

Предвид изложеното, първоинстанционното решение, в частта му, с която РА е изменен относно задълженията по ЗДДФЛ за 2011 г. като задължението е намалено от 8 137,02 лв. до 8 126,19 лв. и съответни лихви подлежи на отмяна като вместо него в тази част следва да се постанови ново, с което жалбата против РА в тази част бъде отхвърлена.

В останалата му изменителна част, с която данъчното задължение за 2008 г. е намалено от 8 179,18 лв. на 8 137,02 лв. и съответни лихви първоинстанционното решение следва да остане в сила.

По жалбата на ревизираното лице.

Жалбата е неоснователна.

1. В ревизионното производство е установено, което е потвърдено и с първото заключение на вещо лице при повторното разглеждане на делото, че през 2009, 2010, 2011 и 2012 в касата на ЕТ "Е. Канелов" са постъпвали суми, съответно 351,29 лв., 46 000 лв., 83 000 лв. и 31 500 лв., осчетоводени като средства на собственика. На връченото му искане, ревизираното лице не е предоставило информация за произхода на тези средства. Безспорно е установено, че на едноличния търговец са отпуснати банкови кредити през 2005 и 2007 г. но връзка между тези кредити и постъпилите суми като средства на физическото лице не е установена. Превишенията на разходите на ревизираното лице над приходите му за всеки ревизиран период са установени с второто експертно заключение при повторното разглеждане на делото. Двете заключения са приети без оспорване от първоинстанционния съд. Те потвърждават констатациите на приходните органи за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за определяне на данъчна основа по особения ред. Данъчната основа за всяка една година е определена, с помощта и на експертизите, като са взети предвид оплакванията на жалбоподателя за определяне на превишението на разходите на месечна, а не на годишна база и за намаляване на разходите предвид статистическия им размер за населеното място, в което живее ревизираното лице.

1. Решението е правилно и в частта по ЗДДС.

Неоснователно в тази касационна жалба се твърди, че първоинстанционният съд не съобразил, че в тази част ревизията е извършена по общия ред.

С ревизионния акт са установени задължения на жалбоподателя по ЗДДС за данъчен период 1.05.2013 г. - 31.05.2013 г. в размер на главницата 14 965,75 лева и лихви 2 205,55 лева, на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС.

За да установи тези задължения органите по приходите са приели, че при ревизията се констатирани основания за корекция на данъчната основа на извършените доставки и на начисления данък. На ревизираното лице са извършени инвентаризации на наличните стоки във всички търговски обекти. Съставени са инвентаризационни описи за фактическа наличност на материалните запаси по продажни цени и по обекти.

Представено е извлечение на с/ка 304 - стоки към 17.05.2013 г., съгласно което наличните стоки по доставни цени и счетоводни данни са на обща стойност 157 766,90 лв. За установените наличности са съставени 31 броя инвентаризационни описи.

Съгласно представена оборотна ведомост от ЕТ към 17.05.2013 г. е установена наличност на стоки по доставни цени за трите обекта - Дебитно салдо на с/ка 304 в размер на 157 768,98 лв.

Разликата между налични стоки по счетоводни данни и фактически установени при инвентаризацията е 83 072,39 лева (157 767,00 лева - 74 694,61 лева).

Жалбоподателят е твърдял в ревизионното производство, че тази разлика се дължи на бракуване на стока, за което е представил 45 броя протоколи за бракуване на материални запаси за периода 1.01.2008 г. -30.04.2013 г. и се е позовавал от правна страна на разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, според която корекция по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС не се извършва в случаите на брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт..

При предходната ревизия е установено, че издадените протоколи не са отразени в счетоводството на едноличния търговец по съответните счетоводни сметки. Ревизираното лице не е предоставило информация относно срока на годност на бракуваните стоки, доставчиците от които са закупени стоките, както и аналитични хронологични справки на с/ка 304 - Стоки. В протоколите за брак е записано на първи ред, че се бракуват други хранителни стоки, като не е посочено точно какви стоки и по кои покупни фактури. Извършен е брак и на захар и захарни изделия, местни стоки, мляко и млечни изделия, хляб, хранителни масла и мазнини, яйца, плодове и зеленчуци, риба и др., поради изтичане срока им на годност, изброени в протоколите след др. хранителни стоки.

Обосновано на събраните доказателства, първоинстанциноният съд е приел, че е осъществена хипотезата на извършване на корекция на ползван данъчен кредит, а твърденията на ревизираното лице за наличие на изключенията за корекция на ползвано право на приспадане на ДДС по чл. 80 ЗДДС не са доказани.

С основание съдът е взел предвид заключението на експерта, че за всички закупени стоки ревизираното лице е ползвало данъчен кредит, макар вещото лице да не може да отговори по кои фактури са закупени липсващите стоки, от което следва, че такова приспадане е извършено и за липсващите стоки, така че доводът, че не е доказана първата предпоставка на чл. 79, ал. 1 ЗДДС не е основателен.

Неоснователен е касационният довод, че решението е неправилно поради необсъждане на по-късно представена оборотна ведомост, коригираща данните от предходен документ. В касационната жалба съвсем общо е описано значението на необсъдения документ като такъв от който дава по-пълна представа за счетоводните операции на търговеца. Нищо не е казано обаче за причините за твърдяната грешка в съдържанието на по-късно поправения документ, както и от къде става ясно че достоверен е по-късно представения документ.

Правилно първоинстанционният съд е приел, че за да е налице изключението, предвидено в нормата на чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС и по отношение на липсващите стоки не следва да се начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит, в тежест на търговеца е да докаже, че са били налице посочените обстоятелства, а именно, че стоките са били бракувани поради изтичане на срока им на годност/трайност.

Обосновано съдът е приел, че тези обстоятелства не са установени. Този извод се подкрепя от подробно обсъдените реквизити на протоколите за брак, недоказаното унищожаване на стоката; обсъждането на обясненията на лицата посочени, като свидетели на това унищожаване, както и от липсата на счетоводно отразяване на бракуването на стоката.

Неоснователно е касационното оплакване за неприлагане на чл. 80, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, според който корекции по чл. 79, ал. 1-7 не се извършват за стоки или услуги, ако са изминали 5 години от началото на годината, в която е упражнено правото на данъчен кредит, а за недвижимите имоти - 20 години. Доколкото се отнася за изключение от случаите на корекции на приспаднат ДДС разпоредбата следва да се тълкува стриктно и щом предоставя права хипотезата й следва да бъде доказано от лицето, което иска да се ползва от тези права. В случая, жалбоподателят в първата инстанция и при двете разглеждания на делото не искал, нито представял доказателства в подкрепа на твърдението си, че за част от стоките посоченият законов срок е изтекъл. Липсва и конкретизация за които стоки става въпрос, както и за размера на приспаднатия при закупуването им ДДС.

Предвид изложеното, първоинстанционното решение в тази част следва да остане в сила.

Разноски.

С оглед коректното определяне на размера на дължимите разноски, поради пререшаването на спора частично, първоинстанционното решение следва да се отмени в частта за разноските, а вместо него в тази част на ДД "ОДОП" следва да се присъдят разноски по компенсация размер на 4 161,95 лв., съобразно потвърдената и отхвърлена част на жалбата против РА.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение