Решение № 4235 от 24.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7606/2010 г.

Решение № 4235 от 24.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7606/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив при ЦУ на НАП, против решение № 540/16.04.2010 г., постановено по адм. дело № 562/2009 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 160801399/18.11.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че неправилно съдът е отменил РА в частта относно непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Кръндел" ЕООД, след като не са представени доказателства за реалното осъществяване на доставките и за начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика. Неправилно в тази част съдът се е позовал на решението по делото "Булвес" АД срещу Р България на Европейския съд по правата на човека. Според касатора решението е неправилно и в частта, с която са отменени извършените при ревизията увеличения на финансовия резултат за 2002 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 17, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) с разходи по фактури, издадени от "Диян - 2000" ООД и "Ерос" ЕООД. За тези разходи не е доказано, че представляват платени възнаграждения за реално осъществени услуги, поради което съдът необосновано е достигнал до обратния извод. По подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания касаторът моли решението да бъде отменено и спорът решен по същество, като бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Техно модул инженеринг" ЕООД гр. Пловдив, представлявано управителя Христо Петров Божинов, чрез пълномощника адв. Стоян Механджийски, оспорва жалбата. В писмени бележки от пълномощника адв. Даниел Миланов се излагат подробни съображения за правилност на решението. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че съдът неправилно е отменил РА както относно непризнатото право на данъчен кредит по фактурите от "Кръндел" ЕООД, така и относно увеличенията на финансовия резултат с разходите по фактури, издадени от "Диян - 2000" ООД и "Ерос" ЕООД. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Пловдив, поправено за очевидна фактическа грешка с решение № 770/27.05.2010 г., по жалба на "Техно модул инженеринг" ЕООД е отменен ревизионен акт № 160801399/18.11.2008 г. и ревизионен акт за поправка на РА № П-160801399/4.12.2008 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в потвърдената част с решение № 45/15.01.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Пловдив, с който е отказан данъчен кредит в размер на 7040 лв. и лихви в размер на 5415,37 лв. и определен данък за общините за 2002 г. в размер на 24510 лв. и лихви - 18422,48 лв. и данък върху печалбата за 2002 г. в размер на 33088,50 лв. и лихви - 24870,35 лв. Дирекция "ОУИ" е осъдена да заплати на дружеството разноски в размер на 850 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че с ревизионния акт незаконосъобразно не е признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 04 и м. 05/2003 г. по фактури, издадени от "Кръндел" ЕООД с предмет на доставката - дизелово гориво. Правото на данъчен кредит не е признато на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), поради това че доставчикът не е представил документи и писмени обяснения, съгласно искане за представяне на писмени документи и обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), което му е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, след като доставчикът не е намерен на адреса за кореспонденция. Според заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото, доставчикът не е представил доказателства за начисляване на ДДС в счетоводството, установено е, че плащането по фактурите е извършено в брой, доставките са отразени по сметка 304 и 702 на ревизираното лице, като е отразена и последващата реализация на стоките. Съдът е приел, че при решаване на спора в тази част следва да бъде съобразено постановеното решение от 22.01.2009 г. на Европейския съд по правата на човека по съдебно дело "Булвес" АД срещу Р България. Като е изложил накратко съдържанието на мотивите към това решение, съдът е направил извода, че в случая неправилно е отказано право на данъчен кредит. Посочил е, че по делото е безспорно доказано, че ревизираното дружество е платило ДДС за доставката на базата на издадената фактура от доставчика, отразило е доставката в справката-декларация и дневника за покупките и е отчело това във формуляра за ДДС за съответния месец. Безспорно е установено, че доставчикът "Кръндел" ЕООД не може да бъде открит на декларираните адреси както в административното, така и в съдебното производство, поради което не е приемливо жалбоподателят да търпи негативните последици на некоректното поведение на своя доставчик. Относно облагането по ЗКПО съдът е направил извода, че незаконосъобразно е извършено увеличение на финансовия резултат за 2002 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 17, вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2 и ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.), със сумата 245100 лв., представляваща отчетени разходи по дебита на сметка 602 - Разходи за външни услуги, на основание фактури, издадени от "Диян - 2000" ООД на стойност 205100 лв., с предмет на сделките - изработка и монтаж на метална конструкция, както и по фактури, издадени от "Ерос" ЕООД на стойност 40000 лв., с предмет - плащане по договор от 15.02.2002 г. Относно доставчика "Диян - 2000" ООД при ревизията е установено, че няма назначени работници по трудов договор, като в отговор на връченото ИПДПОЗЛ е представена счетоводна справка за ползвани услуги, обяснение за изработка на модулни бензиностанции и договори с клиенти. Въз основа на представените документи съдът е приел, че между ревизираното дружество и "Диян - 2000" ООД са сключени 6 бр. договори за изработка, с предмет изработка и монтаж на метална конструкция за подвижна модулна бензиностанция, към всеки договор е приложен приемо-предавателен протокол, а според обясненията на управителя на дружеството бензиностанцията е изработена с материали на клиента, а довършителните работи се извършват от доставчика в наетата база в с. Бенковски. Съдът е посочил, че са представени договори с ревизираното дружество като изпълнител и възложители - "Лорис 1" ООД, "Витито" ООД и ЕТ "Сибия - Бисер Заимов" за изработка, доставка и монтиране на подвижна модулна бензиностанция, както и граждански договори за наети от "Диян - 2000" ООД лица и договор за наем. Съдът е обсъдил показанията на разпитаните по делото свидетели, като е посочил, че според свидетеля Димо Панев същият е работил през проверявания период във фирма "Диян - 2000" ООД, като е изпълнявал метални конструкции за бензиностанции. Свидетелката Жулиета Симеонова също установява, че е работила при "Диян - 2000" ООД и е подготвяла метални конструкции и метално скеле за фирма "Техно модул инженеринг" ЕООД, като е уточнила, че материалите са получавани от това дружество, след направата на поръчания продукт същият е предаван обратно и за това е получавана договорената сума. Според свидетеля В. Илиев в качеството му на управител на "Витито" ООД през проверявания период жалбоподателят се е свързал с представител на фирма "Ерос" ЕООД и чрез нея е поръчал модули на "Техно модул инженеринг" ЕООД. Съдът е направил извода, че комплексната преценка на събраните доказателства по делото налага извода, че доставките са реално осъществени и неправилно органите по приходите не са признали отчетените разходи. Относно фактурите, издадени от "Ерос" ЕООД съдът е приел, че доставката също е реално осъществена, предвид анализа на събраните доказателства. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: В частта относно облагането по ЗДДС решението е неправилно. От констатациите и направените изводи в ревизионния акт и ревизионния доклад, представляващ неразделна част от акта, се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури, издадени от доставчика "Кръндел" ЕООД през данъчни периоди м. 04 и м. 05/2002 г., така както са описани в ревизионния доклад по номер, дата на издаване, размер на данъчната основа и на ДДС, не е признато поради това, че доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения с искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ), което е връчено по реда на чл. 32 ДОПК, поради това че доставчикът не е открит на адреса за кореспонденция при извършените посещения от органите по приходите. В ревизионния акт е направен извода, че за ревизираното лице не е налице право на приспадане на данъчен кредит, поради това че не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 2, вр. чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.) за начисляване на данъка, не е доказано, че фактурите удостоверяват реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, както и поради това че е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). От съдържанието на протокола за насрещна проверка на "Кръндел" ЕООД, за посещения на адресите за кореспонденция, както и за връчване на съобщение се установява, че същите отговарят на процесуалните изисквания за форма и за съдържание, поради което представляват доказателствено средство за удостоверените с тях действия и за начина, по който са извършени, съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК. От документите в данъчната преписка се установява, че до приключване на ревизионното производство доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения. От текста на искането е видно, че тези документи имат значение за извършените доставки, за счетоводната отчетност, за начисляването на данъка, както и за предходните доставчици. Исканите документи и писмени обяснения не са представени и в производството по обжалване на ревизионния акт по административен и съдебен ред. В съдебното производство (л. 573 от делото) е представена декларация от Данаил Манов, като управител на "Кръндел" ЕООД, в която е посочено, че дружеството е продало дизелово гориво на "Техно модул инженеринг" ЕООД, разплащанията са извършени в брой, за което са съставени касови бележки от фискално устройство, като според вписаното в декларацията към нея се прилагат фактурите и касовите бележки. Декларацията няма дата, идентична декларация е била представена с възражението против РД (л. 98 от делото). Съгласно определение от съдебно заседание на 16.09.2009 г., в което е приета въпросната декларация, съдът на основание чл. 192, ал. 1 ГПК, вр. § 2 ДР ДОПК е задължил "Кръндел" ЕООД да представи писмени доказателства по молбата на жалбоподателя. От данните по делото и протоколите от следващите съдебни заседания е видно, че дружеството не е намерено на посочения адрес, съответно не е представило поисканите документи. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана по делото не се установяват релевантни факти и обстоятелства по тази част от спора, тъй като вещото лице не е направило проверка в счетоводството на "Кръндел" ЕООД, освен това изрично е посочило, че не са представени документи за начисляване на ДДС в счетоводството на доставчика, няма данни от регистъра на сметка 4532. След като проверка в счетоводството на доставчика не е направена, както по време на ревизията, така и в съдебното производство от вещото лице, поради това че същият не е намерен на адреса за кореспонденция, то по делото изобщо не е установено, че доставчикът има заведено счетоводство като съвкупност от първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри, което да е водено редовно съгласно изискването по чл. 51 ДОПК, както и по чл. 182 ГПК. Предвид събраните по делото доказателства и разпределението на доказателствената тежест в процеса, единственият обоснован извод, който може да бъде направен е, че фактическите констатации и изводите в РА съответстват на доказателствата по делото и на приложимите правни норми. Ревизираното лице, съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, е следвало да докаже по пътя на пълно и главно доказване, че за него са изпълнени всички предпоставки за признаване право на приспадане на данъчен кредит, респективно - че не са налице пречки за упражняване на това право, предвидени в действащите за ревизираните данъчни периоди материалноправни норми. Предвид спорните по делото въпроси, ревизираното лице е следвало да докаже, че процесните фактурите удостоверяват реални доставки на посочените в тях стоки, както и че ДДС е начислен в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета. Наред с това, следвало е да бъдат представени всички документи и писмени обяснения, които са били поискани с връченото на доставчика ИПДПОЗЛ, за да бъде успешно оборено основанието по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), поради което е отказано правото на данъчен кредит. В производството по обжалване на РА по административен и съдебен ред не са доказани посочените релевантни факти и обстоятелства, нито са представени поисканите документи и писмени обяснения от доставчика. По делото не е доказано, че по процесните доставки е осъществено прехвърляне на собственост на стоки, които са удостоверени с процесните фактури. Предметът на продажбите са родово определени вещи - дизелово гориво, поради което за прехвърляне на собствеността е необходимо стоките да бъдат отделени от останалите вещи от същия род чрез предаване, претегляне и т. н. Доказването на предаването може да бъде осъществено чрез приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, документи за транспорта като в тази връзка се държи сметка, че предвид специфичния характер на стоката същата може да бъде транспортирана само в специализирани транспортни средства за горива (цистерни). По делото не са представени подобни документи. Наличието на фактури и фискални бонове за плащането е установено още по време на ревизията, но чрез тези документи не се доказва прехвърлянето на собствеността. Фактът, че ревизираното дружество е продало на трето лице стока от същия вид не доказва, че тази стока е била придобита от него по процесните доставки от "Кръндел" ЕООД. Освен че липсват доказателства за прехвърлянето на собствеността по фактурите, издадени от "Кръндел" ЕООД на "Техно модул инженеринг" ЕООД, липсват също и счетоводни данни за осъществените записвания от доставчика във връзка с тези доставки, като същественото е, че такава проверка обективно не е могло да бъде извършена както при ревизията, така и в съдебното производство поради ненамирането на доставчика. Поради изложеното, обоснован се явява извода на органите по приходите, че не са осъществени доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.), респективно - не е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 24 ЗДДС (отм.) и облагаема доставка по чл. 32 , които от своя страна представляват основание за начисляване на данъка от доставчика и за приспадане на данъчен кредит от получателя, съгласно определението по чл. 63 ЗДДС (отм.). Наред с това относно процесните фактури не е доказано начисляването на ДДС по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.). В ревизионния акт изрично е посочено, че не е установено начисляването на данъка в счетоводството на доставчика, поради това че същият не е открит на адреса за кореспонденция и не е направена проверка в счетоводството му. За да се направи извода, че ДДС е начислен в счетоводството на доставчика следва да се установи, че данъкът е отразен като задължение към бюджета по кредита на счетоводна сметка 4532, при редовно водено счетоводство съгласно изискването по чл. 51 ДОПК. Подобно доказване се осъществява чрез заключение на счетоводна експертиза, изготвена въз основа на проверка в счетоводството на доставчика относно движението по всички счетоводни сметки, които в конкретния случай имат значение за отразяване на осъществената стопанска операция, като се има предвид, че вписванията в счетоводните книги се преценяват според тяхната редовност в съответствие с изискванията на ЗСч и с оглед на другите обстоятелства, установени при ревизията. Такова доказване не е проведено, включително и чрез заключението на съдебно-счетоводната експертиза, съображения за което са изложени по-горе. Налице е основание за приложение на чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), поради това че доставчикът не е представил поискани му документи и писмени обяснения във връзка с осъществяване на доставките, счетоводната отчетност, начисляване на данъка и предходните доставчици. Въпросните доказателства не са представени по делото, нито чрез други доказателства са установени фактите и обстоятелствата, във връзка с които са били изискани документите и обясненията. Поради изложените съображения, неправилно първоинстанционният съд е достигнал до извода, че е доказано реалното осъществяване на доставки по процесните фактури, издадени от "Кръндел" ЕООД, както и начисляването на ДДС по същите, както и че не е налице основание по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.). Неправилно първоинстанционният съд е отменил РА в тази част като се е позовал на мотивите в решението от 22.01.2009 г. по делото "Булвес" АД против Р България, постановено от Европейския съд по правата на човека (ЕСПЧ). Това позоваване е неправилно, тъй като решението на ЕСПЧ не представлява самостоятелен източник на правото, а има само тълкувателно значение относно съдържанието на съответните разпоредби на Европейската конвенция за правата на човека и основните свободи (ЕКПЧОС), в случая - на чл. 1 от Протокол № 1 относно правото на собственост. Това решение би могло да служи като тълкувателен източник на правото, поради което позоваването на решението може да става само за аналогични случаи. Видно от мотивите на решението по делото "Булвес" АД въпросът относно реалното осъществяване на доставката изобщо не е бил спорен, тъкмо обратното - безспорно е било, че доставката е осъществена, данъчната основа и ДДС са платени, а данъкът е начислен в счетоводството на доставчика в по-късен данъчен период; получателят по фактурата е приет за добросъвестен получател, който не е могъл да знае за късното начисляване на ДДС от страна на своя доставчик, поради което и не следва да понася неблагоприятни последици от това. В случая, който е предмет на настоящото производство не е доказано, че доставката на стоки е осъществена и това изрично е посочено в РА като едно от основанията да бъде отказано право на данъчен кредит на ревизираното дружество. В този случай изобщо не може да става въпрос за защита на право на собственост, тъй като правото на данъчен кредит възниква само за реални доставки, а не за издаване на фактури, без същите да удостоверяват реални доставки (в случая реално прехвърляне на собственост върху стоки). Затова, настоящият съдебен състав счита, че "Техно модул инженеринг" ЕООД не би могъл да се определи като титуляр на интерес, защитен от чл. 1 по Протокол № 1 от ЕКПЧОС и по-конкретно - на легитимно очакване за ефективно възползване от право на собственост във връзка с приспадане на ДДС. Както се посочи, в основата на системата на облагане с ДДС, част от която е правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката, е наличието на реално осъществена облагаема сделка. За разлика от случая по делото "Булвес" АД, в разглеждания по настоящото дело случай няма доказателства, че доставката е реално осъществена, поради което непризнаването на право на приспадане на данъчен кредит не следва да се приема като нарушение на правото на собственост. По изложените съображения, обжалваното решение е неправилно в частта, с която съдът е отменил РА относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 7040 лв. по фактурите, издадени от "Кръндел" ЕООД. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Техно модул инженеринг" ЕООД в тази част. Относно облагането по ЗКПО за 2002 г. решението е правилно в частта, с която съдът е отменил РА за извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 17, вр. чл. 14, ал. 1, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) със сумата 205100 лв., представляваща отчетени разходи по фактури, издадени от "Диян - 2000" ООД. В съответствие със събраните по делото доказателства съдът обосновано е достигнал до извода, че услугите предмет на процесните фактури са реално осъществени, поради което не е налице изплащане на възнаграждение за услуги, които не са реално осъществени. От съдържанието на процесните фактури е видно, че същите имат за предмет изработка и монтаж на метална конструкция. При ревизията са представени 6 бр. договори, сключени от "Техно модул инженеринг" ЕООД като възложител и "Диян 2000" ООД като изпълнител, които имат идентичен предмет - изработка и монтаж на подвижна модулна бензиностанция, като към всеки договор е представен приемо-предавателен протокол, който е надлежно подписан от представители на двете дружества и в който е посочено, че работата по съответния договор е изпълнена и приета без възражения. Посочените договори и приемо-предавателни протоколи са както следва: договор от 30.10.02 г. с протокол от 4.02.02 г., договор от 14.10.02 г. с протокол от 18.11.02 г., договор от 1.07.02 г. с протокол от 16.08.02 г., договор от 10.05.02 г. с протокол от 25.06.02 г., договор от 12.04.02 г. с протокол от 28.06.02 г. и договор от 20.03.02 г. с протокол от 10.04.02 г. Безспорно е установено плащането на възнаграждението по процесните фактури, като в тази връзка при ревизията са представени фискални бонове за плащане в брой и вноски бележки за плащане по банков път. Съгласно обясненията на доставчика и ревизираното лице, дейността по изработка на металните конструкции е осъществена в производствено хале, наето от "Диян - 2000" ООД, находящо се в гр. Димитровград, като в тази връзка по делото е представен договор от 1.02.2002 г. между "Диян - 2000" ООД и лицето Боян Крулчов Крумов. Довършителните работи са изпълнени от ревизираното лице в наето от него помещение, находящо се в с. Бенковски, за което е представен договор от 20.04.2001 г. между дружеството и "Пловдив - БТ" АД за наем на складово помещение с площ от 300 кв. м. Относно кадровата обезпеченост на доставчика съдът обосновано е приел, че дейността, изразяваща се в изработка и монтаж на метални конструкции за подвижни модулни бензиностанции е осъществена с лица, наети по граждански договори. В тази връзка съдът не е допуснал нарушение като е приел това обстоятелства за доказано чрез представените с възражението против ревизионния доклад граждански договор с лицата Г. А. Д. (договори № 12/25.03.02 г., № 14/20.06.02 г. и № 20/1.10.02 г.), Д. К. П. (договори № 13/25.03.02 г. и № 21/1.10.02 г.) и И. К. П. (договор № 15/20.06.02 г.). В договорите е посочен предмет - изработка на метални конструкции, към всеки от договорите е съставен и подписан констативен протокол за извършената работа, която е приета без възражения. От показанията на свидетеля Димо Панев, разпитан в съдебното производство, се потвърждава че същият е работил по граждански договор за 2-3 месеца през 2002 г. при "Диян - 2000" ООД, изпълнявал е метални конструкции за бензиностанции. Данните по гражданските договори и констативните протоколи се потвърждават от показанията на свидетелката Жулиета Симеонова, която е подписала договорите като представляващ "Диян - 2000" ООД. Същевременно тази свидетелка установява, че самата тя е работила по сглобяването на металните конструкции за "Техно модул инженеринг" ЕООД. Действително, по делото не са представени доказателства за изплащане на възнагражденията на лицата, с които са сключени граждански договори. Това обстоятелство обаче е въпрос на изпълнение на договорно задължение от страна на възложителя по договора, което не може да обуслови извод за неизпълнение на задълженията на другата страна - изпълнителя, още повече когато е направено признание под формата на свидетелски показания (свидетеля П.), че такова изпълнение е осъществено. Фактът, че "Диян - 2000" ООД не е подал данни за осигуряване на тези лица може да обуслови съответна отговорност от негова страна, но не може изолирано от останалите доказателства да обуслови извод, че такива договори не са били сключени. Предвид изложеното, обоснован е извода на първоинстанционния съд, че е доказана кадровата обезпеченост на дружеството доставчик "Диян - 2000" ООД да осъществи процесните доставки на услуги. В подкрепа на извода за осъществяване на доставките са доказателствата за последващите доставки, осъществени от ревизираното дружество. Същото е сключило договори като възложител с предмет изработка, доставка и монтаж на подвижна модулна бензиностанция, както следва: от 8.01.2002 г. с "Лорис 1" ООД, от 9.04.02 г. с "Витито" ООД, от 10.04.02 г. с ЕТ "Димитър Дамянов", от 8.05.02 г. с ЕТ "Йордан Иванов 94", от 16.0502 г. с "Ескко" ООД, от 10.09.02 г. с "Петрол консулт" ООД. Във връзка с изпълнението по тези договори са съставени приемо-предавателни протоколи, които са представени по делото, както и фактури. Във всички договори подвижната модулна бензиностанция е описана по един и същи начин, като във връзка с техническите й характеристики по делото са представени работен проект, обяснителна записка, проекти и скици. Предвид изложените съображения, настоящият състав намира, че изводите на първоинстанционния съд по тази част от правния спор са обосновани и правилни. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. В частта относно увеличението на финансовия резултат за 2002 г. със сумата 40000 лв., представляваща отчетени разходи по фактури - № 347/21.12.02 г., 348/23.12.02 г. и 349/24.12.02 г., издадени от "Ерос" ЕООД, решението е неправилно. Видно от констатациите и изводите в РД и РА доставчикът не е намерен на адреса за кореспонденция при насрещната проверка по време на ревизията, връчено е ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК поисканите документи и обяснения не са представени. Според съдържанието на издадените фактури предмета на доставката е плащане "съгласно договор от 15.02.2002 г.". С възражението против ревизионния доклад от ревизираното дружество е представен договор от 15.02.02 г., сключен между него като доверител и "Ерос" ООД, като търговски представител, с предмет - "търговският представител да сътрудничи на доверителя при извършване на търговската му дейност, като намира клиенти за покупки на предлаганите от доверителя преместваеми модулни бензиностанции". Според титулната част на договора, при подписването му "Ерос" ЕООД е представляван от Калоян Ганчев Желязков. Същият е разпитан като свидетел в съдебно заседание на 20.11.2009 г. и в показанията си е заявил, че фирма "Ерос" ЕООД не е работила с фирмата на жалбоподателя, не е участвала по договор за посредническа дейност с фирмата на жалбоподателя, а подписът под предявения договор от 15.02.2002 г., приложен на л. 25 от делото, не е негов. Предвид тези показания по делото е останал недоказан факта, че въпросният договор от 15.02.02 г. изобщо е бил подписан от представител на "Ерос" ООД. Въпреки че по делото е представено копие от образец от подписа на Калоян Желязков като управител на "Ерос" ООД, то сравнението на подписа по образеца с този, поставен на договора, изисква специални познания, поради което съдът не може без заключение на вещо лице да направи обоснован извод за съответствие или не на двата подписа, още повече, че договорът е представен в копие и по делото не е представен оригинал (поне единия от двата, които следва да са съставени), въпреки твърдението на пълномощника на ревизираното лице, че може да представи такъв. Следва в тази връзка да се отбележи, че договорът не е бил представен по време на ревизията, включително и от ревизираното дружество, въпреки че изрично е бил изискан с връченото му ИПДПОЗЛ от 26.09.2008 г. и непредставянето на договора е вписано като изрична констатация в РД. Последващото му представяне от ревизираното лице, при това без обяснения защо не е бил представен при ревизията, след като е бил изрично изискан, поставя под съмнение достоверността на датата на съставянето му. Последното, обсъдено заедно с показанията на свидетеля Желязков, че не е подписвал този договор, водят до извода, че договорът е съставен за целите на доказване в производството по обжалването на РА. Наред с горното, по делото липсват доказателства, които да установяват изпълнение на посредническа услуга. Единствено в показанията на свидетеля Виктор Иванов Илиев, като управител на "Витито" ООД, разпитан в съдебно заседание на 22.01.2010 г., се съдържат данни за осъществяване на посредничество за сключване на договор между това дружество и "Техно модул инженеринг" ЕООД във връзка с изпълнение на поръчка за изработка и монтаж на подвижна модулна бензиностанция. Свидетелят твърди, че е получил брошура на "Ерос", оставена на бензиностанциите от представител на фирмата, след което се е срещнал с представител на фирмата, който се казвал Калоян, същият казал какво предлага фирмата и са уточнили искането на "Витито", проведена е втора среща в Пловдив, на която се спрели на фирма "Техно модул инженеринг". От тези показания не може да бъде направен извод за изпълнение на посредническа услуга, тъй като данните са твърде оскъдни и не са подкрепени от нито едно друго доказателство по делото, а освен това противоречат на показанията на свидетеля Калоян Желязков, който твърди, че "Ерос" ЕООД никога не е работило с "Техно модул инженеринг" ЕООД. За останалите 5 дружества, за които се твърди, че също е осъществено посредничество по договора от 15.02.02 г., не са представени каквито и да било доказателства. Въпреки че в съдебното производство са направени опити за събиране на данни от счетоводството на "Ерос" ЕООД във връзка с процесните фактури, такива не са представени, нито от Ерос" ЕООД, чийто управител е заявил, че при прехвърлянето на предприятието през 2003 г. е предал всички счетоводни документи на правоприемника "Люсим 2001" ЕООД, нито от последното дружество, което не е намерено на адреса и е осъществено връчване на ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 ДОПК. Същевременно в РД е направена констатация, съответстваща на констатацията по протокола за насрещна проверка на "Люсим 2001" ЕООД, че в информационния масив при ТД на НАП Перник липсват данни за процесните фактури. Предвид събраните доказателства, единствения обоснован извод, който може да бъде направен е, че трите фактури не удостоверяват реално осъществени доставки. Предвид това, налице е хипотезата на чл. 23, ал. 2, т. 17, вр. чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) - плащане на възнаграждение за услуги, които не са реално осъществи, поради което правилно с РА е извършено увеличение на финансовия резултат за годината с тези разходи. Като е достигнал до обратния извод първоинстанционния съд е постановил неправилно решение в тази част, което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да бъде постановено решение по същество, с което жалбата на дружеството относно увеличението със сумата 40000 лв. следва да бъде отхвърлена. С оглед изхода от обжалването на РА относно облагането по ЗКПО за 2002 г. в касационното производство, финансовият резултат на дружеството след данъчното преобразуване е в размер на 123383,33 лв., който се изчислява като към декларирания от дружеството финансов резултат по годишна данъчна декларация вх. № 2691/31.03.2003 г. в размер на 83383,33 лв. (според РД и РА) се прибави увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 17 ЗКПО (отм.) със сумата 40000 лв., представляваща плащане по фактури, с издател "Ерос" ЕООД. Предвид този финансов резултат - 123383,33 лв., дължимият данък за общините при ставка 10 % съгласно чл. 45 ЗКПО (отм.) е в размер на 12338,33 лв., а данъкът върху печалбата при ставка 15 % съгласно чл. 44 ЗКПО (отм.) е в размер на 16656,75 лв. При този изход на спора, обжалваното решение следва да бъде изменено и в частта за разноските. От доказателствата по делото се установява, че пред първата инстанция са направени разноски от дружеството в размер общо на 335 лв., от които 50 лв. за държавна такса, 200 лв. за вещо лице, 80 лв. - за свидетели и 5 лв. - за съдебно удостоверение. В двете приложени адвокатски пълномощни (л. 437 и л. 452 от делото) няма данни за изплащане на уговореното адвокатско възнаграждение, като съответните графи за плащане не са попълнени. Следва да бъдат присъдени само реално направените разноски, а не уговорените такива. От тези разноски (общо 335 лв.), дружеството има право на 249,80 лв., съразмерно на материалния интерес по уважената част от жалбата, като резултат от касационното производство, който се равнява на 48198 лв. главници (намаления размер на данъчните задължения за данък за общините и данък върху печалбата в резултат на отмененото увеличение на финансовия резултат със сумата 205100 лв.). Ответникът по касационната жалба не е представил доказателства за направени разноски за касационното производство. Следователно, общо дължимите на "Техно модул инженеринг" ЕООД разноски са в размер на 249,80 лв. Приходната администрация има право на разноски съразмерно на материалния интерес по отхвърлената част от жалбата, която се равнява на 16440 лв. главници (7040 лв. - непризнато право на данъчен кредит и 9400 лв. - увеличен размер на данъчните задължения за данък за общините и данък върху печалбата, в резултат на увеличението на финансовия резултат със сумата 40000 лв.). Предвид това и на основание чл. 8, вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, на дирекция "ОУИ" следва да бъде присъдено възнаграждение в размер на 778,80 лв., дължимо за цялото производство. Приходната администрация няма право на второ юрисконсултско възнаграждение за производството пред касационната инстанция, тъй като такава възможност не е изрично предвидена в чл. 161 ДОПК, а правилата за реално платените адвокатски възнаграждения не могат да се прилагат по аналогия. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,