Решение № 13565 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3399/2018 г.

Решение № 13565 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 3399/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 472 от 25.01.2018 г., постановено по адм. д. № 7008/2017 г. Административен съд С.-град, трето отделение, 17-ти състав, е отхвърлил жалбата на "Тейт & Лайл" – Словакия СРО против ревизионен акт № Р-22002216000518-091-001/19.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с Решение № 540 от 10.04.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. С., с който на жалбоподателя е отказано възстановяване на удържан и внесен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО в размер на 1 004 602, 26 лв. върху доходи от технически услуги. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. С. разноски по делото в размер на 12543, 80 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Тейт & Лайл" – Словакия С. Р. О., чрез пълномощника му адв. Г. С. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд С.-град и да реши спора по същество, като отмени оспорения ревизионен акт изцяло или при условията на евентуалност да върне делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претeндира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

С решението си Административен съд С.-град е отхвърлил жалбата на "Тейт & Лайл" – Словакия С. Р. О. против ревизионен акт № Р-22002216000518-091-001/19.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. С., потвърден с Решение № 540 от 10.04.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. С., с който на жалбоподателя е отказано възстановяване на удържан и внесен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО в размер на 1 004 602, 26 лв. върху доходи от технически услуги. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в кръга на определените му правомощия, притежава необходимото съдържание и форма и не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила.

Решаващият съд е възпроизвел установената фактическата обстановка по време на ревизията и основанията на органа по приходите да откажат възстановяване на удържан и внесен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.

Установено е, че "Тейт & Лайл" – Словакия С. Р. О. е регистрирано в гр. Т., Р. С., като компания принадлежаща към групата Тate & L. F. & I. I. E., основана с цел предоставяне на различни видове услуги, отнасящи се до информационни и комуникационни системи, административни и маркетингови дейности на определени членове от групата, както и на "А. Б." ЕАД като член на групата. Дружеството няма адрес за кореспонденция в България, няма и регистрирани клонове в страната. Съгласно договор от 08.01.2008 г. между "Тейт & Лайл" – Словакия С. Р. О. и "А. Б." ЕАД, последният ангажира "Тейт & Лайл" – Словакия С. Р. О., който приема и се задължава да предоставя правни, маркетингови, информационни, технически, консултантски, фискални и други услуги. Относно плащането на услугите, които следва да бъдат предоставени, е договорено, че реципиентът заплаща на "Тейт & Лайл" – Словакия С. Р. О. годишна такса, равняваща се на 1% от нетните продажби, получени от реципиента през съответната година. От извършената насрещна проверка на "А. Б." ЕАД е констатирано, че в периода от 01.10.2011 г. до 31.07.2015 г. дружеството е начислило възнаграждения в полза на "Тейт & Лайл" – Словакия С. Р. О. общо в размер на 10 046 022, 58 лв. по издадени 15 фактури /конкретно описани в РД по номера, дати на издаване, стойност и ДДС/, за които е начислен и платен 10% данък при източника в размер на 1 004 602, 26 лв.

Анализирайки събраните доказателства, ревизионният екип е сигнал до извода, че предоставените услуги от "Тейт & Лайл" – Словакия С. Р. О. на "А. Б." ЕАД са правни, маркетингови и други услуги и имат характер на технически услуги по смисъла на определението дадено в § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО. Възнаграждения за технически услуги, съгласно § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО, са плащанията с източник Р. Б. за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице. Установено е, че извършените от "Тейт & Лайл" – Словакия С. Р. О. услуги по договора за услуги от 08.01.2008 г. попадат в обхвата на разпоредбите по чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО. Съгласно посочената разпоредба възнагражденията за технически услуги, представляващи доход, начислен от местно юридическо лице в полза на чуждестранно юридическо лице, са от източник в страната. Доходите, посочени в ал. 5 на чл. 12 от ЗКПО, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, са от източник в страната и подлежат на облагане с данък при източника по реда на чл. 195, ал. 1 от закона, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната. Съобразявайки съдържанието на разпоредбите от Спогодбата между Р. Б. и Словашката република, ревизиращият орган е приел, че доходите, получени от "Тейт & Лайл" – Словакия С. Р. О. за предоставените услуги на "А. Б." ЕАД представляват възнаграждения за услуги. По тези съображения ревизиращите са приели, че в случая не е налице надвнесен данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО в размер на 1 004 602, 26 лв., който да бъде възстановен на "Тейт & Лайл" – Словакия С. Р. О. като недължимо внесен данък при източника.

Съдът е приел за основателни изводите на ревизиращия екип. Цитирана е разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от СИДДО между Р. Б. и Словашката република, съгласно която авторските, лицензионните или възнагражденията за услуги, произхождащи от едната договаряща страна и платени на местно лице на другата договаряща страна, могат да се облагат с данък в тази друга държава. Посочено е, че в т. 2 на същия член е записано, че такива авторски, лицензионни или възнаграждения за услуги могат да се облагат също и в договарящата държава, от която произхождат и съобразно законодателството на тази държава, но ако получателят е и притежател на авторските, лицензионните или възнагражденията за услуги, така наложеният данък няма да надвишава 10 на сто от брутния размер на дохода от авторски, лицензионни или възнаграждения за услуги. Съдът е споделил и доводите на ревизиращите органи, че когато е използван израза "може да се облага" по отношение на определен доход, това означава, че и двете държави облагат с данък този доход, по следния начин: държавата на източника на дохода облага посочения доход със съответния данък, предвиден във вътрешното й законодателство, а държавата на местното лице – бенефициент на дохода облага същия доход и едновременно с това прилага предвидения в СИДДО метод за избягване на двойното данъчно облагане. Направен е краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата.

В касационната жалба на "Тейт & Лайл" – Словакия се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. I. По отношение на първото нарушение се излагат аргументи в следните насоки: 1. съдът е приложил неправилно материалния закон, тъй като Спогодбата следва модела на СИДДО на ООН, отражение на което е нормата на чл. 12, ал. 4 от Спогодбата, според която място на облагане е мястото, където услугите физически се извършват; 2. Неправилни изводи на съда относно значението на чл. 12, ал. 4 от Спогодбата; 3. Заключението на вещото лице по назначената съдебно-филологическа експертиза; 4. Нарушаване на принципа за законност и принципа на лигитимните очаквания; II. По отношение на съществено нарушение на процесалните разпоредби се въвеждат доводи, че административният съд не е обсъдил доводите на страната, както и заключението на вещото лице по назначената съдебно-филологическа експертиза.

По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото няма спор за факти. Същите се свеждат до това, че услугите са реално извършени от дружеството касатор "Тейт & Лайл" – Словакия; услугите са извършени извън територията на Р. Б.; "Тейт & Лайл" – Словакия е местно лице на С. Р.; "Тейт & Лайл" – Словакия е действителен притежател на дохода от предоставените услуги; "Тейт & Лайл" – Словакия няма място на стопанска дейност в Р. Б..

Спорът се свежда до това, кои са приложимите правни норми и подлежат ли доходите от услуги на облагане от Р. Б.. Даденият положителен отговор относно облагането от страна на първоинстанционния съд е логически обоснован на фактите по делото и при правилно тълкуване на материалния закон.

По същество спорът се свежда до това какво следва да се разбира под "възнаграждение за услуги" по смисъла на чл. 12 от Спогодбата между Р. Б. и Словашката република за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите и имуществото. Относимите точки/или алинеи, с който израз си служи касатора/ от нея имат следното съдържание:

1. Авторските, лицензионните или възнагражденията за услуги, произхождащи от едната договаряща държава и изплатени на местно лице на другата договаряща държава, могат да се облагат с данък в тази друга държава.

1. Такива авторски, лицензионни или възнаграждения за услуги обаче могат да се облагат също и в договарящата държава, от която произхождат и съобразно законодателството на тази държава, но ако получателят е и притежател на авторските, лицензионните или възнагражденията за услуги, така наложеният данък няма да надвишава 10 на сто от брутния размер на дохода от авторски, лицензионни или възнаграждения за услуги.

1. Терминът "възнаграждения за услуги" по смисъла на този член означава плащания от всякакъв вид в полза на лице, което не е служител на лицето, извършващо плащането, когато това плащане представлява възнаграждение за услуги от технически, управленски или консултантски характер, предоставени в договарящата държава, на която платецът е местно лице. Монтирането на съоръжение, представляващо инвестиция, не се счита за услуга.

Съгласно чл. 13 ЗКПО когато в международен договор, ратифициран от Р. Б., обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Р. Б. има сключена спогодба за избягване на двойно данъчно облагане със С. Р., на която касаторът е местно лице, поради което следва да бъдат приложени разпоредбите на спогодбата.

По своето естество спогодбите за избягване на двойно данъчно облагане /СИДДО/ са международни договори, които по своето естество не създават нови данъчни задължения, а само разпределят правомощията на държавите по отношение на определени доходи и имущества, като при това разпределение може да се стигне до ограничаване на личното и териториалното действие на данъчните норми на съответната държава. Изброени са около 15 категории доходи, като например доходи от стопанска дейност, от международен транспорт, от лихви, дивидент, авторски права, лицензи, възнаграждения, от търговска дейност, от свободни професии и други не изрично посочени. Във всички тези разпоредби е определено как държавите ще разпределят правомощията си по облагането. Възможни са няколко варианта: а) принципно облагането да се предоставя на държавата, за която получателя е местно лице; б) най-често срещаният вариант е облагането да се запази в двете държави, като е възможно да се предвиди и редуцирана данъчна ставка в държавата източник; в) третият случай е облагането да се предостави само на държавата, която е източник. При хипотезата, когато облагането се запазва и двете държави, държавата, за която получателят е местно лице ще приложи методите за избягване на ДДО, за да се предотврати ДДО. Изразният език на договорите е особен и затова когато се казва, че доходът може да се обложи в една от договарящите се държави, това не изключва облагането в другата договаряща държава. Единствено, когато изрично е посочено, че доходът се облага в една от държавите или само в една от държавите се изключва облагането в другата държава.

Съществено значение е тълкуването на понятията, определени в самите спогодби или препращащи в националните законодателства, за да може да се квалифицират доходите, за да се знае коя норма да се приложи.

Не е спорно, че при сключването на СИДДО се използват основно два модела – модела на Организацията за икономическо сътрудничество /ОИСР/ и модела на Организацията на Обединените нации. В касационната жалба се навеждат доводи, че по принцип при сключването на СИДДО Р. Б. използва комбинирано и двата метода, като в повечето случаи предимство има първия модел, но има и спогодби, при които се следва втория модел. Посочва се, че СИДДО със С. Р. следва точно този втори модел, а при него е възприет принципа при разпределението на правомощията на държавите при облагане на доходи от услуги това да е държавата на мястото, където физически се извършват тези услуги. На основание чл. 16 от Коментара към модела на ООН, които е легално средство за тълкуване на спогодбите /чл. 31, ал. 2, б. "б" и чл. 32 от Виенската конвенция за правото на договорите/ се гради довод, че определението за авторски и лицензионни възнаграждения следва да има по-тесен обхват и че възнагражденията за услуги следва да се третират като доходи от стопанска дейност, която попада в обхвата на чл. 7 от Модела.

Настоящата съдебна инстанция не споделя тези доводи на касатора. Не може да бъде възприет довода, че въпросната СИДДО със Словешката република следва модела на ООН. Р. Б. има около 70 сключени СИДДО, като от тях само тази със САЩ следва модела на ООН. От използваният в чл. 12, т. 1 и 2 от Спогодбата израз "могат да се облагат" по отношение на авторските, лицензионните или възнагражденията за услуги, следва че облагането е предвидено и за двете държави при редуциране на ставката за облагане – 10%. От друга страна, съгласно чл. 12, т. 2 от Спогодбата, т. н. "възнаграждения за услуги" изрично са включени в предмета на облагане от договарящата държава, от която произтичат, а чл. 12, т. 4 дава само дефиниция на понятието "възнаграждение за услуги", но не ни ги изключва от приложението на спогодбата.

Изложеното не се променя и не влиза и в противоречие със заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-филологическа експертиза. Вещото лице е посочило в заключението си, че текстът на официалния превод на чл. 12, т. 4 от Спогодбата следва семантичната логика и отразява синтактичният строеж на изречението в оригиналния текст и смисълът на алинеята в контекста на чл. 12 и нейното значение са ясно и дефинитивно изложени. Експертът изрично и коректно е отбелязал, че при изготвянето на експертизата е съобразил правилата на граматиката, лексиката и фразеологията на английския език, говорим в англоезична среда, а въпросът какъв и смисълът и значението на ал. 4 от чл. 12 от Спогодбата е правен и на не него не може да отговори.

Не може да бъде споделено и оплакването, че в случая е допуснато нарушение на материалния закон в светлината на чл. 4 и чл. 13 АПК, които въвеждат принципите на законност и предвидимост, с оглед на обстоятелството, че за предходен период при идентична фактическа обстановка на дружеството е възстановен удържания данък при източника. Нормата на чл. 4, ал. 2 АПК разпорежда, че административни актове се издават за целите, на основанията и по реда, установени от закона, а според чл. 13 от същия кодекс, административните органи своевременно огласяват публично критериите, вътрешните правила и установената практика при упражняване на своята оперативна самостоятелност по прилагане на закона и постигане на целите му. Съгласно чл. 129, ал. 2, изр. 2 ДОПК независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. АПВ не се ползва с обвързваща съда доказателствена сила, а в случая не става и въпрос за оперативна самостоятелност при прилагането на закона по смисъла на чл. 13 АПК.

Направените с касационната жалба оплаквания за допуснати съществени процесуални нарушения не могат да бъдат споделени. По същество първоинстанционният съд е разгледал доводите на жалбоподателя, а това, че не е ги споделил, не може да бъде квалифицирано като съществено процесуално нарушение. Необсъждането на заключението на вещото лице също не може да бъде определено като съществено процесуално нарушение, доколкото констатациите в същото по никакъв начин не установяват тезата на касатора относно начина на тълкуване на закона.

Стигайки до краен извод за законосъобразност на ревизионния акт и неоснователност на жалбата, Административен съд – С. град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на "Тейт & Лайл" – Словакия и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

Независимо от разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, настоящата съдебна инстанция намира, че на ответната по касационната жалба Д "ОДОП"-гр. С. не следва да бъдат присъждани разноски. Видно от протокола от проведеното съдебно заседание на 09.10.2018 г. /л. 20 – 21 от делото/, цялото процесуално представителство на Д"ОДОП" – С. се изразява в две изречения, съдържащи общи фрази. В тази хипотеза, независимо от присъствието на юрисконсулт, присъждането на разноски в претирания размер от 12 545 лв. би съставлявало злоупотреба с права по смисъла на чл. 4, ал. 3 АПК и би влязло в противоречие с разума на закона разноски да се присъждат при действително осъществено процесуално представителство. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,