Решение № 7383 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9264/2014 г.

Решение № 7383 от 18.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9264/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 3735/5.06.2014 г., постановено по адм. д. № 2716/2014 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2001006778/14.12.2010 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София-град, мълчаливо потвърден от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП. С РА в обжалваната му част за дружеството са установени допълнителни публични вземания - данък по ЗДДС в размер на 32 587,00 лв и лихви в размер на 12 158, 76 лв за данъчни периоди: м. 05.2007 г. -09.2007 г., м. 11.2007 г. -12.2007 г. и м. 06.2008 г. -м. 08.2008 г. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП излага доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът не е обсъдил всички представени доказателства, а обсъдените, както и фактическата обстановка като цяло, е преценил неправилно. Касаторът смята, че в резултат на това съдът е формирал грешни изводи относно реалността на доставките по процесните фактури и съответно неправилно е приложил материалния закон. Поради това директорът на Дирекция "ОДОП" моли решението да бъде отменено, а жалбата срещу РА да бъде отхвърлена. Претендира разноски. Ответникът по касация "Попстоев Строй" ЕООД оспорва касационната жалба и моли решението на АССГ да бъде оставено в сила. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за основателност на жалбата на директора на Дирекция "ОДОП". Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК. Разгледана по същество, е частично основателна. Административен съд София - град е приел, че са получени доставки и извършени плащания по процесните фактури с доставчици, както следва: "Старт А. Н." ЕООД - фактура № 0...305/23.05.2007 г. на стойност 7000 лв и ДДС 1400 лв, фактура № 0...312/3.08.2007 г. на стойност 7700 лв и ДДС 1540 лв, фактура № 0...321/5.09.2007 г. на стойност 2400 лв и ДДС 480 лв, фактура № 0...326/15.11.2007 г. на стойност 45250 лв и ДДС 9050 лв; "Строй билдинг България" ЕООД - фактура № 1474/21.06.2008 г. за СМР на стойност 4500 лв и ДДС 900 лв, фактура № 1539/8.07.2008 г. за стоки на стойност 32500 лв и ДДС 6500 лв; "Водолей 96 БГ" ЕООД - фактура № 0...134/4.06.2007 г. на стойност 10000 лв и ДДС 2000 лв и фактура № 0...137/6.07.2007 г. на стойност 8085 лв и ДДС 1617 лв; "Алекс Трейд БГ" ЕООД - фактура № 451/28.08.2008 г. на стойност 3500 лв и ДДС 700 лв; "Трик 05" ЕООД - фактура № 887/20.12.2007 г. на стойност 42000 лв и ДДС 8400 лв. Този извод е направен въз основа на констатациите на вещото лице по назначената експертиза, че фактурите са отразени съгласно счетоводното законодателство при ревизираното лице, което е извършило и последващо осчетоводяване на приходи с предмета на оспорените фактури и всички материали са включени като част от себестойността на извършените строителни услуги, описани в актове образец 19 с изпълнител "Попстоев Строй" ЕООД. Доставените строителни материали, представляващи инвентарно строително скеле/кофражни греди и дъски, хидрофобен шперплат и метални подпори по фактура № 887/20.12.2007 г. с доставчик "Трик 05" ЕООД, според вещото лице, когато не са на строителен обект се съхраняват в складове. Вещото лице обаче не сочи въз основа на какви обективни данни е приело тези факти за установени. Извършени са ревизии по ЗДДС на доставчиците при дерегистрацията им и издадените фактури са включени в обхвата на същите ревизии. Всички доставчици не са открити на адресите при проверките в хода на ревизията и не са представили документи - протоколи и други съпроводителни документи, доказващи реалността на доставката, нито доказателства за произхода на стоките. В хода на ревизията е прието, че липсват доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. От дружеството-жалбоподател обаче са били представени договори за възлагане на строителство, във връзка с процесните фактури, както и приемо-предавателни протоколи. Въз основа на заключението на ССЕ, АССГ приема, че "Водолей 96" ЕООД е имало 14 работници през месец юни и юли 2007 г., "Старт А. Н." ЕООД е имало за процесния период 14 работника на трудов договор в областта на строителството, като техните договори са прекратени на 15.11.2007 г., след извършването на доставките; "Строй Билдинг България" ЕООД за периода октомври 2007-юли 2008 г. е имало сключени трудови договори с общо 5 лица на длъжност строител жилища. Въз основа на това съдът е счел, че е налице кадрова обезпеченост на доставчиците за извършване на спорните СМР. Не се установява да са извършвани СМР, изискващи специална техника или квалификация. Първоинстанционният съд е приел, че се установява и последващото предаване на възложителите на изпълнените строително монтажни работи, което обосновава реалност на изпълнението им. Констатирано е и осчетоводяването като амортизируем актив на закупеното строително оборудване-кофраж, греди, шпилки и други. От правна страна АССГ приема, че по отношение на процесните доставки на услуги - СМР и доставка на строителни материали, по които жалбоподателят е получател, е изпълнено условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, свързано с притежаването на данъчен документ /фактура/, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 от същия закон, в който данъкът е посочен на отделен ред, като фактурите съдържат реквизитите на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС - в тях изрично е описан предметът на доставките, като за тези, които касаят СМР, фактурите препращат към съответните договори. Касационната инстанция споделя изводите на АССГ във връзка със следните доставки: По фактура № 326 от 15.11.2007 г., издадена от "Старт - А. Н." ЕООД - предметът на стопанската операция е надлежно описан, чрез препращане към договор от 19.09.2007 г. / за хижа "Трещеник"/, в който са посочени конкретните видове СМР. Същите видове СМР фигурират и в приемо-предавателния протокол. По фактура № 305 от 23.05.2007 г., издадена от "Старт - А. Н." ЕООД - предметът на стопанската операция е надлежно описан, чрез посочване на конкретен обект и вид СМР. Същият вид СМР фигурира и в приемо-предавателния протокол. Към фактура № 1539/8.07.2008 г., издадена от "Строй Билдинг България" ЕООД за стоки за строителство /кофраж/ на стойност 32500 лв и ДДС 6500 лв е представен приемо-предавателен протокол от 5.07.2008 г., подписан от ревизираното лице и доставчика. Към фактура № 000...451 от 28.08.2008 г., издадена от "Алекс-Трейд БГ" ЕООД за греди и шпилки е представен приемо-предавателен протокол от 28.08.2008 г., подписан от ревизираното лице и доставчика. Всички описани документи са представени още в хода на ревизията. Поради това по отношение на доставките по тези фактури са налице доказателства за предаване и приемане на съответните стоки и услуги. Първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви с препратки към практиката на Съда на ЕС защо съображения за нередности при доставчиците не могат да бъдат противопоставени на ревизираното лице. Касационната инстанция споделя тези мотиви. В частта относно посочените доставки решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Касационната инстанция не споделя изводите на АССГ за реалност на останалите доставки. При постановяване на решението си в тази част съдът не е съобразил дадените от Върховния административен съд при първата касация указания по тълкуване и прилагане на закона. Доказателственият материал не е обсъден по отделно и в неговата съвкупност, поради което и направените фактически изводи по спора са неверни. Кредитирано е експертно заключение, което е непълно, повърхностно, съдържа необосновани фактически изводи, както и правни изводи, които са извън неговата компетентност. Всичко това е довело и до неправилно приложение на материалния закон от страна на АССГ. АССГ не е изпълнил указанията на ВАС да прецени доказателствата, като свърже всяка от фактурите с протоколите за извършени СМР и изложи мотиви въз основа на какви данни може да се осъществи такова съотнасяне на документите. В заключението на изслушаната експертиза действително е посочено кой договор за коя фактура се отнася, но не е посочено въз основа на какви обективни данни са направени тези изводи. Неправилно е прието, че към всяка от фактурите има доказателства за реално извършване на доставките - по част от фактурите изобщо няма приложени приемо-предавателни протоколи, респективно част от фактурите не могат да се свържат с останалите представени доказателства. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В случая част от спорните фактури не отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 от ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Съдържанието на част от фактурите в случая не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9). Отразеното във фактурите е за "СМР, извършени на обект Каза Вива", като не е прецизиран видът на СМР, нито фактурата препраща към конкретен договор или количествено-стойностна сметка - такива всъщност няма. По този начин описанието действително може да се отнесе към всеки вид договор и не носи информация за възникнало данъчно събитие. Ето защо, издадените от "Старт А. Н. " ЕООД фактура № 0...312/3.08.2007 г. на стойност 7700 лв и ДДС 1540 лв и фактура № 0...321/5.09.2007 г. на стойност 2400 лв и ДДС 480 лв не представляват основание за признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Същото се отнася до издадените от "Водолей 96 БГ" ЕООД - фактура № 0...134/4.06.2007 г. на стойност 10000 лв и ДДС 2000 лв и фактура № 0...137/6.07.2007 г. на стойност 8085 лв и ДДС 1617 лв. И двете препращат към договор от 15.05.2007 г., като в самите фактури не е извършено разграничаване кои са видовете СМР по всяка от тях. В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09). Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурата (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането), нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби (вж. решение на СЕС по дело С-342/87), следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане. Фактура № 1474 от 21.06.2008 г., издадена от "Строй Билдинг България" ЕООД за СМР на обекти на "Лимес-Б" препраща към договор № 2 /без дата/. По делото фигурира договор с такъв номер от 18.12.2007 г., който обаче не е сключен с доставчика. Изпълнител по този договор е ревизираното лице, а възложител "Лимес-Б" ООД. Предметът му е текущи СМР на обекти, изграждани от "Лимес Б" ООД. Между ревизираното лице и доставчика са подписани оферта без дата и акт № 1 по договор от 14.06.2008 г. за замазка и хидроизолация на обща стойност отговаряща на стойността по фактурата. Договорът не фигурира към преписката. Конкретната оферта може да бъде свързана с процесната фактура единствено по цената, но не и на база конкретен обект и вид СМР. Поради това съдът не може да направи извод за документиране на доставката по съответния ред. Освен това в хода на съдебното производство е представен още един договор от същата дата, но без номер, за жилищна сграда в м. "Кръстова вада", сключен между ревизираното лице и "Лимес-Б" ООД. Към този договор има и множество актове за установяване на извършени работи, подписани от страните по договора. И от двата договора не може да се установи какъв е обемът и видът на конкретните СМР, тъй като описания на СМР липсват. В рамките на целия процес, включително при втората ревизия и второто съдебно разглеждане не са представени количествено-стойностните сметки и чертежите, които би следвало да съдържат описание на предвидените СМР. В резултат на това, описанието на конкретни СМР се появява едва в приемо-предавателните протоколи, което не позволява да се направи извод, че те са свързани с конкретен договор и конкретна фактура. Въпреки че в хода на ревизията не е повдиган въпросът, че доставчиците са действали като подизпълнители, в съдебното производство са представени договори за строителство с различни възложители, по които "Попстоев Строй" ЕООД е изпълнител. Ответникът по касация обаче не е заявил това обстоятелство изрично, не е посочил, че е налице конкретна връзка между договорите, по които той е изпълнител и тези, по които той е възложител, не е изисквал назначаването на съдебно-техническа експертиза, която да проследи на място извършените СМР, техния вид и обем. Що се отнася до фактурите за доставка на материали за строителството от "Трик 05" ЕООД, изводите на съда и във връзка с тях са неправилни. Към издадената от "Трик 05" ЕООД - фактура № 887/20.12.2007 г. на стойност 42000 лв и ДДС 8400 лв липсват доказателства за предаване на стоките. Както се посочи по-горе, не става ясно въз основа на какви данни са формирани изводите на вещото лице, че описаните стоки, предмет на фактурата, "когато не са на строителен обект, се съхраняват в складове". Вещото лице не е извършило оглед на място нито на складове, нито на строителни обекти. Неговите изводи са направени изцяло въз основа на доказателствата по делото, а сред тях няма такива, които да позволяват такова заключение. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова само издаването на фактури и осчетоводяването на доставките не е достатъчно. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката, по смисъла, вложен от законодателя в чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно само съгласието на страните, а и нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Преди всичко, няма как да се установи, че посочените във фактурите услуги са извършени, след като от самите фактури не става ясно какъв е техният вид и предмет. Всички приложени по делото доказателства, включително договори и приложения към тях, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Съвкупната преценка на данните по случая, а именно: обстоятелството, че услугите не са описани във фактурите по изискуемия в закона начин, липсата на доказателства за съответствие между закупените и вложените материали, липсата на доказателства за съответствие и връзка между договорите, фактурите и приемо-предавателните протоколи, липсата на доказателства за извършен транспорт и неговото осчетоводяване, обстоятелството, че нито един от представителите на доставчиците не е съдействал на органите по приходите при ревизията - всичко това, не по отделно, а в неговата съвкупност води до прекъсване на веригата от обстоятелства, които биха могли да доведат до възможен извод за реалност на доставките. По изложените съображения, решението на Административен съд - София-град в посочената част е постановено при наличието на твърдяните в касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - София касационни основания. При условията на чл. 227, ал. 1 АПК то следва да бъде частично отменено, включително в съответната част за разноските, а настоящата касационна инстанция следва да се произнесе по съществото на спора, като отхвърли съответно жалбата на "Попстоев Строй" ЕООД срещу РА. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 872,17 лв, съобразно уважената част от касационната жалба. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,