Решение № 1286 от 6.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7617/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Сит груп 13 ООД срещу решение 3073/09.05.2023 г., постановено по адм.д. 11252/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на Сит Груп 13 ООД срещу ревизионен акт Р-22221321006890-091-001/03.08.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, в частта, потвърден с решение 1715/27.10.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който на Сит Груп 13 ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 30 759, 93 лв. за данъчни периоди м.03, м.04, м.05, м.07 2017 г. и м.08.2021 г. и лихви в размер на 7585, 45 лв., както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за данъчен период 2017 г. в размер на 5613, 30 лв. и лихви в размер на 2473, 17 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира възнаграждение за юрисконсулт. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221321006890-020-001/07.12.2021 г., издадена от орган по приходите в ТД на НАП София, изменена със заповед Р-22221321006890-020-002/18.03.2022 г. и заповед Р-22221321006890-020-003/15.04.2022 г., е възложено извършването на ревизия на Сит груп 13 ООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.03.2017 г. до 31.08.2021 г. и по ЗКПО за периодите от 2017 г. до 2020 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221321006890-092-001/14.06.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221321006890-091-001/03.08.2022 г. Ревизионният акт е потвърден с решение 1715/27.10.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София в частта му на установения резултат по ЗДДС за данъчни периоди от м.03.2017 г. до м.05.2017 г., м.07.2017 г. и м.08.2021 г. и по ЗКПО за периода 2017 г., заедно със съответните лихви за забава. Спорът между страните е по отношение отказаното право на приспадане на данъчен кредит по 4 броя фактури, издадени от Строй билд къмпани ЕООД, общо в размер на 13 889, 93 лв. с предмет на доставките СМР съгласно договор и верижен мини багер САТ 304 CR, в размер на 1870 лв. за данъчен период м.07.2017 г. по фактура, издадена от Товер груп ЕООД, с посочен предмет на доставката съгласно договор и акт образец 19, в размер на 11 000 лв. за данъчни периоди м.03.2021 г. и м.04.2021 г., по 2 фактури, издадени от Тиролиен холидей ЕООД с посочен предмет на доставката аванс, в размер на 4000 лв. за данъчен период м.08.2021 г. по фактура, издадена от Ем Би Кепитъл Елтиди ЕООД, с посочен предмет на доставката аванс. В хода на ревизионното производство относно процесните доставки от Строй билд къмпани ЕООД са представени копия на процесните фактури, с приложени към тях договори за извършване на строителни дейности от 28.11.2016 г. и от 05.09.2016 г., по силата на които договори доставчикът по процесните фактури приема да извърши СМР на обекти складово-производствена база в УПИ XI38 по плана на с. Равно поле и преструктуриране и конверсия лозя в землището на с. Типченица, община Мездра, подробно описани по количество, обем, видове и единична цена на СМР в приложение 1. В договорите е предвидено, че СМР ще се осъществят със средства и работна ръка на изпълнителя, а необходимите материали ще се осигуряват от възложителя. Като доказателство за изпълнение на процесните доставки са представени протоколи образец акт 19 за установяване на завършени и подлежщи на заплащане СМР към фактурите, преводни нареждания и потвърждения за плащания. По отношение на доставката с предмет верижен мини багер са представени копие на процесната фактура, договор от 30 май 2017 г., сключен между Строй билд къмпани ЕООД в качестваото му на продавач за продажба на веерижен мини багер, приемо-предавателен протокол от 30 май 2017 г., платежни нареждания заедно с потвърждения за извършени плащания. По отношение на тази доставка е установено, че през м. май 2017 г. Строй билд къмпани ЕООД е закупило верижния мини багер от управителя на Сит груп 13 ООД за сумата от 5000 лв. Установено е, че в рамките на същия данъчен период багерът отново е продаден на ревизираното дружество за сумата в размер на 27 200 лв. По отношение на доставката от Товер Груп ЕООД ревизиранато лице е представило копие на процесната фактура, договор за строителство от 20.12.2016 г., съгласно който изпълнителят Товер груп ЕООД приема да изпълни срещу възнаграждение строително монтажни работи на обект складово-производствена база в УПИ XI-38 по плана на с. Равно поле. Представени са протоколи образец акт 19 за установяване на завършени и подлежащи на плащане СМР, платежни нареждания, потвърждения за извършени плащания. След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства органите по приходите са приели, че от представените доказателства не могат да бъда направени изводи за реалност на доставките по процесните фактури. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 69 от ЗДДС, е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 15 759, 93 лв. Относно фактурите, издадени от Тиролиен холидей ЕООД са представени копия на процесните фактури, договор за строителство от 19.03.2021 г., сключен с лицето, посочено като доставчик с предмет СМР на обект реконструкция на складова база, изграждане на нов покрив над работилница и площадка за разтоварване на пастьоризатор, полагане на ново подово покритие в складове за готова продукция, потвърждения за извършени плащания. Органите по приходите са приели, че не са налице доказателства за изпълнение на доставките, като са обосновали изводите си и с обстоятелството, че регистрацията по ЗДДС на дружеството е прекратена на 23.08.2021 г. На основание чл. 78, ал. 5 от ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. По отношение фактурата, издадена от Ем Би Кепитъл Елпиди ЕООД са представени копие на процесната фактура, договор за строителство от 27.08.2021 г., потвърждения за извършени плащания по доставката. Органите по приходите са приели липсата на доказателства за изпълнене на доставката и на основание чл. 68, ал. 1, т. 2 и чл. 69, ал. 1, във връзка с чл. 9 и чл. 25 от ЗДДС, са отказали правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 4000 лв. по процесната фактура. Въз основа на констатациите в частта по ЗДДС и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО при ревизията са увеличени декларираните от дружеството счетоводни финансови резултати ЗА 2017 г. и за 2019 г. с разходите по фактурите, издадени от Строй Билд Къмпани ЕООД, Товер груп ЕООД, и Стевас 1006 ЕООД, за които е прието, че са документално необосновани. По този начин за 2017 г. декларираната от дружеството данъчна печалба в размер на 18 664, 47 лв. е увеличена на 74 797, 47 лв., като е определен допълнително корпоративен данък в размер на 5613, 30 лв. и лихви за забава в размер на 2473, 17 лв. При обжалването на ревизионния акт по административен ред, решаващият администратевн орган е формирал и изводи за липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на процесните доставки. Формирани са и изводи за наличието на знание у ревизиранотоо търговско дружество, че ползва право на приспадане на данъчен кредит по фактури, по които не е получил реални доставки, респективно, че е налице недобросъвестност от негова страна. Изводите са формирани от разбирането за непредставени доказателства за кадрова и техническа обезпеченост за осъществяване на доставките. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 3073 от 9.05.2023 г., постановено по адм.д. 11252/2022 г., Административен съд София град е отхвърлил жалбата на търговското дружество в частта му, в която ревизионният акт е потвърден от решаващия административен оргна. Първоинстанционният съд е възприел и хронологичния подход на решаващия административен орган, посочвайки по отношение на всеки един от процесните доставчици събраните в хода на ревизионното производство доказателства, като напълно вследствие на това е възприел и направените от решаващия административен орган правни изводи. Изводите си първоинстанционният съд е обосновал с обстоятелството, че не е доказана реалността на доставките по процесните фактури, с липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките по процесните фактури. Решението е неправилно. Органите по приходите, а впоследствие и първоинстанционният съд са обосновали отказа за признаване на право на приспадане на данъчен кредит с изложени мотиви за непредставени доказателства за реалност на доставките по процесните фактури. Обосновали са изводите си с липсата на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Не се спори между страните, това се установява от събраните по делото доказателства, че посочените фактури са намерили отражение в дневниците за продажби и в справките декларации по ЗДДС на посочения доставчик. Представени са ии доказателства, неоспорени от ответната страна, от които може да бъде направен извод за реалност на доставките по процесните фактури. В хода на ревизионното производство относно процесните доставки от Строй билд къмпани ЕООД са представени копия на процесните фактури, с приложени към тях договори за извършване на строителни дейности от 28.11.2016 г. и от 05.09.2016 г., по силата на които договори доставчикът по процесните фактури приема да извърши СМР на обекти складово-производствена база в УПИ XI 38 по плана на с. Равно поле за преструктуриране и конверсия лозя в землището на с. Типченица, община Мездра, подробно описани по количество, обем, видове и единична цена на СМР в приложение 1. В договорите е предвиено, че СМР ще се осъществят със средства и работна ръка на изпълнителя, а необходимите материали ще се осигуряват от възложителя. Като доказателство за изпълнение на процесните доставки са представени протоколи образец акт 19 за установяване на завършени и подлежащи на заплащане СМР към фактурите, преводни нареждания и потвърждения за плащания. По отношение на доставката с предмет верижен мини багер са представени копие на процесната фактура, договор от 30 май 2017 г., сключен между Строй билд къмпани ЕООД в качестваото му на продавач за продажба на веерижен мини багер, приемо-предавателен протокол от 30 май 2017 г., платежни нареждания заедно с потвърждения за извършени плащания. По отношение на доставката от Товер ГРУП ЕООД ревизиранато лице е представило копие на процесната фактура, договор за строителство от 20.12.2016 г., съгласно който изпълнителят товер груп ЕООД приема да изпълни срещу възнаграждение строително монтажни работи на обект складово-рроизводствена база в УПИ XI-38 по плана на с. Равно поле. Представени са протоколи образец акт 19 за установяване на завършени и подлежащи на плащане СМР, платежни нареждания, потвърждения за извършени плащания. Относно фактурите, издадени от Тиролиен холидей ЕООД са представени копия на процесните фактури, договор за строителство от 19.03.2021 г., сключен с лицето, посочено като доставчик с предмет СМР на обект реконструкция на складова база, изграждане на нов покрив над работилница и площадка за разтоварване на пастьоризатор, полагане на ново подово покритие в складове за готова продукция, потвърждения за извършени плащания. По отношение фактурата, издадена от Ем Би Кепитъл Елтиди ЕООД са представени копие на процесната фактура, договор за строителство от 27.08.2021 г., потвърждения за извършени плащания по доставката. Изводите на органите по приходите, обосноваващи непризнаването на правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури са обосновани с обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост, този извод е направен в ревизионния доклад, като с ревизионния акт е осъществено препращане към изводите, направени в този аспект, съдържащи се в ревизионния доклад. Ревизионният доклад и ревизионният акт не съдържат констатации от страна на органите по приходите за наличието на данъчна измама. В ревизионния акт се възприема разбирането за издаването на фактури с невярно съдържание, което според органите по приходите може да се счита за данъчна измама. Същото разбиране и възприето и с ревизионния доклад, и с решението на решаващия административен орган. Всъщност категорично формирани изводи за наличието на данъчна измама, не съдържат нито ревизионния доклад, нито ревизионния акт, нито решението на решаващия административен орга. Формираните изводи са, че може да се счита, че е налице данъчна измама. Обективни данни, в тази насока, обаче органите по приходите не са установили. Тази съдебна инстанция не може да приеме за обосновано наличието на съществуване на изявление за данъчна измама и в решението на решаващия административен орган. При така съобразените обстоятелства се дължи отговор на въпроса дали установените от органите по приходите обстоятелства, а именно обстоятелството на недоказана кадрова и техническа обезпеченост, са достатъчни, за да обосноват законосъобразни изводи за липса на реалност на доставките по процесните фактури. Първоинстанционният съд е дал неправилен на отговор на този въпрос, който е и предмета на спора. Правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Макар член 273, първа алинея от Директива 2006/112 да предвижда, че държавите членки могат да наложат наред с предвидените в тази директива задължения и други задължения, които те считат за необходими за осигуряване на правилното събиране на ДДС и предотвратяване на избягването на данъчно облагане, приетите от държавите членки мерки все пак не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това съответните мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС, а следователно и неутралността на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В този контекст следва да се подчертае, от една страна, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане. От това следва, че именно данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имал качеството на данъчнозадължено лице. В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Дори и да се приеме обстоятелството на недоказана кадрова обезпеченост за извършване на доставката, то само наличието на това обстоятелство, без доказано и твърдяно обстоятелство от органите по приходите на данъчна измама не е достатъчно, за да обоснове отказа за правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. В това отношение следва да се припомни, че материалноправните изисквания, които обуславят упражняването на правото на приспадане, са изпълнени само ако доставката на стоки или услуги, за която се отнасят фактурите, е действително извършена. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Въпреки това обстоятелството, че съответните услуги не са били доставени от издателя на фактурите или неговия подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимия персонал и материали не е достатъчно, за да се приеме, че не е налице доставка на разглежданите стоки и да се изключи правото на приспадане, тъй като това може да се дължи както на прикриване с измамна цел на доставчиците, така и на просто използване на други подизпълнители (в този смисъл решения от 6 септември 2012 г., Tуth, C-324/11). Когато самото данъчнозадължено лице не е извършител на измама с ДДС, може да му се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че това данъчнозадължено лице, което е получило стоките и услугите, основание за правото на приспадане, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от тези доставки на стоки или услуги (в този смисъл решение от 16 октомври 2019 г., G.). В този смисъл по отношение на степента на дължима грижа, изисквана от данъчнозадължено лице, което желае да упражни правото си на приспадане, Съдът вече многократно е постановявал, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от стопанския субект да вземе всички мерки, които могат разумно да се искат от него, за да се увери, че осъществяваната от него доставка не го води до участие в данъчна измама. Мерките, които в конкретния случай е разумно за тази цел да се изискат от желаещото да упражни право на приспадане на ДДС данъчнозадължено лице, за да се увери, че сделките му не са част от измама, извършена от стопански субект нагоре по веригата, се определят главно с оглед на обстоятелствата по конкретния случай (в този смисъл решения от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11, т. 54 и 59 и от С-101/2016). Без съмнение, когато са налице данни за евентуални нарушения или измама, добрият търговец би могъл, според обстоятелствата по конкретния случай, да проучи друг доставчик, от когото възнамерява да купува стоки или да получава услуги, за да се увери в неговата надеждност (решение от 21 юни 2012 г., C-80/11 и C-142/11). Данъчната администрация обаче не може да налага на данъчнозадълженото лице да извършва комплексни и задълбочени проверки по отношение на своя доставчик, като с това на практика посочената администрация прехвърля собствените си контролни задължения върху данъчнозадълженото лице (решение от 19 октомври 2017 г., P. C., C-101/16, т. 51). По-специално Съдът вече е постановил, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение (решение от 21 юни 2012 г.). Освен това според постоянната съдебна практика, тъй като отказът да се признае право на приспадане представлява изключение от основния принцип, какъвто се явява това право, данъчните органи трябва надлежно да установят обективните данни, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е извършило измама или знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама. След това националните юрисдикции следва да проверят дали съответните данъчни органи са установили наличието на такива обективни данни (в този смисъл решения от 12 април 2018 г., C-8/17, т. 39 и от 16 октомври 2019 г., G. A. H., C-189/18, т. 36). В процесния случай тази съдебна инстанция няма как да извърши подобна проверка, тъй като органите по приходите несъмнено не са установили наличието на такива обективни данни. В този смисъл, ако поради извършени от издателя на фактурата или от други оператори нагоре по веригата данъчни измами или нарушения данъчната администрация сметне, че реално не е извършена сделката, която е отразена във фактурата и с която се обосновава правото на приспадане, за да може да откаже да признае въпросното право, тя трябва да установи въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Тъй като правото на Съюза не предвижда правила относно реда и условията за събиране на доказателства в областта на измамите с ДДС, тези обективни данни трябва да бъдат установени от данъчната администрация в съответствие с правилата за доказване, предвидени в националното право. Тези правила обаче не трябва да накърняват ефективността на правото на Съюза (в този смисъл решения от 17 декември 2015 г., W., C-419/14, т. 65 и от 16 октомври 2019 г., G. A.). В процесния случай органите не са установили въз основа на обективни данни и без да изисква от получателя по фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави че този получател е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, обстоятелство, което този съд следва да провери (в този смисъл определение от 10 ноември 2016 г., Signum A. S., C-446/15). Всъщност в ревизионния акт не се съдържат дори твърдения за осъществена данъчна измама, не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се съдържат установявания, от които дори тази съдебна инстанция би могла да направи обоснован извод, че сделката е част от данъчна измама и че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Съобразно мотивите, съдържащи се в решение от 9 декември 2021 г. по дело С-154/2020 на Съда на Европейския съюз, да се откаже на данъчнозадължено лице упражняването на правото на приспадане на ДДС с мотива, че истинският доставчик на съответните стоки или услуги не е бил установен и че посоченото данъчнозадължено лице не е доказало качеството данъчнозадължено лице на този доставчик, при положение че от фактическите обстоятелства се установява със сигурност, че посоченият доставчик непременно има това качество, всъщност би било в противоречие с принципа на данъчен неутралитет. Следователно, не може да се изисква от данъчнозадълженото лице във всички случаи да докаже, когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, че този доставчик има качеството на данъчнозадължено лице, за да може да упражни това право. От това следва, че когато действителният доставчик на съответните стоки или услуги не е известен, на данъчнозадълженото лице трябва да се откаже упражняването на правото на приспадане на ДДС, ако с оглед на фактическите обстоятелства и въпреки предоставената от това данъчнозадължено лице информация липсват необходимите данни, за да се провери, че доставчикът е имал качеството на данъчнозадължено лице, какъвто не е процесния случай. От съдебната практика следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения. От това следва да се заключи, че данъчният орган, който възнамерява да откаже да признае правото на приспадане, трябва да докаже надлежно, в съответствие с предвидените в националното право правила за доказване и без да се накърнява ефективността на правото на Съюза, както обективните обстоятелства, въз основа на които се установява наличието на самата измама с ДДС, така и обстоятелствата, въз основа на които се установява, че данъчнозадълженото лице е извършило измамата или че е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. Съгласно това изискване за доказване, независимо от вида на измамата или разглежданите действия, е недопустимо да се прилагат предположения или презумпции, които биха довели до разместване на доказателствената тежест, до накърняване на основния принцип на общата система на ДДС, какъвто е правото на приспадане, и съответно на ефективността на правото на Съюза. Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. В този смисъл решение на Съда на Европейския съюз от 1 декември 2022 г. по дело С-512/21. В процесния случай данъчната администрация не е установила на основание обективни данни че Сит ГРУП 13 ООД е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. От събраните по делото доказателства се установява издаването на процесните фактури. Като доказателства по делото са представени приемо-предавателни протоколи, които съответстват на съдржанието на фактурите, същите представляват доказателство за предаването, съответно приемането на услугите, не са били оспорени от органите по приходите. По отношение на фактурите, документиращи аванс следва да се съобрази обстоятелството, че съгласно чл. 65 от директивата за ДДС, при авансово плащане преди стоките или услугите да са доставени, ДДС става изискуем при получаване на плащането и върху получената сума. За да може ДДС да бъде изискуем е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие т.е. на бъдещата доставка на стоки и услути да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. Необходимо е да се провери дали именно такъв е процесния случай, за да се приеме, че е налице правото на приспадане, упражнено от търговското дружество въз основа на разглежданото авансово плащане. От събраните по делото доказателства се установява, че когато дружеството е извършило процесното авансово плащане, услугите, които са били предмет на доставката са ясно идентифицирани. При това положение, член чл. 65 не би могъл да се приложи, ако се окаже, че към момента на авансовото плащане данъчното събитие е несигурно, а такъв би бил по-специално случаят на данъчна измава, каквато органите по приходите не са установили въз основа на обективни данни. Тази съдебна инстанция съобразява и обстоятелството, че изрично в заключението си по съединени дела С-660 и С-661/16, т. 40 генералният адвокат посочва, че член 65 от директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че на данъчнозадължено лице, извършило авансово плащане за стоки или услуги, които в крайна сметка не са били доставени не може да бъде отказано, ако то не е знаело и не ме могло да знае за намерението на доставчика да не изпълни договора. При съобразяване на обстоятелството на следваща се отмяна на ревизионния акт в обжалваната му част по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит и на обстоятелството на определени допълнително задължения за корпоративен данък, същите са неправилно определени. Неправилно с ревизионния акт на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО при ревизията е увеличен декларирания от дружеството счетоводен финансов резултат за 2017 г. с разходите по фактурите, издадени от процестните доставчици, по отношение на които органите по приходите са отказали право на приспадане на данъчен кредит. Незаконосъобразно за 2017 г. е определен допълнително корпоративен данък за внасяне в размер на 5613, 30 лв.и лихви в размер на 2473, 17 лв. Искане за присъждане на разноски е направено от касатора, като при съобразяване на обстоятелството на отмяна на решението на първоинстанционния съд, му се дължат разноски за двете съдебни инстанции, по представен списък на разноските общо в размер на 10 513, 76 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение