Решение № 6368 от 14.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производство по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160 ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Бургас, подадена чрез гл. юрк. Желязкова, против решение 181 от 19.10.2022 г., постановено по адм. дело 25/2022 г. по описа на Административен съд Ямбол, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-02002821001462-091 -001/ 01.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-Бургас, потвърден с Решение 2/04.01.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, по отношение на установените задължения на Я. Моллов: за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 2 174,65 лв. и лихви за просрочие в размер на 975,65 лв.; вноски за ДОО за самоосигуряващи за 2015 г. главница в размер на 3 993,60 лв. и лихви в размер на 2 243,89 лв., за 2016 г. главница в размер на 3 993,60 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 838,88 лв.; вноски за Универсален пенсионен фонд (УПФ) за самоосигуряващи се за 2015 г. главница в размер на 1 560,00 лв. и лихви в размер на 876,61 лв., за 2016 г. главница в размер на 1 560,00 лв. и лихви в размер на 718,40 лв. и лихви за дължими вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица за 2015 г. в размер на 14,85 лв. лихви за авансови вноски и за 2016 г. в размер на 14,73 лв. лихви за авансови вноски. В касационната жалба изрично е посочено, че решението се обжалва единствено в частта, с която РА е отменен за посочените задължения в общ размер на 19 964,86 лв. Касаторът твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът неправилно е отменил РА за задълженията по ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на главница над 10 832,69 лв. и лихви за просрочие над 4 860,05 лв., като е посочил, че следва да се вземат предвид само здравноосигурителните вноски и неправилно е възприел изводите на вещото лице да намали облагаемия доход от стопанска дейност на ЕТ от 94 765.23 лв. (съгласно РА) на 74 713.95 лв. (147 426.20 - 71005.92 -1706.33). Вещото лице е обосновало това намаление, защото е приело, че по един от нотариалните актове (НА) за покупко-продажба е записана продажна цена 21 000 лв., а органите по приходите са приели 40 000 лв., както и по отношение на разноските които се признават - експертизата е приела по-голям размер 1 706.33 лв., докато органите по приходите са взели в предвид доказани разходи по нотариални такси в размер на 655,05 лв. Според касатора, съдът не е изложил мотиви, защо следва да се приемат изчисленията на вещото лице по назначената експертиза именно по кредитирания от съда втори вариант. В касационната жалба се поддържа, че заключението по съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) е оспорено в горепосочената част. Съдът е следвало да цени като доказателство, събрано по реда на ДОПК, дадените от купувача на имота писмени обяснения, съгласно които той е платил различна от записаната в НА 60/18.05.2018г. покупна цена по два различни начина, а именно 19 000 лв. в брой пред нотариуса в деня на изповядване на сделката и след това още 21 000 лв. по посочена от упълномощеното лице (майка на жалбоподателя банкова сметка). Според касатора, съдът е следвало да мотивира извода си относно размера на дохода от продажбата на недвижимия имот вместо безкритично да възприема един от вариантите на експертизата. Съдът не е изложил никакви мотиви и във връзка с разходите за нотариални такси, поради което не е ясно защо съдът е приел за разход именно сумите, посочени от вещото лице. Относно приетите като размер в повече разходи за нотариални такси по делото от страна на ревизираното лице не са представени каквито и да е документи, удостоверяващи тези суми, а вещото лице само е посочило, че прави тези изводи, според идеалните части от имотите на Я. Моллов от самите НА, т.е. и тези изводи не се основават на документи за това какво действително е платил Моллов. Органите по приходите са признали разходи в размер на 655,05 лв. след извършена справка в информационните системи на НАП и отразени издадени фактури към ревизираното лице за 2016 г. т.е. на базата на документална обоснованост на разходите съгласно нормите на Закона за счетоводството. Предвид липсата на мотиви не става ясно защо съдът е възприел изчисленията на вещото във втори вариант. В касационната жалба са изложени съображения, че дори да се приеме, че при определяне на данъчната основа за облагане за 2016 г. по ЗДДФЛ следва да бъдат приспаднати само здравни осигуровки, то при липсата на каквито и да е мотиви от страна на съда и представени доказателства от задълженото лице за по-висок размер на разходите за нотариални такси, съдът е следвало да потвърди изцяло установените с РА задължения тъй като отново би се получил по-голям размер от тези посочен в РА. Съдът неправилно е приел, че ревизираното лице не дължи вноски по ДОО и ДЗПО като самоосигуряващо се лице предвид изменението на нормата на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО от 01.01.2019 г. Съдът не е изложил никакви други мотиви относно приложените от приходните органи правни разпоредби на ДОПК и съответните констатации от РД /РА дали при така установените факти и обстоятелства е налице дължимост на ЗОВ за 2015 г. и 2016 г. от задълженото лице в качеството му на самоосигуряващо се лице при безспорно установяване на извършване на трудова дейност и реализиране на приходи в резултат на извършени покупко-продажби на недвижими имоти. Касаторът твърди, че ревизиращите органи законосъобразно са установили, че за периода 2015 г. и 2016 г. лицето е извършвало търговска дейност, независимо че не е регистрирано като едноличен търговец, за която не са отчетени доходи, като то дължи ЗОВ, като самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО. В тази връзка касаторът се позовава на тълкувателно решение 1 от 18.05.2016 г. по тълк. д. 3/2015 г. на Върховния административен съд (ВАС) и решение 15028 от 06.11.2019 г. по адм. дело 9513/2019г. на VI отд. на ВАС, решение 15452 от 14.12.2020 г. по адм. дело 8431/2020 г. на I отд. на ВАС, решение 1394 от 15.02.2022 г. по адм. дело 4469/2021 г. на VIII отд. на ВАС и други. Касаторът излага съображения, че решението е неправилно и в частта на присъдените в полза на Моллов разноски по делото в размер на 1 183,36 лв., представляващи платено адвокатско възнаграждение в размер на 1 173,36 лв. и платена държавна такса в размер на 10 лв. Според касатора е неправилен и изводът на съда, че не следва да се присъждат разноски по делото, представляващи платено възнаграждение на вещо лице на страните по делото. Иска решението да бъде отменено в обжалваната му част и претендира присъждане на разноски по делото. Ответникът по касационната жалба - Я. Моллов, чрез адв. Кралева, в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва касационната жалба. Счита, че решението е правилно в обжалваната част и следва да бъде оставено в сила. Счита, че осигуровки по ДОО и по ДЗПО за процесните години щяха да са дължими ако ревизираното лице имаше регистрация като едноличен търговец, но случаят не е такъв. Претендира разноски по делото. От директора на Дирекция ОДОП Бургас, чрез гл. юрк. Желязкова, е подадена и частна жалба срещу определение 460 от 02.12.2022 г., постановено по адм. дело 25/2022 г. по описа на Административен съд Ямбол, в частта, с която е оставено без уважение искането му за изменение на решението в частта за разноските, с която на ревизираното лице е присъден пълен размер на държавната такса и адвокатско възнаграждение. Частният жалбоподател твърди, че определението е неправилно. Счита, че с оглед изхода на спора на Моллов са дължими разноски в общ размер на 840,76 лв., представляващи адвокатско възнаграждение в размер на 837,10 лв. и държавна такса в размер на 3,66 лв. Иска определението да се отмени в тази част и размерът на присъдените разноски на ревизираното лице да се намалят до посочения размер. Претендира държавна такса, платена за образуване на делото по частната жалба. Ответникът по частната жалба - Я. Моллов, чрез адв. Кралева я оспорва. Върховната административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор, дава мотивирано заключение за допустимост на касационната и частната жалби, като по същество счита същите за неоснователни. Първоинстанционното решение в обжалваната част не страда от пороци по чл. 209, т. 3 АПК, налагащи отмяната му и следва да се остави в сила. Обжалваното определение е правилно и законосъобразно, поради което и то следва да се остави в сила. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на жалбите, направените в тях оплаквания и съобрази становищата на страните, намира следното: Жалбите са подадени от легитимирани страни в преклузивните срокове, против подлежащи на оспорване съдебни актове, поради което са процесуално допустими, а по съществото им съдът съобрази следното: Предмет на производството пред административния съд е била законосъобразността на РА Р-02002821001462-091-001/01.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение 2 от 04.01.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с който на задълженото лице са установени задължения: за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за данъчния период 2015 г. главница в размер на 5 981,17 лв. и лихва в размер на 3 290,02 лв.; за данъчния период 2016 г. главница в размер на 13 007,34 лв. и лихва 5 835,70 лв.; данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. главница в размер на 3 052,68 лв. и лихва 1 679,16 лв.; ДОО за самоосигуряващи се за 2015 г. главница 3 993,60 лв. и лихва 2 611,34 лв.; ДОО за самоосигуряващи се за 2016 г. главница в размер на 3 993,60 лв. и лихва 2 206,09 лв.; ЗО за самоосигуряващи се за 2015 г. главница 2 496 лв. и лихва 1 632,12 лв. ЗО за самоосигуряващи се за 2016 г. главница 2 496 лв. и лихва 1 378,80 лв.; УПФ за самоосигуряващи се за 2015 г. главница 1 560 лв. и лихва 1 020,05 лв. С първоинстанционното решение съдът е отменил РА Р-02002821001462-091 -001/ 01.10.2021г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП-Бургас, потвърден с решение 2/04.01.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, по отношение на установените задължения на Я. Моллов за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за период от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. - за главница над размера 10 832.69 лв. до 13 007.34 лв. и за лихва над размера 4 860.05 лв. до 5 835.70 лв.; ДОО за самоосигуряващи се за период от 01.01.2015 г.- 31.12.2015 г. - главница 3 993.60 лв. и лихва 2 611.34 лв.; ДОО за самоосигуряващи се за периода 01.01.2016 г.- 31.12.2016 г. - главница 3 993.60 лв. и лихва 2 206.09 лв.; Здравно осигуряване за самоосигуряващи се за период от 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. за лихва над размера 1 387.76 лв. до 1 632.12 лв.; Здравно осигуряване за самоосигуряващи се за период от 01.01.2016 г.- 31.12.2016 г. за лихва над размера 1 134.56 лв. до 1378.80 лв.; УПФ за самоосигуряващи се за период от 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. главница 1 560.00 лв. и лихва 1 020.05 лв. и УПФ за самоосигуряващи се за период от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. главница 1 560.00 лв. и лихва 861.77 лв. и е отхвърлил жалбата на Я. Моллов срещу Ревизионен акт Р-02002821001462-091-001/01.10.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Бургас, потвърден с решение 21 04.01.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, по отношение на установени дължими задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за период от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. главница 5 981,17 лв. и лихва 3 290,02 лв.; годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за период от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. за главница до размера 10 832,69 лв. и за лихва до размера 4 860,05 лв.; Данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за период от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. - главница 3 052,68 лв. и лихва 1 679,16 лв.; Здравно осигуряване за самоосигуряващи се за период от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. за главница 2 496,00 лв. и лихва до размера 1 387,76 лв.; за период от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. - за главница 2 496 лв. и лихва до размера 1 134,56 лв. и с оглед изхода на спора на страните са присъдени разноски по делото. Предмет на настоящият спор е решението, само в частта, с която е отменен РА по отношение на установените задължения на Я. Моллов за: за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 2 174,65 лв. и лихви за просрочие в размер на 975,65 лв.; дължими вноски за ДОО за самоосигуряващи за 2015 г. главница в размер на 3 993,60 лв. и лихви в размер на 2 243,89 лв., за 2016 г. главница в размер на 3 993,60 лв. и лихви за просрочие в размер на 1 838,88 лв.; дължими вноски за Универсален пенсионен фонд (УПФ) за самоосигуряващи се за 2015 г. главница в размер на 1 560,00 лв. и лихви в размер на 876,61 лв. , за 2016г. главница в размер на 1 560,00 лв. и лихви в размер на 718,40 лв. и лихви за дължими вноски за здравно осигуряване за самоосигуряващи се лица за 2015 г. в размер на 14,85 лв. лихви за авансови вноски и за 2016 г. в размер на 14,73 лв. лихви за авансови вноски и в съответната част за разноските. В касационната жалба изрично е посочено, че решението не се обжалва изцяло в частта, с която РА е отменен. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. По делото е установено, че ревизираното лице е получило приходи от продажба на имоти през 2015 г. и 2016 г., които са приети от приходните органи като приходи от стопанска дейност, изразяваща се в покупко-продажба на недвижими имоти. На ревизираното лице е определена данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физически лица облагаем доход от стопанска дейност като ЕТ, като приходите от продажба на недвижимите имоти са намалени с покупната им стойност и направени разходи (нотариални такси и фактури ЧСИ). За ревизираните 2015 г. и 2016 г. от ревизираното лице са подадени ГДД по чл. 50 ДОПК, заведени с вх. 284391600590462/27.04.2016 г. и 284391700621978/11.12.2017 г. С подадените ГДД са декларирани доходи в приложение 5 - доходи от прехвърляне на права или имущество, които не са правилно декларирани. За да отмени РА в оспорената пред настоящата инстанция част, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган без да са извършени съществени процесуални нарушения при издаването му, но при неправилно прилагане на материалния закон. Съдът е приел, че ревизията правилно е извършена по особения ред, тъй като са установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т.1, т. 2 и т.5 ДОПК. По делото е било прието основно и допълнително заключение на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). За да отмени РА в обжалваната пред настоящата инстанция част, първоинстанционният съд е кредитирал втори вариант от заключението на вещото лице по ССЕ. Съдът е приел, че констатираната разлика между изчисленията в РА и допълнителното заключение на вещото лице обуславя частична материална незаконосъобразност на РА. Съдът е приел, че за 2015 г. и 2016 г. ревизираното лице не дължи вноските за ДОО и ДЗПО. За да направи този извод, съдът при съобразяване на разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО в относимата й редакция, приел че за ревизирания период от 01.01.2015 г. до 31.12.2016 г., ревизираното лице не е имало задължение да се осигурява като лице по смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, т.е. като физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец. Съдът е приел, че вещото лице е съобразило разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО (доп. - ДВ, бр. 105 от 2006 г., бр. 102 от 2018 г., в сила от 01.01.2019 г.), която не е относима за задължения за 2015 г. и 2016 г., а е в сила от 01.01.2019 г., т.е. данъчната основа се определя като облагаемият доход от продажбата на НИ се намали с дължимите здравно-осигурителни вноски (авансови и за довнасяне), тъй като лицето е задължено само за здравно осигуряване по чл. 40, ал. 5, т. 1 и т. 2 от Закона за здравното осигуряване. Направен е извод, че неправилно приходната администрация е изчислила и вноски за ДОО и ДЗПО и е намалена с тях данъчната основа. По касационната жалба: Касационната жалба е основателна. Основателно е оплакването на касатора, че първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви защо кредитира втори вариант от заключението на вещото лице по ССЕ. Касаторът е оспорил заключението на вещото лице по ССЕ в кредитирания от съда вариант в проведеното открито съдебно заседание, в което е прието заключението. Съдът не е обсъдил представените по време на ревизията и пред съда доказателства, които касаят определянето на спорните задължения. По време на ревизията са дадените писмени обяснения от купувача по спорния НА, съгласно които той е платил различна от записаната в НА 60/18.05.2018 г. покупна цена, а плащането е станало по два различни начина, а именно: 19 000 лв. в брой пред нотариуса в деня на изповядване на сделката и след това още 21 000 лв. по посочена от упълномощеното лице (майка на ревизираното лице банкова сметка). Основателно в касационната жалба се твърди, че съдът не изложил никакви мотиви както относно размера на продажната цена на недвижимия имот, така и относно разходите за нотариални такси. В решението на съда не е посочено в какъв размер са спорните такси и какви доказателства са представени, за да се установи размерът им. Съдът може да приеме вариант на експертното заключение относно размера на данъчната основа за облагане, но е длъжен да обсъди заключението заедно с всички събрани доказателства и да направи самостоятелни фактически изводи относно размера на данъчната основа, което в случая съдът не е сторил. Предвид липсата на мотиви не става ясно защо съдът е възприел изчисленията на вещото именно във втори вариант от ССЕ. По отношение на установените задължения за ДОО и ДЗПО на ревизираното лице, съдът е посочил единствено, че същите не се дължат предвид изменението на нормата на чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО, която е в сила от 01.01.2019 г. Съдът не е изложил никакви други мотиви относно приложените от приходните органи правни разпоредби на ДОПК и съответните констатации от РД /РА дали при така установените факти и обстоятелства е налице дължимост на ЗОВ за 2015 г. и 2016 г. от задълженото лице в качеството му на самосигуряващо се лице при безспорно установяване на извършване на трудова дейност и реализиране на приходи в резултат на извършени покупко-продажби на недвижими имоти. В тази насока съдът не е обсъдил възраженията на административния орган и не е посочил кои са приложимите разпоредби. Посочената липса на мотиви е пречка ефективно да бъде проверено от касационната инстанция дали са обосновани на събраните доказателства фактическите констатации на първоинстанционния съд и в крайна сметка дали той правилно е приложил материалния закон Предвид изложеното, наостоящият състав на касационната инстанция намира, че първоинстанционното решение, в обжалваната част, е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила, което налага отмяната му и връщане на делото в посочената част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, при което, след анализ на всички събрани доказателства, се отговори на поставените спорни фактически и правни въпроси. По частната жалба: Определението е обжалвано в частта, с която е оставено без уважение искането на директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП за изменение на Решение 181/19.10.2022 г. по адм. дело 25/2022 г. на Административен съд - Ямбол в частта, в която съдът е осъдил НАП да заплати на Я. Моллов от гр. Ямбол, [улица], ет. 2, разноски по делото за платено адвокатско възнаграждение в размер 1 173,36 лв. и за платена държавна такса в размер на 10 лв. В останалата част определението не е обжалвано и е влязло в сила. С оглед изхода на главния спор, определение 460 от 02.12.2022 г., постановено по адм. дело 25/2022 г. по описа на Административен съд Ямбол, в частта, с която е оставено без уважение искането на директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП за изменение на Решение 181/19.10.2022г. по адм.д. 25/2022 г. на Административен съд - Ямбол в частта, в която съдът е осъдил НАП да заплати на Я. Моллов от гр. Ямбол, [улица], ет. 2, разноски по делото за платено адвокатско възнаграждение в размер 1 173,36 лв. и за платена държавна такса в размер на 10 лв., също следва да бъде отменено. Дължимите разноски на основание чл. 226, ал. 3 АПК следва да бъдат определени от административния съд, при новото разглеждане на делото. Мотивиран така и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение