Решение № 717 от 23.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5265/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д «ОДОП») - София, чрез процесуален представител главен юрисконсулт К. Кирилов, срещу Решение 2109 от 31.03.2023 г., постановено по адм. д. 11467 по описа на Административен съд София - град (АССГ) за 2019 г. С него, по жалба на Паралел Трейдинг ЕООД е отменен Ревизионен акт Р-22221718006759-091-001 от 05.06.2019 г. (РА), издаден от органи по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, потвърден с Решение 1381 от 14.08.2019 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП). Наред с това, НАП е осъдена да заплати разноски за първоинстанционното производство в размер на сумата от 1050,00 лв. Предвид изложеното в касационната жалба, твърди се неправилност на обжалваното съдебно решение поради постановяването му в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател оспорва извода на съда, че вещото лице, изготвило експертизата, възложена и приета в ревизионното производство, не е установило надлежна пазарна цена на МПС към периода на доставката. Поддържа становище, че при изготвяне на заключението са ползвани методът на сравнимите неконтролирани цени - за оценка на процесното моторно превозно средство (МПС) и методът на пазарните цени. Счита, че съдът неоснователно не е кредитирал извършената експертиза в ревизионното производство, която обосновава отклонение от над 4 пъти между договорената и пазарната цена. Сочи, че по делото не е възложена и изготвена друга експертиза, която да опровергае направените констатации в хода на ревизионното производство. Акцентира, че процесното МПС е закупено от доставчика два дни преди сделката с ревизираното лице за сумата от 23000,00 лв., а е продадено за 116666,67 лв., като две години след сделката продажната цена не е платена изцяло. Аргументира наличие на предвидените в чл. 177, ал. 1 и ал. 2, във вр. с ал. 3, т. 1 и т. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) предпоставки за ангажиране на солидарната отговорност на ревизираното лице. Позовава се на Решение на СЕС по обединени дела С-439/04 и С-440/04. По тези съображения иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА. Претендира сторените по делото разноски за касационната инстанция и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от юрк. Минкова, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество моли да бъде уважена. Представя списък на разноските. Ответникът Паралел трейдинг ЕООД, чрез упълномощената адв. П. Белелиева оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор и в съдебното заседание пред настоящия съд. По същество на оспорването моли за оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представя списък на разноските. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, предвид което следва да бъде разгледана досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221718006759-091-001 от 05.06.2019 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1381 от 14.08.2019 г., издадено от директора на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. Със спорния РА е ангажирана отговорността на Паралел трейдинг ЕООД, на основание чл. 177, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, по доставка за продажба на влекач, извършена от Ред Корал Плейс" ЕООД, обективирана във Фактура 3000000011 от 21.09.2017 г., като са установени задължения по ЗДДС за внасяне за данъчен период м. 09.2017 г. в размер на 23333,33 лв. главница и лихва в размер на 3882,72 лв. Установено е от съда, че съгласно договор за покупко-продажба на влекач от 21.09.2017 г., с нотариална заверка на подписите, Ред Корал Плейс" ЕООД продава на Паралел Трейдинг ЕООД собственото си МПС влекач, марка: Даф ФТХФ 105.410Т, с рег. [рег. номер], рама: XLRTE47MS0E868030, двигател А20019, цвят бял, със застрахователна стойност 1000,00 лв. за сумата от 140000,00 лв. Във връзка с продажбата е издадена Фактура 3000000011 от 21.09.2017 г. на тази стойност, с данъчна основа 116666,67 лв. и ДДС в размер на 23333,33 лв. Установено било също така, че Паралел Трейдинг ЕООД е ползвало право на пълен данъчен кредит в размер на 23333,33 лв., както и че общата платена сума по договора за покупко-продажба възлиза на 70381,59 лв., а остатъка според дадените обяснения ще бъде заплатен след приключване на ревизията предвид запорираните сметки на дружеството. При извършена в предходно ревизионно производство насрещна проверка на доставчика Ред Корал Плейс" ЕООД е установено, че съгласно Договор за покупко-продажба от 19.09.2017 г., доставчикът е придобил гореописаното МПС от Юс Маркет ЕООД. Съставена била Фактура 100000 от 19.09.2017 г. на стойност 23000,00 лв. с начислен ДДС в размер на 4600,00 лв. Органите по приходите са приели, че цената на МПС е около пет пъти по-ниска от цената, на която е продадено на настоящия ответник по касация. С оглед на значителното разминаване между стойността при придобиване на описаното по-горе МПС от доставчика и продажната цена към настоящия ответник по касация, в хода на ревизията, на основание чл. 63 ДОПК, било възложено извършването на експертиза за определяне на пазарната стойност към 21.09.2017 г. (дата на придобиване) на закупеното по процесната фактура МПС влекач: марка: Даф ФТХФ 105.410Т с рег. [рег. номер], съгласно Договор за покупко-продажба на влекач от 21.09.2017 г. Органите по приходите приели, че експертизата е изготвена съобразно изискванията на Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. на Министерство на финансите за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (Наредба Н-9 от 2006 г.), като оценката е извършена в диапазон с посочване на най-ниска и най-висока цена. Според експерта пазарната цена на МПС към датата на придобиване е 28500,00 лв., без ДДС. Предвид това от приходната администрация било прието, че е налице знание у ревизираното лице, че дължимият ДДС няма да бъде платен, предвид което са налице предпоставките за реализиране на отговорността му по чл. 177 ЗДДС. Въз основа на приобщените по делото доказателства, част от преписката по издаване на РА, съдът направил извод, че той е издаден в установената от закона форма, мотивиран е с фактическите и правни основания за издаването му, като съдържа и диспозитивна част в табличен вид с посочени основание, период и размер на установените задължения. Изложил също така съображения, че не се установяват съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство. За да отмени РА, първоинстанционният съд приел, че не е осъществена предпоставката по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. последно ЗДДС, за да се предположи знанието на получателя, че доставчикът му няма да внесе данъка, тъй като не е установено соченото от органите по приходите значително разминаване на цената на доставката от пазарната. Съдът обсъдил експертното заключение, изготвено в хода на ревизионното производство и направил извод, че дадените цени не са пазарни, тъй като методът на сравнимите неконтролирани цени не е приложен съобразно чл. 18 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. Приел, че заключението е базирано на данни от Schwacke. Съобразил, че от доклада на оценителя не става ясно кои сделки са преценявани, не са индивидуализирани продажби за съпоставимите сделки, нито пък те са приложени към доклада. Отчел също така, че не са посочени цени по реално сключени сделки, съгласно чл. 21, ал. 1 от Наредба Н-9 от 2006 г. Направил извод, че вещото лице не е установило реалната пазарна цена на МПС към периода на доставката. Като се мотивирал, че предпоставките за приложение на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС не са налице, тъй като не са установени дължимо при условията на пълно и главно доказване от страна на приходната администрация, чиято е била доказателствената тежест. В допълнение, във връзка с обоснованата от решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК хипотеза, в която са налице индикации за знание у получателя на доставката, че данъкът няма да бъде внесен поради частичното плащане на цената по сделката, съдът се аргументирал, че последното не може само по себе си да обоснове извод, че ревизираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. За становището си почерпил аргументи от липсата на установени по делото обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставката. Тоест, позовал се на липсата на доказателства за релевантна обвързаност, която да превишава пределите на обичайните търговски взаимоотношения. По изложените съображения, първоинстанционният съд отменил РА. Решението е валидно, допустимо и правилно. Съдът правилно е установил релевантните по делото факти и въз основа на тях е формирал обосновани фактически и правни изводи, които са съответни на приложимите материални разпоредби от националното законодателство и съюзното право. Спорът между страните е по отношение на това дали е приложима презумпцията по чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. последно ЗДДС - облагаемата доставка да е на цена, която значително се отличава от пазарната. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особената солидарна отговорност (отговорност за чуждо данъчно задължение) за регистриран по ЗДДС получател по облагаема доставка да отговаря за дължимия, но невнесен данък от друго лице (пряк или предходен доставчик). За да се реализира тази отговорност, следва да се докаже по безспорен начин наличието на знание на лицето по ал. 1 (знаело е или е било длъжно да знае), че ДДС по конкретната доставка няма да бъде внесен (чл. 177, ал. 2 ЗДДС). Доказателствената тежест за реализиране на солидарната отговорност относно наличието на знание е върху приходните органи. По предписанието на чл. 177, ал. 2 ЗДДС доказването следва да се осъществи по реда на чл. 117 чл. 120 ДОПК - чрез провеждане на ревизионно производство и издаването на ревизионен акт. По аргумент от чл. 177, ал. 3 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В казуса между страните е безспорно наличието на облагаема доставка от Ред Корал Плейс" ЕООД, ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по нея от ревизираното лице и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесния данъчен период от прекия му доставчик. Съобразено е от съда и това, че за процесния период прекият доставчик на ревизираното лице има задължения за ДДС, които са установени с влязъл в сила РА и не са внесени. Правилно съдът се е позовал на разпоредбите на § 1, т. 16 ДР на ЗДДС, § 1, т. 8 и т. 10 ДР на ДОПК. "Пазарна цена" е сумата без ДДС и акцизите, която би била платена при същите условия да идентична или сходна стока или услуга между лица, които не са свързани. Нормативно установените методи за определяне на пазарните цени са: а/ методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б/ методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независими партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в/ методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г/ методът на транзакционната нетна печалба и д/методът на разпределената печалба. Редът и начините за прилагане на методите се определят с приложимата за изясняване на спорния въпрос Наредба Н-9 от 2006 г. Съобразно общите правила за прилагане на методите, може да бъде използван всеки един от методите, посочени в чл. 3, ал. 1, т. 1 - т. 3 и в чл. 7, като само в случай, че тези посочени три метода не могат да доведат до резултат, в съответствие с целта по чл. 4, се прилага методът на транзакционната нетна печалба или методът на разпределената печалба. Изготвената в рамките на ревизионното производство експертиза е използвала два метода, посредством обобщени цени - метода на сравнимите неконтролирани цени и пазарен метод. Първоинстанционният съд е обсъдил така изготвеното експертно заключение и правилно е приел, че определената цена на МПС не представлява пазарна цена по смисъла на § 1, т. 16 ЗДДС, тъй като използваният метод на сравнимите неконтролирани цени не е приложен съобразно чл. 18 от Наредба Н-9 от 2006 г. въз основа на съпоставка на цените на процесното МПС (по контролираната сделка) с цената за такова по съпоставими неконтролирани сделки, осъществени при съпоставими условия. Съгласно чл. 18 и сл. от посочената наредба, при използване на метода на сравнимите неконтролирани цени цената по контролираната сделка се съпоставя с цената по неконтролирана сделка. Споделимо е становището на съда, че в доклада на оценителя не са индивидуализирани договорите за продажби за съпоставимите сделки, нито пък такива са приложени към доклада. Липсват доказателства да са използвани други документи освен тези на процесното превозно средство, като вместо това заключението е базирано на данни от Schwacke, но не и на цени по реално сключени сделки. Обосновано е съобразено от съда, че вещото лице не е конкретизирало източниците на направеното от него проучване, нито условията, при които са извършвани и се извършват доставките с оглед установяване на съпоставимост с контролираната сделка. Правилно е било съобразено и това, че заключението в ревизионното производство е изготвено без извършен оглед на превозното средство, от където следва, че няма конкретни физически характеристики, за определяне на пазарната цена. Впрочем, това е в разрез с указания начин на извършване на експертизата, доколкото видно от последната, раздел Задача, определянето на пазарната цена към датата на придобиване на влекача 21.09.2017 г. е възложено да стане след оглед и по представените документи. На страница трета от експертизата тези документи са описани, а след това е изброена използваната от оценителя информация от специализирана литература оценяване на машини и съоръжения; стандарти по бизнес оценяване; каталог Schwacke I/2016; данни от интернет и собствена база данни. Констатира се, че в раздел пети Обобщени цени по двата метода на експертното заключение е посочено, че пазарната цена на МПС предмет на експертизата, се определя като средно аритметична стойност по двата метода на сравнимите неконтролирани цени и на пазарните цени. От страница седма на заключението се установява, че при работа по последния метод са използвани масиви в интернет без никаква конкретика, а при изследването във връзка с прилагането на първия метод са съобразени проучвания на доставени през 2009 г. - 2010 г. автомобили от същата марка и модел като процесния и данни от посочения каталог, също без никаква конкретика (страница девет от експертизата). Неоснователни са касационните оплаквания, че в хода на съдебното производството не е възложено изготвянето на друга експертиза, нито Паралел трейдинг ООД е поискало допускането на такава. Както се посочи по-горе, по арг. от чл. 170, ал. 1 АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, установяване на предпоставките за ангажиране на отговорността по чл. 177, ал. 1 ЗДДС е в тежест на приходната администрация. В този именно смисъл са и дадените указания по разпределението на доказателствената тежест от първоинстанционния съд с Определение от 07.11.2019 г. В случая, както в рамките на ревизионното, така и на съдебното производство указаното задължение не е изпълнено от приходната администрация. Посоченото е обсъдено и от първоинстанционния съд, който в заключение е приел, че експертното заключение от ревизионното производство не обосновава надлежно определени пазарни цени, съответно отклонение от тях вещото лице не е извършило изследване на цените по реални сделки, поради което не може да се направи изводи, че е установило надлежно реална пазарна цена на МПС към периода на доставката. Ето защо, като е приел неустановените факти за неосъществени, АССГ обосновано на доказателствата и в съответствие с приложимия материален закон е отрекъл наличието на основанието по чл. 177, ал. 2, предл. последно ЗДДС, за да се приеме, че получателят е бил длъжен да знае, че дължимият данък няма да бъде внесен от доставчика Ред Корал Плейс" ЕООД. Във връзка с мотивираното основание по чл. 177, ал. 2, предл. Първо ЗДДС от решаващия орган като неоснователни се преценяват от настоящия състав доводите на касационния жалбоподател, основани на частичното плащане по фактурата за процесното МПС този безспорен факт не може да се възприеме като доказателство за знание във всеки случай. В казуса платената сума надвишава дължимия данък, което следва да се има предвид доколкото доставчикът обезпечава събирането и внасянето на данъка. Както правилно е съобразено от първоинстанционния съд разплащането по доставката не е елемент от фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС. Споделими са и останалите му съображения във връзка с липсата на твърдения и доказателства за наличие на обстоятелства, които са извън рамките на обичайните делови взаимоотношения между търговците в казуса. Позоваването от касационния жалбоподател на решение на Съда на Европейския съюз по обединени дела С-439/04 г. и С-440/04 г. не може да доведе до други изводи. По т. 59 от решението се уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Предвид изложеното, като е достигнал до извод за незаконосъобразност на спорния РА, първоинстанционният съд е постановил правилно съдебно решение, което като валидно и допустимо следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат сторените по делото разноски, съобразно представения списък на разноските по чл. 80 ГПК и доказателства за извършването им в размер на 2850,00 лв., представляващи платено адвокатско възнаграждение. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение