Решение № 4102 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7154/2014 г.

Решение № 4102 от 14.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7154/2014 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано по две касационни жалби от директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП и от Гергана Стоянова Донова в качеството й на ЕТ "Ретунг - Гергана Донкова". Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП обжалва решение № 750/27.03.2014 г. на Административен съд Варна по адм. дело № 73 по описа за 2013 г. на същия съд, в частта му, в която по жалба на ЕТ "Ретунг-Гергана Донкова", е отменен ревизионен акт /РА/ № 181202175/3.09.2012 г., на орган по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 747/4.12.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС на търговеца са установени задължения за ДДС за данъчен период м. 12.2008 г. в размер на 7115,71 лв. и прилежащите лихви в размер на 2820,04 лв. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необоснованост и неправилно прилагане на материалния закон. Иска се отмяна на решението и постановяване на ново, с което жалбата против посочената част на РА бъде отхвърлена, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - ЕТ "Ретунг-Гергана Донкова", чрез процесуалния си представител адв. Иванова, в писмено становище и такова по съществото на спора, я оспорва по подробно развити съображения. Претендира присъждането на разноски за касационната инстанция. ЕТ "Ретунг-Гергана Донкова", чрез процесуалния си представител адв. Иванова, обжалва решение № 750/27.03.2014 г. на Административен съд Варна по адм. дело № 73 по описа за 2013 г. на същия съд, в частта му, в която е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу РА № 181202175/3.09.2012 г., на орган по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 747/4.12.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството е отказан данъчен кредит по фактури, издадени от "Дити Комерс" ООД, "Кони" ООД, "Графит - НГ" ООД и ЕТ "Стефи-Стефанка Гергова". Жалбоподателят развива касационни оплаквания, относими към основанията по чл. 209, т. 3 АПК - материална и процесуална незаконосъобразност и необоснованост. Претендира отмяна на решението в обжалваната му част и за постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт в същата част. Претендира присъждане на разноски. Ответникът по тази жалба - Директор на дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП - не взема становище по нея. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост на двете касационни жалби, за основателност на подадената от Директор на дирекция "ОДОП" Варна при ЦУ на НАП и неоснователност на тази подадена от ЕТ "Ретунг -Гергана Донкова". Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустима, а по съществото им съобрази следното: По жалбата на Директора на Д "ОДОП" Варна: За да отмени РА, първостепенният съд е приел, че съгласно общите правила за разпределение на доказателствената тежест, същата принадлежи на органите по приходите да докажат не само липсата като обстоятелство, водещо до корекция в задълженията за ДДС, но и момента, към който това обстоятелство е настъпило. Съдът е счел, че неправилно с процесния РА - предвид извършен анализ на констатираните като налични активи съгласно опис от 1.12.2008 г. и писмените обяснения на едноличния търговец, дадени във връзка с искане изх. № 65720/31.10.2008 г. е прието, че са налице липси на материали, за които на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС дружеството дължи ДДС за данъчен период м. 12.2008 г. в размер на 7115,71 лв. и лихви в размер на 2820,04 лв. В мотивите си съдът е приел, че не са установени счетоводни записвания за липси. Според съда, след като в разглеждания случай не е извършена инвентаризация, то и констатацията за липси е недоказана, тъй като от страна на органите по приходите не е извършвана съпоставка между намерените активи и наличността по счетоводните документи. Назначена е и съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е за неустановяване на липси. Установил е още, че формата на счетоводството осигурява синхронизирано, хронологично и систематично /аналитично/ счетоводно отчитане. Счетоводните сметки са водени аналитично, а годишният финансов отчет е изготвен в съответствие с изискванията и принципите залегнали в чл. 4 от Закона за счетоводството. Предвид тези констатация, съдът е приел, че не са били налице пречки за органите по приходите да извършат инвентаризация по смисъла на § 1, т. 10 от ДР на Закона за счетоводството. Освен това съдът е мотивирал решението си с факта, че не е обоснован и периодът, в който следва да се извърши корекцията. В реда на изложеното административният съд е посочил, че в РА не се съдържат констатации защо именно през данъчен период м. 12.2008 г. е приета за осъществена липсата, поради което РА се явява необоснован не само относно основанието за начисляване, но е относно периода, в който следва да се извърши корекция с начисления за липси данък. Решението е правилно. В множество свои решения Върховният административен съд се е произнасял, че в тежест на приходната администрация е доказването на фактическия състав на облагането на липси на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Разпоредбата предвижда задължение за регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, да начислява и да дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС корекцията по ал. 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка -декларацията за този данъчен период. В настоящия случай, правилно съдът е приел, че от събраните по делото не се установяват материалноправните предпоставки за корекция на данъчен кредит в хипотезата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС - липси на стоки към горепосочения данъчни период. Както обосновано е приел и административният съд, липси могат да бъдат установени по счетоводни данни - протокол за констатирани липси и произтичащите от това счетоводни записвания или посредством извършването на инвентаризация. В този контекст следва да се посочи, че въз основа на писмените доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, административният съд обосновано е приел, че проверка на наличностите е извършена само в офис на управителя, офис счетоводство, кухненски бокс, стая на технолога, барче, портиерна, съблекалня - жени и съблекалня - мъже, но не и в шивашкото ателие и логистичния център. Размерът на дължимия при корекцията ДДС е определен съобразно приспаднатия по съответните фактури данък. По част от фактурите, дължимият данък е определен по формулата по чл. 79, ал. 6 от ЗДДС. Инвентаризацията по смисъла на § 1, т. 10 ЗСч изисква проверка чрез различни способи на натуралните и стойностните параметри на активите и пасивите на предприятието към точно определена дата и съпоставяне на получените резултати със счетоводните данни, а в случая това не е сторено. Органите по приходите не са доказали основанията за допълнително начислените задължения по ЗДДС за посочените периоди, не са приобщили доказателства, налагащи предприетата от тях корекция на резултата за периода, поради което за установени правилно съдът е приел декларираните от ревизирания ЕТ задължения за ДДС за тези периоди. При постановяване на решението си съдът правилно се е позовал и на задължителната практиката на СЕС. Законосъобразно е прието от първоинстанционния съд, че констатациите в ревизионния акт са необосновани и основанието по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за начисляване на ДДС в следствие на корекция на упражненото право на данъчен кредит, е недоказано. Решението, с което РА в тези му части е отменен като незаконосъобразен, е правилно и следва да се остави в сила. По касационната жалба на ЕТ "Ретунг - Гергана Донкова": С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на едноличния търговец срещу РА в частта, в която е отказано право на приспадан на данъчен кредит по фактури, издадени от "Дити Комерс" ООД, "Кони" ООД и ЕТ "Стефи-Стефанка Гергова" с предмет - стоки и по фактури с предмет услуги издадени от "Графит - НГ" ООД и ЕТ "Стефи-Стефанка Гергова". За да отхвърли жалбата, съдът е приел за обосновани изводите на приходните органи за липса на доставки по тези фактури поради неустановено настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, т. нар. липса на реалност. Съдът е приел, че в конкретния случай от събраните по съдебното и в ревизионното производство доказателства, не се установява доставчиците физически да са разполагали със стоките, предмет на спорните доставки, както и че получателят реално е получил същите. Без представяне на извлечения от съответните счетоводни сметки, по които са заприходени, съответно изписани фактурираните стоки, и на вторичните регистри - оборотна ведомост и главна книга за периода - за да се извърши съпоставка на данните по счетоводните книги - по салда и обороти, със справките представени на вещото лице, не може да се приеме за доказан факта, че към периода на издаване на процесните фактури, доставчиците са разполагали с фактурираните на жалбоподателя стоки. Съдът е приел, че с оглед ангажираните доказателства не може да се достигне до извод за реално съществуваща стокова верига, участниците, в която са установими, а стоката - подлежаща на идентифициране. Касаторът оспорва обосноваността на изводите на съда като счита, че са представени достатъчно доказателства, установяващи осъществяване на доставките и оттам настъпването на данъчни събития по издадените фактури. Позовава се на установени обстоятелства за получаване на стоките и за наличността им при доставчиците. Оплакванията са неоснователни. Наведените доводи са обсъдени от първоинстанционния съд. Липсата на предаване на стоките, фактурирани като родово-определени вещи, води до извода, че същите не са отделени и индивидуализирани, т.е. не е прехвърлено право на собственост върху тях. Първичните и част от вторичните счетоводни документи и сключените договори се явяват недостатъчни, за да установи ползващия касатора факт на предаване, чието установяване следва да е при условията на пълно доказване съгласно извършеното разпределение на доказателствената тежест в процеса. С оглед липсата на заприхождаване на стоките в счетоводството на ревизираното лице, не се дава възможност за преценка реалност на предаването на стоките предмет на фактурите издадени от тримата доставчика. Съобразявайки характера на процесните стоки и законовите разпоредби, които правило съдът е тълкувал при постановяване на атакуваното решение, настоящият състав счита, че за да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит, ревизираното лице следва докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право, а именно, че е осъществена облагаема доставка на стоки по всяка една от фактурите, по която е упражнил право на данъчен кредит. За установяването им са допустими множество различни доказателства, каквито по делото не са ангажирани. Тези доказателства е възможно да не изхождат от издателите на фактурите от "Дити Комерс" ООД и "Кони" ООД, които органите по приходите не са намерили при извършените насрещни проверки. За обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи /доказателства/, с които данъчнозадълженото лице да разполага и да ангажира като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая такива доказателства не са събрани. По отношение на доставките на услуги извършени от "Графит - НГ", след обстоен анализ на представените документи, съдът е посочил, че не се установява по безспорен начин и факта, че с наличния персонал, доставчикът е имал възможност да изпълни услугата. Съобразявайки заключението на съдебно-техническата експертиза, съдът е приел, че времето, необходимо за изработка на изделията, съответства на отработеното време на наетия персонал. Данните от посочената справка за всички подадени уведомления по чл. 62 от КТ към 30.11.2011 г. не кореспондират с периода, тъй като видно от справката са назначени девет лица. Според СТЕ предвид датата, на която са назначени работниците и датата, на която се твърди, че са предадени облеклата на възложителя, съдът е счел, че не са събрани категорични доказателства за това, наличният персонал да е изпълнил поръчката. Съдът е посочил още, че няма доказателства и част от изделията, или само някои от операциите да са изработвани надомно. Освен гореизложеното съдът е приел, че както по отношение на "Графит - НГ" ООД, така и на ЕТ "Стефи-Стефанка Гергова" не са представени счетоводни документи, от които да се установява, че предадените от ЕТ "Ретунг-Гергана Донкова" и получени от "Графит - НГ" ООД и ЕТ "Стефи-Стефанка Гергова" материали за ушиване на възложената продукция са заведени като чужди материални запаси - например по сметка гр. 93, съответно, че при настоящия касатор и възложител на услугата, предадените материали са прехвърлени от партидата, по която са заприходени - като свои или чужди, в зависимост от поръчката, в партидата, по която се отчитат материалите за преработка, съответно готовата продукция да е била заприходена, а впоследствие изписана като продадена. Поради което съдът е приел, че представените стокови разписки и приемо-предавателни протоколи не удостоверяват предаването на готовата продукция. Не са представени пътни листи или други разходооправдателни горивото документи, във връзка с твърдението, че е осъществен транспорт. Решението е правилно. Административен съд Варна е обсъдил задълбочено и последователно всички доводи, предвид което не е необходимо повторното им възпроизвеждане от настоящата инстанция, след като тя ги споделя изцяло. Предвид изложеното касационните оплаквания се явяват неоснователни. Фактическата обстановка е безспорно установена. Дори доставчиците да са имали кадрова обезпеченост за изпълнението на процесните услуги, както и първоинстанционния съд е приел, не са представени извлечения от съответните материални сметки на доставчика, както и от заведените вторични регистри - синтетична и аналитична оборотна ведомост, за да се извърши съпоставка на данните по счетоводните книги - по обороти и салда, със справката представена на вещото лице, поради което не може да се приеме за доказано обстоятелството, че към периода на издаване на процесните фактури, доставчикът е разполагал с фактурираните на жалбоподателя стоки. Всичко това налага извода за неосъществяване на реални доставки, поради което начисления от доставчика данък е в нарушение на чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. 9 от ЗДДС и не е основание за възникване правото на приспадане на данъчен кредит. Решението на съда не страда от пороци, водещи до отмяна на същото. Събраните доказателствата, относими към издадените фактури и твърденията за извършени доставки по тях, са обсъдени като съдът е достигнал до верния извод за липса на доказани доставки. Решението като правилно и в тази си част следва да се остави в сила. По изложените съображения касационният съд намира обжалваното решение за правилно в своята цялост, в който смисъл постановява акта си. В касационното производство разноски не се присъждат. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение