Решение № 17458 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5896/2013 г.

Решение № 17458 от 27.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5896/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу решение № 624/18.03.2013 г., постановено по адм. дело № 213/2012 г. по описа на Бургаския административен съд, с което по жалба на ЕТ "Сабин-Соня Дерменджиеа" - гр. Бургас е изменен РА № 021101118/17.10.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 8/10.01.2012 г. на директора на същата дирекция за определените задължения по ЗДДС за данъчни периоди 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г., 1.01.2008 г. - 30.04.2008 г. и 01.08.2008 г. - 31.10.2008 г. от общ размер от 35 494124 лв. на 2 189,77 лв. и съответните лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът е изложил оплаквания, че неправилно съдът е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, тъй като въз основа на него неправилно в решение на съда е прието, че в противоречие с целите на данъчното облагане е, в полза на държавния бюджет да постъпят две плащания на ДДС за една и съща доставка - едно от доставчика, получил плащане от жалбоподателя (ответник по касация в настоящето съдебно производство) и едно от него като получател по доставките, който впоследствие е включил ДДС при формиране на данъчната основа на сделките, от които е установено неотчетен приход. Този извод на съда според касатора е в противоречие, както на доказателствата по делото, така и с материалния закон, тъй като са налице две сделки, като първата е между доставчиците "Стинг" АД и "Софарма" АД и жалбоподателя, а втората е между жалбоподателя и съответните негови клиенти - физически или юридически лица, на които той е продал лекарствата и съответните стоки и по тази сделка също се дължи ДДС. на основание чл. 82 ЗДДС. Затова според касатора съгласно нормите на ЗДДС при коректно отразяване на двете сделки данъкът ще се дължи както от "Стинг" АД и "Софарма" АД, така и от жалбоподателя за осъществените от него облагаеми доставки в размера по чл. 67 ЗДДС. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба. Ответникът по касационната жалба ЕТ "Сабин-Соня Дерменджиева" - гр. Бургас чрез процесуалния си представител адв. Гергана Тодорова я оспорва, като подробни доводи са развити в депозирания по делото писмен отговор и представената в съдебно заседание писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отмени РА № 021101118/17.10.2011 г. за определените на ЕТ "Сабин-Соня Дерменджиева" - гр. Бургас задължения по ЗДДС за данъчни периоди 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г., 1.01.2008 г. - 30.04.2008 г. и 1.08.2008 г. - 31.10.2008 г. от общ размер от 35 494124 лв. на 2 189,77 лв. и съответните лихви, първоинстанционният съд е приел въз основа на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, че данъчната основа за задължения по ЗДДС се формира на база отчетната стойност по фактурите, увеличена с обичайната надценка, използвана от ревизираното лице (7% за 2007 г. и 5% за 2008 г.), като са изключени сумите, представляващи начислени платен към бюджета ДДС от доставчиците по фактурите, обратно на използвания от приходните органи подход. Според съда в противоречие с целите на данъчното облагане е, в полза на държавния бюджет да постъпят две плащания на ДДС за една и съща доставка - едно от доставчика, получил плащане от жалбоподателя и едно от него като получател по доставките, който впоследствие е включил ДДС при формиране на данъчната основа на сделките, от които е установено неотчетен приход, както според съда е сторено с ревизионния акт. Затова според съда при определяне задълженията за ДДС на едноличния търгове, приходните органи са приложили неправилно материалния закон, като задълженията за ДДС следва да бъдат определени пир данъчна основа, формирана от отчетната стойност по фактурите, увеличена с обичайната надценка, използвана при продажбите, в резултат на които са получени неотчетени приходи, така както разпорежда нормата на чл. 26, ал. 2 ЗДДС и въз основа на това е изменил ревизионния акт. Обжалваното решение е правилно постановено и при извършената проверка от настоящият съдебен състав на касационната инстанция по чл. 218 АПК не се установи да са налице сочените от касатора нарушения. Ревизията на ЕТ "Сабин-Соня Дерменджиева" е извършена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2, 4 и 5 ДОПК поради наличие на данни за укрити приходи, липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред и. документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Правилно първоинстанционният съд е приел, че са налице посочените основания на чл. 122, ал. 1 ДОПК и затова правилно приходните органи са извършили ревизията на едноличния търговец по този особен ред. Няма спор по делото, че ревизирания търговец е получавал стоки - лекарства и лекарствени средства във връзка с основната му дейност, извършвана в аптека с доставчици "Стинг" АД и "Софарма" АД, както и че ревизираното лице не е отразявало в дневниците за покупки всички издадени фактури за доставка, извършени от посочените търговци на едро с лекарства, както и че не е отчитал приходи от тяхната продажба впоследствие. Правилно съдът не е приел за основателно и възражението на ревизирания търговец, че при ревизията той е уведомил за липсата на процесните фактури, тъй като като се има предвид периода на издаването им 2007 г. - 2008 г., това е следвало да стане още при годишното приключване за тези години при формиране на финансовия резултат, а не едва при извършване на ревизията. Установено е и по безспорен начин, че посочените търговци на едро "Стинг" АД и "Софарма" АД са издавали на ЕТ "Сабин-Соня Дерменджиева" фактури за доставки на лекарства и лекарствени средства. Установено е по време на ревизията, че тези доставчици са осчетоводили фактурите за доставки в своите счетоводства, начисляван е ДДС като задължение към бюджета и така начисления ДДС е участвал при формиране на резултата по справка-декларация за съответните периоди. Спорът между страните по делото правилно е очертан от първоинстанционния съд и той е по какъв начин трябва да се определи данъчната основа, респ. данъчните задължения на едноличния търговец за сделките, по които той е изпълнител. Укритите приходи в процесния случай са реализирани от неосчетоводяване от ревизирания търговец на получени от него стоки - лекарства и лекарствени средства и неотчитани на приходи впоследствие от него при продажбата на същите стоки на трети лица. При осъществена доставка на стоки, доставчикът е този, който начислява ДДС, като го получава от получателя по доставката - арг. от чл. 82, ал. 2 ЗДДС. След като получателят на стоките ги реализира, то той по смисъла на чл. 11 ЗДДС се явява доставчик и негово задължение е да начисли ДДС. Правилно обаче първоинстанционният съд е приел, че за едни и същи доставки два пъти приходните органи са начислили ДДС. Наистина този данък се начислява на всеки етап на доставката на стоки и затова едни от основните му характеристики е многофазност и некумулативност. Затова правилно доставчиците на ревизирания търговец са начислили ДДС, когато са доставили процесните стоки, което обаче означава, че получателят по фактурите им го е заплатил. Този извод съдът е направил от установеното от съдебно-счетоводната експертиза, че доставчиците са включили процесния ДДС, начислен по доставките в справки-декларации за всеки един от месечните периоди, което още веднъж доказва, че за да сторят това, то дължимия ДДС е получен от тях от получателя по доставките. Това е така, защото доставчикът се явява като посредник между задълженото лице за данъка, какъвто е получателя и държавата чрез внасянето от доставчика на дължимия ДДС. Задължение впоследствие е било на ревизираното лице на свой ред да начисли ДДС, когато доставя същите стоки на други лица - получатели по доставките. Следователно, налице са поредност на доставки, при които първоначално ревизираният търговец е получател, а впоследствие и доставчик, когато се разпорежда с тези стоки. Принципът, залегнал в ЗДДС и в Общата система на ДДС в Директива 2006/112/ЕО на неутралност на косвения данък, какъвто е ДДС не позволява двойно данъчно облагане за една и съща доставка, а такова е постигнато с начисления данък в ревизионния акт на едноличния търговец, което се отрича, както от директива 2006/112/ЕО, така и от българския ЗДДС. Принципът на данъчен неутралитет се свързва с една от неговите основни характеристики - некумулативността. Правилно първоинстанционният съд се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, която е редуцирала дължимия ДДС, като е възприел подхода на вещото лице, който е включил вече платения от ревизирания търговец ДДС при формиране на данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 2 ЗДДС, като е взел предвид търговските надценки, с които същият този търговец е работил - 7% за 2007 г. и 5% за 2008 г. Решаващият съд е направил законосъобразни изводи, позовавайки се на възприетия подход от експертизата, според който данъчната основа следва да се формира от разликата между отчетната стойност и продажната цена по издадените фактури, увеличена със съответния процент надценка, посочени по-горе, като резултатът от това са неотчетените приходи и върху тях се дължи ДДС. Доводите в касационната жалба за законосъобразното прилагане от ревизията на особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не се оспорва и правилно първоинстанционният съд е изложил мотиви за това, предвид че за липсващите фактури при ревизирания търговец той е бил длъжен да уведоми приходните органи по реда на чл. 126 ЗДДС. В същото време обаче при установено от приходните органи заплащане на ДДС от получателя на неговите доставчици, което се доказва и от факта, че последните са го внесли в републиканския бюджет, незаконосъобразно с ревизионния акт отново е начислен ДДС на получателя, поради което като е коригирал дължимостта на ДДС от 35 494,34 лв. на 2 177,87 лв. общо за 2007 г. и 2008 г. (1 781,23 + 396,64) и за лихвите от 18 318,37 лв. на 1 139,02 лв. общо за двете години (971,11 + 167,91), съобразно приетото от съдебно-счетоводната експертиза, първоинстанционният съд не е допуснал сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяна на решението в обжалваните му части. С оглед гореизложеното решението в обжалваните му части е правилно и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от адв. Тодорова в представената от нея писмена защита, за касационното съдебно производство не се присъждат разноски на ответника по касационна жалба, тъй като няма данни такива да са направени, а разноските за първоинстанционното производство са присъдени с обжалваното от касатора решение. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,