Решение № 9339 от 27.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11355/2010 г.

Решение № 9339 от 27.06.2011 г. на ВАС по адм. д. № 11355/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на адв. В. Терзиева, в качеството й на процесуален представител на Анелия Добрева, управител на "АЕА 2004" ООД, срещу решение № 2709 от 30.07.2010 г. по адм. дело № 8151 по описа за 2009 г. на административния съд - София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА № 2000900039 от 3.04.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с решение № 1448 от 19.10.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София, относно отказано право на данъчен кредит общо в размер на 10 058.88 лв. по два броя фактури, издадени от "Инфокар" за данъчен период м. 10.2007 г., както и в частта относно присъдените разноски. Образувано е и по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София срещу същия съдебен акт, в частта, в която по жалба на Анелия Добрева, управител на "АЕА 2004" ООД е прогласена нищожността на РА № 2000900039 от 3.04.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София относно данъчни периоди от м. 11.2006 г. до м. 12.2006 г. и от м. 03.2007 г. до м. 09.2007 г. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. С оглед изхода от спора, първият касатор претендира присъждане на съдебни разноски за двете инстанции. Ответната страна по първата касационна жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София не ангажира становище по нея. Ответната страна по втората касационна жалба - "АЕА 2004" ООД оспорва същата като неоснователна чрез становище на процесуалния представител адв. Марина Едрева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба на "АЕА 2004" ООД е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд - София град е бил РА № 2000900039 от 3.04.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. София, потвърден с решение № 1448 от 19.10.2009 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. Издаден е в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС (отм.) за ревизиран период 1.11.2006 г. - 31.12.2006 г. и по ЗДДС за ревизиран период 1.03.2007 г. - 31.10.2007 г., като му е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 94 547.30 лв. и е начислена лихва за забава по фактури, издадени от "Инфокар" ЕООД и "Инвесттур" ЕООД. В мотивите на обжалваното решение е обсъдена фактическата страна по спора, приложените правни разпоредби, като е прието, че жалбата е основателна в частта, с която се прави възражение за нищожност на РА за данъчните периоди, за които има издадени и влезли в сила АПВ за посочените по-горе данъчни периоди и е неоснователна в частта, с която е отказано право на данъчен кредит по две фактури, издадени от "Инфокар" ЕООД. По повод решението в частта, в която е прието, че не може да се признае правото на данъчен кредит, органът се е позовал на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) за доставки, за които са издадени фактури от посочените доставчици до 31.12.2006 г. и чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. за тези, след тази дата. По касационната жалба на "АЕА-2004" ООД. В хода на административното производство е установено, че доставчикът "Инфокар" ЕООД не може да бъде открит на адреса за кореспонденция, поради което и изготвеното ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Не са представени искани доказателства. Извършена е проверка в информационния масив, като от него се констатира, че по отношение фактури № 44 от 15.10.2007 г. и № 45 от 25.10.2007 г. няма данни да са отразени в дневника за продажби и справката-декларация за данъчен период м. 10.2007 г. От направена справка в същия масив е видно, че има подадени уведомления по чл. 62, ал. 3 от КТ от този търговец-работодател за осем назначени лица по трудов договор, от които седем на длъжност "зидар" и един на длъжност "търговски помощник", като от тях само за едно лице е осъществявано плащане на здравно-осигурителни вноски. От самия ревизиран субект са представени искани писмени документи. Според ревизиращия орган не се доказва безспорно наличие на реално извършени доставки, като поради невъзможността прекия доставчик да бъде открит на адреса за кореспонденция, не може да се осъществи проверка в счетоводството му за определяне редовността при воденето му. С оглед предмета на доставките "дърва за огрев" и "технологична дървесина" се установява и липса на ресурс за тяхното изпълнение. Представените превозни билети и позволителни за транспортиране от частни гори са издадени в период една-две години преди позволителните за сеч. Не са представени доказателства и няма данни за ползване на временни складове. Съдът възприема така изложената фактическа страна по спора, като отчита и други такива като липса на плащания по фактурите и липса на първични документи във връзка с това. Изводът на експерта по съдебно-счетоводната експертиза, че счетоводството на жалбоподателя е водено некоректно и нередовно, в нарушение на принципа за документална обоснованост също рефлектира върху преценката за законосъобразност на РА в тази му част. Неоткриването на търговеца - доставчик и в съдебното производство, както и наличието на данни за неговата дерегистрация по ЗДДС, са обосновали извода му. Касационното възражение е насочено към неправилна преценка на фактическата обстановка по спора, включително и относно факта на наличие на регистрация по ЗДДС към момента на възникване на данъчното събитие по процесните две доставки. Дори да се приеме, че последното обстоятелство не съответства на действителното, а именно налице е такава регистрация, то то това не променя извода на съда. Не се променя крайната преценка и при установяване на начисляване на ДДС при доставчика, въпреки че такова не се установява, както и от извода за начина на водене на счетоводството на доставчика. Основният спор е за реалността на доставките, като от събраните доказателства не се установява безспорността на този факт. Представените писмени доказателства като: позволителни за сеч, превозни билети, позволителни за транспортиране, договори за преотстъпване на права за добив на дървесина, хронологичен регистър на с/ка 501, договор за наем от 1.10.2007 г., справки-декларации, декларации за издаване на фактурите, декларации от предходен доставчик за произхода на стоките и осъществяването на доставките и плащането по тях, рекапитулация на данъци и осигуровки, разчетно платежни документи, аналитични регистри по сметка 453/2, 702 и 304, описани в касационната жалба, като събрани в производствата, не обосновават реалност по двете конкретни доставки, понеже същите са относими към всички такива за посочените ревизирани данъчни периоди, а не и единствено само по отношение на двете доставки, по фактури от посочения доставчик. По делото е безспорно установено, че документите за транспорт на дървесината са с дати от 2004 г. и от 2005 г., а изсичането на дървесината е за период м. 09.2006 г. -м. 04.2006 г., т. е. представените позволителни за транспортиране и превозни билети предхождат изсичането на дървесината и конкретно тази, за която има позволителните за сеч. Не се установява къде е съхраняван предметът на доставките, както и с какъв трудов ресурс той притежава реално. Освен това някои от обстоятелствата не се установяват чрез декларации, като произхода на стоките, осъществено плащане и пр. По повод защитната теза, че предметът на доставките е обект на последващи доставки, което се подкрепя според касатора от факта, че в процесния РА няма корекция на начисления от него ДДС, осъществена от органа по приходите, то в случая не може да се осъществи позоваване на нея. Това е така, понеже не може да се осъществи проверка относно идентичността на предмета, респ. влагането на същия в последващи доставки, още повече само по отношение на две такива. Представените доказателства, отново описани в жалбата, във връзка с това и конкретно осъществен износ също не могат този извод именно поради предмета на процесните доставки и последващите. В касационната жалба има възражение, свързано и с произнасянето от страна на Европейския съд по правата на човека в Страсбург по две дела - "Булвес срещу България" и "Бизнес център за помощ срещу България", но те са неотносими към процесния спор. Това е така, понеже по делата, по които съдът в Страсбург се е произнесъл, не е имало спор относно реалността на доставките, а само относно начисляването, а именно липса на начисляване на ДДС или късното му начисляване. В решенията си съдът в Страсбург е акцентирал относно обстоятелството, че не може изправната страна по сделката да носи всички последствия от ненавременното изпълнение на задълженията за отчитане на ДДС от страна на доставчика. По този начин според съда в Страсбург се нарушава справедливия баланс, който трябва да се поддържа между нуждите на обществения интерес и изискванията за защита правото на собственост. Нито в едно от цитираните решения на съда в Страсбург не се коментира въпроса дължи ли се право на получателя на приспадане на данъчен кредит по нереални доставки. Доколкото начисляването/неначисляването на ДДС от доставчика се извършва без участие на получателя по доставката, може да се приеме, че неизпълнението на законовите изисквания от страна на доставчика не може да рефлектира неблагоприятно в патримониума на получателя. Не така стои въпросът с неустановяване на реалното предаване на стоки или извършването на услуги, понеже получателя участва заедно с доставчика в предаването на стоките или услугите и неустановяването на такова предаване, ще донесе неблагоприятни последици за всяка от страните по доставката, понеже законът не позволява да се фактурират продажбата на стоки или услуги, без реалното им осъществяване (решение № 4609 от 1.04.2011 г. по адм. дело № 11776 по описа за 2010 г. на ВАС, първо отделение). По касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София. По делото не се спори, че всички посочени актове са влезли в сила, както и че заповедта за възлагане на ревизия № 805394 от 25.09.2008 г. е издадена от органа по приходите - началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - гр. София, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, както и безспорно е обстоятелството, че ревизията е възложена след изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК (ДВ, бр. 108 от 19.12.2007 г.). Съгласно изречение второ на изменената ал. 3 от посочената норма, независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. Доколкото не е посочено, че задълженията подлежат на установяване чрез извършване на ревизия по реда на чл. 133 - чл. 134 от ДОПК, който е особен ред за изменение на вече установени задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски, то следва да се приеме, че законодателят е допуснал тези задължения да се установяват чрез ревизия по общия ред, независимо от извършеното прихващане или възстановяване. Понеже ДОПК е процесуален закон, който урежда издаването на АПВ, то в изречение първо на цитирания текст е посочено, че АПВ се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия, а във втората част на изречение второ от чл. 129, ал. 3 от ДОПК е посочено, че "включително, когато актът по изречение първо е обжалван". След като законодателят е предвидил, че независимо от извършеното прихващане или възстановяване, задълженията подлежат на установяване с извършване на ревизия, то той допуска ревизия да бъде извършена и независимо от това, че прихващането или възстановяването е направено с АПВ, издадени по реда на ДОПК, респ. с ДАПВ, издадени по ДПК (отм.). Понеже преди посоченото изменение в своите съдебни решения ВАС е приемал, че РА са нищожни, ако ревизията не е възложена от компетентния орган по чл. 134, ал. 1 от ДОПК, който е териториалният директор, то няма как да не се вземе предвид датата, на която е издадена заповедта за възлагане на ревизията, след като това е обстоятелството, което обуславя нищожността на РА. В случая заповедта за възлагане на ревизия по реда на чл. 112 - чл. 113 от ДОПК е издадена на 25.09.2008 г., след влизане в сила на 19.12.2007 г. на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, което допуска извършване на ревизия по този общ ред, независимо от това дали преди това е извършено прихващане или възстановяване и не може да се приеме, че тази ревизия е възложена от некомпетентен орган. С оглед на това решението в частта, с която е обявен за нищожен процесният ревизионен акт относно определени задължения по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди от м. 11.2006 г. до м. 12.2006 г. и от м. 03.2007 г. до м. 09.2007 г., следва да бъде отменено и понеже не са изложени доводи по същество на спора, делото трябва да се върне за ново разглеждане от друг състав на съда. При този изход от спора на касаторите не следва да се присъждат съдебни разноски, на първия с оглед изхода от спора в тази му част, а за втория с оглед разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. По повод висящността на спора в останалата му част съдебните разноски между страните ще бъдат разпределени при новото разглеждане на спора и приключването му с влязъл в сила съдебен акт. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение