Решение № 10551 от 29.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5815/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Потенс ЕООД гр. София, чрез процесуалния си представител адв. П. Белелиева срещу решение 11199/19.12.2024 г., постановено по адм. дело 3069/2023 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р 16001623001620 091 001/15.09.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 427/20.11.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит в общ размер на 82 028,93 лв. и лихви 6 642,93 лв. за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2022 г. и януари 2023 г. по фактури, издадени от Емона Трейд Груп ЕООД и Яскомкомерс ЕООД. Релевира се оплакване, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Относно правото на данъчен кредит по отношение на доставките от съответните дружества касаторът твърди, са изложени идентични твърдения, като съдът не е изложил собствени мотиви, а е възприел изцяло и е преповторил установеното от ревизиращите органи. Това оплакване се отнася до второто отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Неправилно според касатора съдът е обвързал поведението на доставчиците с правото на данъчен кредит, приемайки че не са декларирали наети по трудово или извънтрудово правоотношение лица, техническа и материална обезпеченост, ккато и не са декларирали икономическа дейност пред НАП, не са подали годишни данъчни декларации ГДД за 2022 г., което според съда налага извод, че констатациите на ревизиращия екип са правилни и законосъобразни, като във връзка с тях касаторът твърди, че те са в противоречие с трайната практика на СЕС и ВАС. В касационната жалба се изразява несъгласие с посоченото от съда, че задължение на ревизираното лице е да прави проверки относно това дали неговият доставчик е извършил данъчни нарушения, дали разполага с кадрова и техническа обезпеченост, дали адресът , на който е вписан в Търговския регистър е реален. В тази връзка касаторът излага оплакване, че не е задължен да прави предварително проучване на търговската политика на доставчика, дали е данъчнозадължено лице по смисъла на ЗДДС и т.н. Според касатора съдът не е обсъдил в пълнота събраните по делото писмени доказателства и констатациите на приетата съдебно счетоводна експертиза. В тази връзка е налице позоваване на решение по дело С 342/11, както и на решение по съединени дела С 80/11 и С 142/11 на СЕС. От приетата съдебно счетоводна експертиза касационният жалбоподател прави извод, че счетоводството му е водено редовно и ако е имало липса на фактури по делото, съдът е следвало да укаже на страната да представи такива, съгласно доказателствената тежест и задължението на съда. Информацията е видна и проследима според касатора, както и са извършени счетоводни записвания по отношение на фактурите и са спазени изискванията на приложимите счетоводни стандарти - фактурите са отразени в дневника за продажби и справка декларация на съответния доставчик, поради което са документално обосновани., Според касатора съдът неправилно е приел, че счетоводството е водено нередовно. Липсата на доставка касационният жалбоподател сочи, че не може да се твърди или предполага, както и да се базира единствено на косвени доказателства, а следва да бъде доказана по безспорен начин в процеса на ревизията, посредством надлежни доказателствени средства, нещо което ревизиращите органи не са направили и са нарушили императивни правила на чл. 3, ал. 2 и 3,чл. 6, ал. 3 и чл. 37, ал.1 ДОПК. Поради липса на доказана измама или нарушение, след като не е доказано, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае за евентуална измама или нарушение, то съобразно практиката на СЕС следва да се признае правото на данъчен кредит, дори ако ревизираното лице разполага само с фактура за доказване наличието на доставка. Иска се отмяна на обжалваното решение като неправилно и незаконосъобразно. Претендира се присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции.В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. П. Белелиева. Ответникът по касационната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП в депозирано по делото писмено становище, я оспорва с искане да се остави в сила обжалваното решение. Претендира се присъждане на 15 487,50 лв. юрисконсултско възнаграждение и се прави възражение за прекомерност в случай, че касационният жалбоподател претендира присъждане на адвокатско възнаграждение. Постъпила е и частна жалба от Потенс ЕООД гр. София, чрез процесуалния представител адв. П. Белелиева срещу определение 3164/03.04.2025 г. на същия съдебен състав на Административен съд гр. Пловдив, с което е оставена без уважение молбата на дружеството за изменение на решението в частта за разноските. Жалбоподателят е недоволен, че първоинстанционният съд е присъдил разноски на НАП в размер на 7 743,75 лв., въпреки направеното от жалбоподателя изрично възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение. Твърди, че явяването в открито съдебно заседание не означава предприети множество извършени процесуални действия от страна на процесуалния представител на ответника , както е приел съда. В частната жалба е налице позоваване на задължителното тълкуване на решение по дело С 438/22 на СЕС. Иска се отмяна на обжалваното определение и се иска да се изменение на първоинстанционното решение в частта за разноските. Ответникът по частната жалба директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Пловдив при ЦУ на НАП в депозирано по делото писмено становище, я оспорва, тъй като твърди, че е несподелима тезата на частния жалбоподател, че следва да бъде присъдено по ниско възнаграждение. Представителят на Върховна касационна прокуратура в депозирано по делото писмено заключение счита решението като правилно и затова следва да бъде потвърдено. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба и частната жалба са подадени от надлежна страна и в сроковете по чл. 211, ал.1, респ. чл. 230 АПК и са процесуално допустима, но разгледани по същество касационната жалба е неоснователна, а частната жалба е основателна поради следните съображения: По касационната жалба на Потенс ЕООД. Първоинстанционният съд е бил сезиран с жалба срещу посочения по горе ревизионен акт, с който на Потенс ЕООД е отхвърлена жалбата за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 82 028,93 лв. и лихви 6 642,93 лв. за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2022 г., както и за януари 2023 г. по фактури, издадени от Емона Трейд Груп ЕООД и Яскомкомерс ЕООД. Според съда основна спорна предпоставка за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал.1 ЗДДС в процесния случай е наличието на осъществена облагаема доставка по смисъла на чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал.1 ЗДДС и то между посочените във фактурите страни и с посочения в тях предмет. Според съда спорът по този въпрос е концентриран относно реалността на процесните доставки, т.е обективирането им като проявени юридически факти така, както се твърди от ревизираното лице. Съдът е обсъдил в решението си пряко приложимото национално право за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 ЗДДС и за изпълнение на някое от условията по чл. 71 ЗДДС, като при изследване на предпоставките съдът е посочил, че винаги трябва да се държи сметка за това, налице ли е облагаема доставка и едва тогава да се проверява изпълнението на съответните предпоставки, регламентирани в нормата на чл. 71 ЗДДС. При постановяване на решението си съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС, като дела С 18/13, С 273/11, С 285/09 , С 271/12 и С 78/12 и въз основа на нея и след обсъждане на съдържащите се по делото доказателства, както и на заключението на съдебно счетоводната експертиза, е обоснован крайния правен извод, че са законосъобразни констатациите на ревизионния акт и е неоснователна жалбата на Потенс ЕООД. Съдът е посочил, че в съответствие с тълкуването на СЕС в посочените решения, както и разпоредбите на национално ниво, с чл. 71, т.1 ЗДДС като условие за упражняване правото на данъчен кредит е предвидено наличието на данъчен документ, отговарящ на изискванията на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС фактурата задължително следва да съдържа количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата. Посочена е от съда и доказателствената тежест, която е на жалбоподателя. В решението са изложени мотиви, че както при доставката на стока, така и при доставката на услуга трябва да съществуват доказателства за реалното им осъществяване, които могат да се разделят на такива, установяващи потенциална възможност за осъществяването на доставката и такива, сочещи прякото й реализиране. В тази връзка съдът е приел за неоснователно възражението на жалбоподателя, че органите по приходите прехвърлят отговорността върху изрядните лица за сметка на неизрядните, както и, че нито в ревизията, нито в съдебното производство са представени доказателства за материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. Посочено е също от първостепенния съд, че съгласно изискванията на чл. 113, ал.1 ЗДДС всички доставчици следва да документират извършените от тях транзакции с фактура, която съдържа най малко изчерпателно изброените в чл. 114 ЗДДС реквизити, с каквито според съда жалбоподателят не разполага и не е представил. В тази връзка са изложени мотиви, че е безспорно установено, че ревизираното лице не е извършило корекция на включените в подадените дневници за покупки и в справки декларации по ЗДДС за процесните периоди фактури, издадени от двамата доставчици. Посочен е в съдебното решение редът, регламентиран в чл. 126 ЗДДС за извършване на корекция на допуснати грешки в подадени справки декларации за ДДС ( и VIES декларации), както и че жалбоподателят не е уведомил по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС компетентните органи по приходите за извършени корекции. Съдът не е кредитирал изцяло съдебно счетоводната експертиза, тъй като е работено от вещото лице не по оригинални документи и само с част от фактурите, но е посочено също, че експертът е установил, че липсва аналитично водене на сметка 304 Стоки , което показва, че счетоводството на ревизираното лице не е водено редовно. Съдът се е позовал и на чл. 7, ал.1 ЗСч, в който се посочват кумулативно задължителните реквизити, които трябва да съдържа първичния счетоводен документ, но и е задължително да се докаже фактическото осъществяване на доставките, а след това и правилното счетоводно отразяване. Въз основа на посочените по горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че жалбата срещу РА е неоснователна и като такава е отхвърлена. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит е обвързано с доказване от лицето, което го претендира, респ. упражнява правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит с доказване, че доставката (и) на стоки и услуги по смисъла на чл. 6, ал. и чл. 9, ал.1 ЗДДС, са реално осъществени. Правилно първоинстанционният съд е приел, че доказателствената тежест е на получателя, тъй като органите по приходите твърдят само отрицателни факти, поради което този, който твърди положителните факти, е длъжен да ги докаже. В хода на ревизията нито ревизираното дружество, нито преките му доставчици Емона Трейд Груп ЕООД и Яскомкомерс ЕООД не са представили процесните фактури. Ревизираното дружество, като получател на процесните фактури не е представил оригиналите на тези фактура, така както са изискани при проверката от приходните органи, нито доказателства за реалността на проц;есните доставки от посочените преки доставчици. При липсата им приходните органи, а и съда не са могли да проверят реалността на доставките на стоки и услуги от посочените преки доставчици, каквито са изискванията и на чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 69, ал.1, т.1 във връзка с чл. 25, ал. 2, както и на чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал.1 ЗДДС. Отчитането само от получателя в счетоводните си регистри на процесните фактури не е достатъчно за установяване на реалността на обективираните в тях доставки. Посочването в само на стоки и услуги , както е посочено в таблична форма от съдебно счетоводната експертиза и в счетоводството на дружеството не е достатъчно за идентифициране на стопанските операции по осчетоводените фактури. Както е регламентирано в чл. 71, т.1 ЗДДС, респ. чл. 226, § 6 от Директива 2006/112/ ЕО за да може да се упражни правото на данъчен кредит, е необходимо притежаването на данъчен документ, който е съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС, ДДС с посочване на отделен ред. При липса на представени оригинални фактури, които по смисъла на чл. 71, т.1 ЗДДС представляват първични данъчни документи, правилно и приходните органи, а впоследствие и първостепенния съд са приели, че без значение за правото на данъчен кредит е представянето на фактури за последващи доставки, тъй като по процесните доставки на преките доставчици не са ангажирани доказателства за реалността на доставките, вкл. и непредставянето на оригинални фактури. По този начин няма как да се направи съпоставка на предмета на стоките и услугите, които ревизираното лице твърди, че с последващи доставки то като доставчик се е разпоредил с тях. При липсата на първични счетоводни документи, които да обективират стопанските операции и съпътстващите към тях документи, установяващи фактическото им извършване, правилно приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че не следва да се признава правото на данъчен кредит чл. 71, т.1 във връзка с чл. 68, ал.1, т.1 и ал. 2 и чл. 69, ал.1, т.1, както и чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал.1 ЗДДС . Ревизираният субект не е твърдял пред приходните органи, че фактурите са изгубени, анулирани или откраднати и правилно приходните органи са приели, че не той може да се възползва от чл. 58, ал. 2 ППЗДДС, поради неуведомяване на ТД на НАП Пловдив. Установено е по безспорен начин в хода на ревизията, че ревизираното дружество не е извършило корекция на включените в дневниците за покупки и в справките декларации по ЗДДС на фактурите, които не са представени по делото, въпреки че неколкократно са изискани от ревизиращия екип чл. 126 ЗДДС. Посочването на фактурите в счетоводните регистри не е основание за признаване на правото на данъчен кредит, тъй като при липса на представяне на фактури и неясният предмет на стопанските операции, нито са ангажирани доказателства за реалността на доставките, изводът за незаконосъобразно упражнено право на данъчен кредит от Потенс ЕООД е в съответствие с данните по делото. Правилно съдът не е кредитирал заключението на съдебно счетоводната експертиза, тъй като соченото от вещото лице осчетоводяване на доставките не е равнозначно на тяхното реално изпълнение. Обосновано въз основа на данните по делото съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС по дело С 271/12, в което съдът категорично е приел, че правото на данъчен кредит се отказва, когато фактурите не са пълни и ясни, а в процесния случай не са представени фактурите от преките доставчици. В решение по съединени дела С 80/11и С 142/11 и по дело С - 273/11 е прието, че не е в противоречие с правото на ЕС да се изисква даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама, а в решение по дело С 285/11 СЕС е посочил, че всяко манипулиране на доказателствата се счита за част от данъчна измама. Въпреки, че на няколко пъти ревизиращите органи са удължавали срока за представяне на доказателства по искане на ревизираното лице и неговите преки доставчици, както и да дадат писмени обяснения, същите не са представени, което е дало повод на приходните органи да приемат, че ревизираното лице е действало недобросъвестно. Предвид изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е постановено при спазване изискванията на приложимия материален данъчен закон ЗДДС, на съдопроизводствените правила и е обосновано, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила по арг. от чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта за разноски, такива следва да се присъдят на ответника по касация в размер на 500 лв. с оглед обема на процесуална защита и приетото в решение по дело С 438/22 на СЕС. По частната жалба. С определение 3164/03.04.2025 г. първоинстанционният съд по искане на Потенс ЕООД, чрез адв. П. Белелиева оставил без уважение молбата му за изменение на решението, посочено по горе в частта за разноските. За да постанови този резултат по молбата по чл. 248 ГПК, първостепенният съд е приел, че с молба от 08.11.2024 г. жалбоподателят по делото (неправилно посочен от съда като ищец) е направил възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение на ответника по делото. Съдът се е позовал на чл. 161, ал.1 ДОПК, но с оглед сложността на делото, множеството извършени процесуални действия от процесуалния представител на ответника е присъдено възнаграждение в размер на 7 743,75 лв., като е прието в обжалваното определение, че то е справедливо. Съдът се е позовал на решение по дело С 438/22 на СЕС. Обжалваното определение е неправилно постановено. Първоинстанционното съдебно производство е протекло в седем съдебни заседания, като в първото по искане на жалбоподателя е назначена съдебно счетоводната експертиза, а останалите 5 заседания делото е било отлагано за изработване на експертизата, като вещото лице е изслушано от съда и страните в последното съдебно заседание. С оглед на посоченото неправилно съдът е приел, че процесуалният представител на ответника е извършил редица процесуални действия по делото, поради което юрисконсултското възнаграждение в размер на 7 743,75 лв., е счел за справедливо присъден в полза на НАП. Делото не е с правна и фактическа сложност, поради което неправилно първоинстанционният съд не е уважил възражението за прекомерност, направено от Потенс ЕООД и е присъдил посочената сума като юрисконсултско възнаграждение. Предвид изложеното частната жалба е основателна и следва да се отмени обжалваното от Потенс ЕООД определение по чл. 248 ГПК в частта за разноските, като следва да се отмени решението на първостепенния съд за сумата, присъдена на НАП като юрисконсултско възнаграждение над 4 000 лв. за разликата до пълния размер от 7 743,75 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение