Решение № 6178 от 9.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10530/2013 г.

Решение № 6178 от 9.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10530/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби: от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - гр. Варна и от Анна Костова Карагеоргиева от гр. Варна. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Варна обжалва Решение № 1491 от 10.06.2013 г., поставено по адм. дело 3400/2012 г. по описа на Административен съд - гр. Варна в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 031101907/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 457/13.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, досежно установените задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за разликата над 8302.84 лв. до 20 302.84 лв. и съответните лихви. Анна Костова Карагеоргиева, чрез процесуалния си представител адв. Каменова, обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата й против 031101907/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 457/13.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. В депозирания писмен отговор Анна Карагеоргиева отправя мотивирано искане за потвърждаване на решението в съответната благоприятна за нея част на съдебния акт. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - Варна и за неоснователност на тази, депозирана от ревизираното лице.. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество за неоснователни. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 031101907/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 457/13.08.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, с който на Анна Костова Карагеоргиева са определени за внасяне задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ в общ размер на 54598.93 лв. и лихви в общ размер на 29885.98 лв., от които за 2005 г. - 4814.80 лв. главница и 3618.06 лв. лихва, за 2006 г. - 20 302.84 лв. главница и 12 557.27 лв. лихва, за 2007 г. - 26777.68 лв. главница и 12 823.67 лв. лихва и за 2008 г. - 2703.61 лв. главница и 886.98 лв. лихва. С решението си Административен съд - гр. Варна е отменил ревизионния акт в частта, в която на ревизираното лице са установени задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за разликата над 8302.84 лв. до 20 302.84 лв. и съответните лихви. Отхвърлил е жалбата в нейната останала част. Преди да разгледа спора по същество, съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно - производствените правила за неговото издаване, които се споделят от настоящата инстанция. Макар да е вярно посоченото в касационната жалба на Анна Карагеоргиева, че съдът не е обсъдил изрично възражението й за връчване на ревизионния доклад извън тридневния срок по чл. 177, ал. 4 ДОПК, както и това за излизане извън срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК за съставяне на ревизионния доклад, административният съд правилно е формирал обобщаващия си извод за валидността и процесуалната законосъобразност на РА. Това е така, тъй като сроковете, предвидени както в чл. 117, ал. 4, така и в чл. 119, ал. 4 от ДОПК, са инструктивни, а не преклузивни. По прилагането на тези разпоредби има трайна практика на ВАС. Действително, нормите на чл. 114, ал. 1 и 2 са императивни, но установените в тях срокове се отразяват единствено на годността на събраните след изтичането на сроковете доказателства. Тяхното неспазване не може да съставлява самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт. От значение за процесния случай е, че не е възпрепятствано правото на защита на ревизираното лице и на възможността му да подаде възражение срещу ревизионния доклад, съответно жалба срещу РА. Сроковете за това започват да текат от датата, следваща датата на връчване на съответния акт, а не от датата, на която е следвало да бъдат издадени. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна. Жалбата е неоснователна. По тази част от спора, първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на ВАС, Осмо отделение. Правилно е разрешен спорния по делото въпрос, въз основа съвкупният анализ на всички относими писмени доказателства. Фактическите и правни доводи са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно, без да е необходимо повторното им възпроизвеждане от настоящата инстанция, след като тя ги споделя изцяло. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни. При правилно установени факти съдът е формулирал обосновани правни изводи за незаконосъобразност на определените с РА задължения по по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за разликата над 8302.84 лв. до 20 302.84 лв. и съответните лихви. Правилно първостепенният съд е приел, че през 2006 г. Анна Карагеоргиева не е направила паричен разход в размер на 50 000 лв., тъй като не е внесла сума в такъв размер в ДЗЗД "Рамзес IV", а е внесла материал (злато) на такава равностойност. Неоснователно касаторът поддържа, че през същата година Карагеоргиева е направила такъв паричен разход, поради което в паричния поток за 2006 г. сумата 50 000 лв. е следвало да се включи като разход. Това е така, тъй като обосновано административният съд е счел, че макар на 1.12.2005 г. с Протокол на общото събрание на ДЗЗД "Рамзес IV" двамата съдружници в него - Анна Карагеоргиева и Илиян Спасов да са се съгласили да внесат допълнителна парична вноска по 50 000 лв. от всеки поради необходимост от оборотни средства за дружеството, на 4.01.2006 г. отново с Протокол на общото събрание от същата дата съдружниците са приели всеки от тях да внесе по 5 000 г собствен материал злато под форма на бижута, слитъци, тел и др. форми, като са оценили златото по пазарната му стойност 10 лв. за 1 г. Правилно административният съд е съобразил, че съдружниците са изпълнявали второто решение, като е извършил съвкупен анализ на релевантния писмен доказателствен материал- два броя приемо- предавателни протоколи от 4.01.2006 г.; два броя приходни касови ордери от същата дата, всеки от тях за внесена сума от 50 000 лв., съответно от Анна Карагеоргиева и Илиян Спасов; Протокол на общото събрание на горепосоченото дружество от 4.01.2008 г., според който дадените парични средства на 29.06.2006 г. и 1.03.2007 г. (които не се оспорват от приходната администрация) и натурата, съставляваща материал (злато), следва да се третират като заем. Така "заемът", предоставен от Анна Карагеоргиева, е посочен в размер на 70 000 лв. към 31.12.2007 г., като в изпълнение на това е подписан договор за заем от 4.01.2008 г. Обосновано в гореизложения контекст първостепенният съд е анализирал писмените документи в светлината на релевантната част от заключението на съдебно- счетоводната експертиза, която е проследила счетоводните записвания в ДЗЗД "Рамзес IV", касаещи извършените стопански операции по изпълнение на гореспоменатите решения. Основателно Карагеоргиева поддържа, че така направеният извод се подкрепя от констатациите на самите органи по приходите в представения по делото РА № 0303348/1.02.2008 г. на "Рамзес IV" ДЗЗД и конкретно от намиращата се в него Справка за движението по месеци на злато/материал през периода 1.01.2004 г. до 30.09.2007 г. - таблица 1 (стр. 4), където на ред шести за 01.2006 г. е посочен приход в грама: 10 000 г приход в лева: 100 000 лв.. Предвид това, действително с друга констатация на органите по приходите при ревизия на ДЗЗД "Рамзес IV" по ЗКПО, е установено, че описаният материал (злато) е бил внесен през м. 01.2006 г. от двамата съдружници. Това се потвърждава и от отговора на вещото лице на задача № 2 от допълнителното заключение по ССчЕ, според който визираната констатация на органите по приходите не противоречи на първоначалното заключение досежно отразяванията на счетоводните записвания в дружеството, както и на документираното в хронологичните ведомости на сметки 3020 "Материали" и 107 "Сметка на собственика" за 2006 г., както и на отразените за 2006 г. налични материали/злато в баланса на дружеството. Неоснователно е възражението на касатора директор Дирекция "ОДОП" - Варна, че по- късно представеният по делото протокол на общото събрание на дружеството е бил създаден за целите на защитата на ревизираното лице и е "подчертано изгоден" за него. Очевидно под "по- късно представен протокол" касаторът визира този от 4.01.2006 г., когато е прието решението за внасяне на материал (злато). Не намира опора в данните по делото твърдението, че този протокол се представя за първи път в съдебния процес, тъй като е представен по време на ревизията и съставлява доказателство, описано като приложение № 93а от ревизионния доклад. От изложеното се налага извода, че решението на Административен съд - Варна в обжалваната от директора на Дирекция "ОДОП" - Варна част е правилно и следва да бъде оставено в сила в така обжалваната му част. По жалбата на Анна Костова Карагеоргиева: Жалбата е неоснователна. Неоснователно в касационната жалба на ревизираното лице се твърди, че съдът не е имал основание да потвърди фактическите и правни изводи на ревизиращите относно наличие на основание за извършване на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК предвид установените в хода на ревизията обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, 2 и 7 ДОПК- неподаване на годишни данъчни декларации, което е довело до извода за укрити приходи или доходи и за наличие на несъответствие между имущественото и финансово състояние на лицето и декларираните доходи, доколкото за данъчните периоди 2005, 2006, 2007 и 2008 г. от Анна Карагеоргиева не са подадени декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), съответно по чл. 50 от ЗДДФЛ, въпреки че лицето е било длъжно да подаде декларации за доходи от дейност като самоосигуряващо се лице. Неоснователно Карагеоргиева оспорва като неправилни изводите на съда относно приетия размер на началното салдо на ревизирания период към 1.01.2005 г., както и мотивите, с които е отказано включването в началното салдо на сумите 57 921.40 лв. (доход от продажба на наследствен недвижим имот) и 89 453 лв. (доход от продажба на наследствени антикварни вещи). По отношение на сумата от 57 921.40 лв. правилно съдът е съобразил доста отдалечения момент на извъшване на продажбата (8.10.99 г.) спрямо ревизирания период, както и недоказаността на факта, че посочената сума е била разполагаема към 1.01.2005 г., като се има предвид, че съгласно писмените обяснения на Карагеоргиева, дадени в хода на ревизията, продажбата на антикварни предмети през 2003 г. е извършена предвид необходимостта от оборотни средства за дейността на дружествата, в които е съдружник. По отношение на сумата от 89453 лв. от продажба на антикварни предмети на "Рамзес IV" ДЗЗД по договор от 22.10.03 г. обосновано административният съд е счел, че същата не е била налична към 1.01.05 г., доколкото по делото действително не са налице доказателства, че тези предмети или част от тях са придобити от Карагеоргиева в наследство; кога и на каква стойност са закупени същите- предвид твърденията й че част от вещите са й наследствени, а част са закупени в качеството й на колекционер. Обосновано в гореизложения контекст съдът е съобразил писмените обяснения на Карагеоргиева, дадени в хода на ревизията, че и преди и по време на периода на ревизията също е закупувала антикварни предмети като колекционер, както и липсата на доказателства относно стойността им и момента на придобиването им, както и липсата на каквито и да е доказателства относно разходите за придобиване и периода на придобиването. Противно на твърденията на този касатор, правилно съдът е приел, че посочената сума не следва да се включва при определяне на паричните потоци. Като аргумент за правилността на направения извод е и релевираното от съда обстоятелство, че съгласно действащият ЗМДТ към 1998 г. - когато е починал баща й, наследниците е следвало да декларират наследеното имущество, оценено по съответния ред, а такава декларация не се и твърди, че е подавана. Неоснователно касаторът оспорва като неправилен извода на първостепенния съд, че не следва да се включат като източник на приход получените в заем суми в общ размер на 100 000 евро от турския гражданин Хашмет Топалоглу. Съгласно чл. 240, ал. 1 от ЗЗД с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а заемателят се задължава да върне заетата сума или вещи от същия вид, количество и качество. Договорът за заем е реален договор, при който е необходимо реалното предаване на заетата вещ или сума пари от заемодателя на заемателя, за да се приеме, че е налице договор за заем, поради което за целите на данъчното право, както приема в практиката си ВАС, за да може заемодателят да предаде реално владението върху съответната вещ или парична сума, е необходимо на първо място той да разполага с нея. В хода на съдебното производство от Карагеоргиева - при нейна доказателствена тежест, предвид разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК - не е осъществено пълно и пряко доказване на факта, че е получила в заем от Топалоглу сумата от 100 000 евро. Правилно съдът е приел, че в хода на ревизионното производство и при административното обжалване на РА не са представени доказателства от лицето относно получени суми по договор за заем от 15.12.2004 г. - кога и в какви размери са получавани от нея по време на пътуванията й в Турция (съобразно твърденията й). Представеният договор за заем е частен документ без достоверна дата и съдържание. В хода на ревизионното производство не е доказано кога и как предоставените в заем средства са придобити като доходи от Карагеоргиева, поради което правилно съдът не е кредитирал представените едва в съдебната фаза на спора разходни касови ордери, още повече че същите действително противоречат на договореното между страните относно начина, датите и размерите на предоставяне на заема. Правилно съдът е отчел, че сумите в ордерите се различават като брой траншове и размери за година от посочените в договора от 15.12.2004 г. брой траншове и размери на суми за година. В касационната жалба се черпят аргументи в подкрепа на тезата, защитавана от ревизираното лице, основани на съответствието между датите на издаване на ордерите и на пътуванията на Карагеоргиева в Турция според справката от МВР. Твърденията се преценяват като неоснователни от настоящия състав. Горните обстоятелства не могат да се счетат като безспорно доказателство за достоверността на ордерите и на посочените в тях дати. Обоснован е и изводът на съда за неустановеност на факта твърдяните като заети суми да са реално получени от Карагеоргиева, техните размери, кога и къде са получени, а и липсват каквито и да било доказателства, че заемодателят е разполагал със средства, които да предостави в заем. Неоснователно Карагеоргиева се позовава на обстоятелството, че процесуалният представител на приходната администрация не е оспорил подписа на Хашмет Топалоглу нито в договора за заем, нито в представените ордери, поради което и за ревизираното лице не било възникнало задължение да докаже авторството на документите и автентичността на подписа в тях. Този извод се налага от факта, че не е призната доказателствената сила на посочените документи не поради факта, че същите са неавтентични, а по съображения, че са с недостоверна дата и са съставени с оглед нуждите на процеса. Правилно е и приетото от съда, че разходите за електрическа енергия за ревизираните периоди следва да са в размера, определен от ревизиращия екип. Не отговаря на действителното фактическо положение твърдението на касатора, че при насрещните проверки са установени фактическите разходи на ревизираното лице за ел. енергия за периода от 2006 до 2008 г., но при изчисляване на данъчните основи вместо така установените суми са взети суми от статистическата таблица, ред "Жилища, вода, ел. енергия и горива за бита"., поради което е налице грешно определен размер на разхода. Правилна е преценката на съда, че от събраните по делото доказателства- извлечение от банковата сметка на лицето, се установява, че за периода 2006- 2008 г. извършените плащания за ел. енергия са в размер по- голям от този, определен от НСИ, поради което органът по приходите е приложил по- благоприятен за ревизираното лице размер. Превратно се интерпретират релевантните за тази част от спора констатации на ССчЕ. Противно на твърденията на касатора не намира опора в данните по делото (в частност в експертното заключение) твърдението, че в отговора на задача № 6 (не се сочи от първоначалното или от допълнителното заключение, но очевидно се визира допълнителното такова) вещото лице е посочило, че е включило при определяне на основата за облагане сумите на действително направените разходи за ел. енергия в периода от 2006 до 2008 г., установени при насрещните проверки и е изключило сумите, взети от статистическата таблица. Горното се установява при прочита на зададения въпрос, дадения отговор, което и предопределя липсата на основания за по- нататъшно обсъждане на горепосочените твърдения. Решението като правилно в разгледаната по - горе негова отхвърлителна част следва да остане в сила. Предвид изхода на спора по касационната жалба на приходната администрация, на Анна Карагеоргиева следва да бъдат присъдени разноски за касационното производство в размер на 52.14 лв., съобразно оставената в сила отменителна част на съдебното решение. Независимо от изхода на спора, разноски на директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна за касационното производство не следва да се присъждат, тъй като с първоинстанционното решение са присъдени в размера, определен в нормата на чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, осмо отделение,