Решение № 7170 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4443/2015 г.

Решение № 7170 от 16.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4443/2015 г., II о., докладчик съдията Анелия Ананиева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) - София против решение № 1146 от 04.03.2015 г., постановено по адм. дело № 11790/2014 г. по описа на Административен съд София - град. Излагат се доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Прави се искане за отмяната му и за постановяване на друго, с което жалбата против ревизионния акт да се отхвърли. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Ответникът - "Булауто" ЕООД, чрез адв. Иванов като процесуален представител, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира разноски за тази инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неправилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, второ отделение, след като обсъди доводите на страните и данните по делото, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, за която съдебният акт е неблагоприятен. Разгледана по същество, е неоснователна. С обжалваното решение, постановено в производство по чл. 226 АПК след отмяна на предходно съдебно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав с решение № 14256 от 28.11.2014 г. по адм. дело № 1659/2014 г. на Върховния административен съд, първо отделение, е отменен ревизионен акт № 29001200120 от 10.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта на установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 33 802,94 лева и законна лихва за забава в размер на 17 302,15 лева, вследствие на извършено за данъчни цели преобразуване на счетоводния финансов резултат за ревизирания период 2007 г. със сума в размер на 329 289,10 лева на основание чл. 66, ал. 1 ЗКПО и дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на "Булауто" ЕООД разноски по делото в размер на 11 300 лева. За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената форма, при спазване на регламентираната процедура, но при неправилно приложение на материалния закон. Обосновал е извод, че не са налице предпоставките на чл. 66, ал. 1 ЗКПО за увеличаване на счетоводния финансов резултат за 2007 г. със счетоводната балансова стойност на активите, първоначално заведени като дълготрайни материални активи (ДМА), а впоследствие трансформирани като инвестиционни имоти. Приел е, че няма основание за това, тъй като активите остават в патримониума на ревизираното лице и не са отписани от счетоводния баланс, а счетоводната им трансформация от един вид в друг вид актив не влияе на приходите и разходите. Тази трансформация се отразява върху данъчните амортизации, които са правилно осчетоводени, но не и върху други компоненти от данъчната основа за облагане с корпоративен данък. Съдът е направил заключение за липса на задължение за дружеството да води счетоводен амортизационен план съгласно приложимите международни счетоводни стандарти (МСС). Приел е, че в този случай не възниква задължение за ревизираното лице да отписва активите от счетоводния амортизационен план, поради което нормата на чл. 66, ал. 1 ЗКПО е неприложима и на това основание. Обжалваното решение е правилно. По делото няма спор по фактите. Спорен е въпросът следвало ли е ответното дружество да отпише от счетоводния амортизационен план ДМА към момента на трансформирането им (01.01.2007 г.) в инвестиционни имоти. По делото е установено, че дружеството е водило счетоводен амортизационен план и данъчен амортизационен план. При трансформирането на активите от ДМА в инвестиционни имоти те са оценени и отчетени в неговото счетоводство по модела на справедливата стойност съгласно МСС 40 "Инвестиционни имоти", приложим за 2007 г., а не по цена на придобиване. Активите не са отписани от баланса му и от счетоводния амортизационен план, но е прекратено начисляването на амортизации за счетоводни цели. Не се спори, че инвестиционните имоти на основание чл. 60, ал. 5 ЗКПО не са отписани от данъчния амортизационен план и за данъчни цели дружеството е продължило да начислява данъчна амортизация. Активите представляват сгради, отдавани под наем, от които се реализират приходи, съпоставими с начислените разходи. Начислените от "Булауто" ЕООД данъчни амортизационни разходи за инвестиционните имоти за 2007 г. са признати в ревизионния акт. Обоснован и законосъобразен е изводът на съда, че в случая не са налице предпоставките на чл. 66, ал. 1 ЗКПО. Разпоредбата на чл. 66 ЗКПО регулира за данъчни цели преобразуването на счетоводния финансов резултат при отписване на данъчен амортизируем актив, което следва от заглавието й. Съгласно чл. 66, ал. 1, когато активът се отписва от счетоводния амортизационен план, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива. Според ал. 2 на същата норма, когато активът се отписва от данъчния амортизационен план, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с данъчната стойност на актива. Систематичното и логическо тълкуване на нормата налага извод, че същата касае случаите, когато данъчният амортизируем актив се отписва, поради което самостоятелното приложение на ал. 1 е изключено. В случая ДМА са били заведени в счетоводния амортизационен план, като след трансформирането им за 2007 г. тези активи са отразени като инвестиционни имоти и е преустановено начисляването на счетоводни амортизации. Същите са посочени в данъчния амортизационен план и са начислени данъчни амортизации, които разходи са в съответствие с разпоредбите на ЗКПО. Легална дефиниция на понятието "счетоводен амортизационен план" не се съдържа в ЗКПО, поради което при воденето на такъв план и при определяне на условията и момента на отписване на активи от него са приложими правилата за водете на счетоводство по Закона за счетоводството и съответните счетоводни стандарти. Приложимият в случая МСС 40 също не борави с това понятие. Инвестиционните имоти са данъчен амортизируем актив съгласно изричната разпоредба на чл. 48, т. 3 ЗКПО. Следователно, те са неамортизируем актив само за счетоводни цели, но са амортизируем такъв за данъчни цели съгласно посочената норма и по арг. от чл. 60, ал. 5 ЗКПО. Доводът на касационния жалбоподател, че вещото лице не е отговорило на спорния по делото въпрос, е неоснователен. Същото изрично е посочило, че с трансформирането на актива в инвестиционен имот, отчитан по справедлива стойност, се променя единствено начинът на представянето му във финансовите отчети на икономическия субект. Предприятието продължава да получава облаги от експлоатацията на актива и единствено се прекратява начисляването на счетоводни амортизации. Воденето на активите в данъчния амортизационен план и начисляването на данъчни амортизации съгласно чл. 60, ал. 5 ЗКПО и приложимия МСС 40 не се прекратява, поради което няма основание да бъдат приложени кумулативно разпоредбите на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО. Изложените в касационната жалба аргументи по същество представляват несъгласие с изводите на вещото лице, но оспорване на приетото заключение не е направено от процесуалния представител на данъчния орган. Оспорване на същото в касационната инстанция е недопустимо. Съдебно - счетоводната експертиза е назначена в изпълнение на задължителните указания на касационния състав, дадени в отменителното решение по адм. дело 1659/2014 г. на ВАС. Експертът е отговорил на поставените въпроси и правилно първоинстанционният съд се е позовал на неговото заключение при мотивиране на правните си изводи. В тежест на ревизиращия орган е да установи наличието на условията по чл. 66 ЗКПО, което в случая не е направено. От заключението на експертизата не следва, че с факта на трансформиране на ДМА в инвестиционни имоти и спиране начисляването на счетоводни амортизации за тях, за дружеството автоматично възниква задължение за отписването им от счетоводния амортизационен план. Съгласно чл. 54, ал. 1 и ал. 2, изр. 1 ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на тази глава. Счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели. Няма спор, че в случая активите остават в патримониума на ответника и не са отписани от счетоводния му баланс, поради което изводът, че счетоводната им трансформация от един вид актив в друг не влияе на приходите и разходите, е законосъобразен. Допълнителен аргумент в тази насока е дефиницията на термина "инвестиционен имот", дадена в т. 5 на МСС 40, според която такъв е имотът, държан от собственика по - скоро за получаване на приходи от наем (какъвто е настоящия случай) и/или за увеличаване на стойността на капитала. Безспорно е налице само счетоводно преобразуване на ДМА в инвестиционни имоти, но не и действия по разпореждане (продажба, замяна със сходен актив, трансформиране в инвестиция, размяна с други активи) с тях, които да налагат отписването им съгласно т. 11 на СС 16. ДМА се отписва при продажба или когато не се очакват никакви икономически изгоди от използването на актива или при освобождаването от него. Установено е, че счетоводството на "Булауто" ООД е водено редовно към датата на трансформиране на активите. В случая активите остават в собственост на дружеството, но са трансформирани в такива, които реализират приходи. Разпоредбата на чл. 66 ЗКПО би била приложима само ако активите са отписани или е следвало да бъдат отписани от счетоводния амортизационен план. В конкретната хипотеза ответникът не е имал задължение да отпише активите от счетоводния амортизационен план, поради което изводът на съда, че не са установени предпоставките на чл. 66, ал. 1 ЗКПО за увеличаване на счетоводния финансов резултат за 2007 г. със счетоводната им балансова стойност, е законосъобразен и обоснован. Като е отменил ревизионния акт в частта, в която е установен корпоративен данък за довнасяне в размер на 33 802,94 лева и лихва за забава в размер на 17 302,15 лева, вследствие на извършено за данъчни цели преобразуване на счетоводния финансов резултат за ревизирания период 2007 г. със сума в размер на 329 289,10 лева, Административен съд София - град е постановил обжалваното решение в съответствие с материалния закон. По изложените съображения и при извършената служебна проверка по реда на чл. 218, ал. 2 АПК настоящият състав приема, че съдебният акт е валиден, допустим и правилен. Не са налице твърдените касационни основания за неговата отмяна, поради което решението следва да се остави в сила. При този изход на делото и при своевременно заявено искане в полза на ответника следва да се присъдят направените за тази инстанция разноски в размер на 4 450 лева, съставляващи договорено и заплатено адвокатско възнаграждение. Възражението за неговата прекомерност, направено от процесуалния представител на касационния жалбоподател на основание чл. 161, ал. 2 ДОПК, е неоснователно. Адвокатското възнаграждение е съответно на материалния интерес и не е прекомерно предвид фактическата и правна сложност на делото. С оглед изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, второ отделение