Решение № 5608 от 4.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12486/2016 г.

Решение № 5608 от 4.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12486/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" П. и от "П. Д. Л." АД, чрез адв. Й. срещу решение № 1639 от 26.08.2016 г., по адм. дело № 1601/2015 г. по описа на Административен съд - П. Касаторът - Директора на Дирекция "ОДОП" П., обжалва решението в частта, с която е отменен РА относно допълнително определен данък по чл. 37 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., съответно в размер на 3038,39 лв., 3281,40 лв. и 3377,39 лв., ведно с прилежащите лихви за забава. Излага съображения за несъгласие със съда по отношение на изводите, че не е доказано по несъмнен начин, че е налице отклонение от данъчно облагане досежно сключените договори. Оспорва решението в посочената му част, като незаконосъобразно, като постановено в противоречие с материалния закон. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго такова за отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Касаторът - "П. Д. Л." АД обжалва решението в частта, с която е отхвърлено оспорването на РА относно допълнително начислен ДДС в общ размер на 104 789,30 лв., ведно с прилежащата лихва за забава и е коригирана декларираната данъчна загуба за 2010 г. със 154 041,62 лв., както и в ЧАСТТА, с която РА е изменен, в частта, с която е намалена декларираната данъчна загуба за 2008 г. и 2009 г., съответно със сумите от 146 677,65 лв. и от 228 071,08 лв., намалени съответно на 65 177,65 лв. и 195 676,09 лв. Твърди, че решението е неправилно и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, според изложеното в касационната жалба, изводите на съда не кореспондират със събраните доказателства. Претендира отмяна на съдебното решение и за постановяване на решение за отмяна на РА. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" П. и частична основателност на касационната жалба на "П. Д. Л." АД. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на подадените жалби, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са допустими, като предявени от страни по делото и в срок. По съществото им намира следното: Делото е за втори път пред Върховен административен съд, с Решение № 7564 от 23.06.2015 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 7386/2014 г. е отменено решение № 952 от 10.04.2014 г., поставено по адм. дело № 476/2013 г. по описа на Административен съд - П. В ЧАСТТА, с която е отхвърлена жалбата на "П. Д. Л." АД против Ревизионен акт № 161203534 от 26.10.2012 г., издаден от органи по приходите към ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 49 от 18.01.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при Централно управление на Национална агенция за приходите, в ЧАСТТА, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит общ в размер на 104789,30 лв., ведно с прилежащата лихва за забава, установен е допълнително данък по чл. 37 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., съответно в размер на 3038,39 лв., 3281,40 лв. и 3377,39 лв., с прилежащите лихви за забава и е коригирана декларираната данъчна загуба за 2010 г. със сумата от 154041,62 лв., както и в ЧАСТТА, с която РА е изменен, като е намалена декларираната данъчна загуба за 2008 г. и 2009 г., съответно със сумите от 65177,65 лв. и 195676,09 лв. и делото е върнато в тази му част за ново разглеждане от друг съдебен състав. Върховния административен съд е дал указания, при новото разглеждане на делото да бъдат допуснати до разпит, исканите от жалбоподателя, свидетели и след съвкупна преценка на събраните доказателства да бъдат направени съответните фактически установявания и правни изводи относно законосъобразността на ревизионния акт. В изпълнение на дадените указания съдът при новото разглеждане на делото са изслушани показанията на св. Г. Х. Р., Е. Д. К. и Р. В. Т., а към доказателствения материал по делото са приобщени и представени от жалбоподателя 10 броя протоколи подписани между дружеството - жалбоподател, представлявано от Г. Б. - от една страна, и "Ер те консулт" ООД, "Каруел" ООД и "Сник" ООД - от друга, за приемане на изготвени идейни проекти, кадастрални карти, проектна документация и др. За да постанови спорното решение първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 161203534 от 26.10.2012 г. на ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 49 от 18.01.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП. За да отмени РА в частта, с която на основание чл. 37 от ЗКПО вр. чл. 15 от ЗКПО за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са определени задължения, съответно в размер на 3 038.39 лв., 3 281.40 лв. и 3 377.39 лв. и са начислени лихви за забава първоинстанционния съд е приел, че органът по приходите не е доказал наличие на предпоставките за прилагане на чл. 15 от ЗКПО. В тази част, решението е правилно. За яснота, следва да се отбележи, че в касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" П. е посочено, че се обжалва решението в частта с която РА е отменен за установения данък по чл. 15 от ЗКПО. В действителност такъв диспозитив не съществува. Но предвид съдържанието на касационната жалба се установява, че е налице фактическа грешка и обжалването е досежно допълнително определен данък по чл. 37 от ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., съответно в размер на 3038,39 лв., 3281,40 лв. и 3377,39 лв., ведно с прилежащите лихви за забава. Поради което както по-горе бе посочено, жалбата е допустима, но по същество - неоснователна. В хода на ревизията е установено, че ревизираното лице е получавало заеми от свързани с него лица. Съпоставени са лихвените процесните уговорени в договори за заем, от една страна сключен договор между "П. Д. Л." АД - РЛ и "У. Б." АД и от друга - между РЛ и М. Д. Констатацията на органите по приходите е, че по заемите с Далари е уговорена лихва, по-ниска от пазарната. Съдът правилно е приел, че констатацията на органа по приходите, чиято е била доказателствената тежест, не е мотивирана, същата не е доказана. Съпоставката е единствено между договори сключени през 2010 г. и 2011 г. и такива сключени през 2008 г., 2009 г. и 2010 г. без в хода на ревизията да е назначавана икономическа експертиза за определяне на пазарните лихви. Съдът позовавайки се на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО "Пазарна лихва", както и на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО и разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК, приложим във връзка с препращащата норма на § 2 от ДР ДОПК, правилно е счел, че в тежест на органите по приходите е да докажат наличието на отклонение от данъчно облагане и сключването на сделка между свързани лица при условия, водещи до намаление на данъчната основа, доколкото се касае за положителен факт, от който органите по приходите черпят благоприятни правни последици. Както по-горе бе посочено в хода на административното производство икономическа експертиза за определяне на пазарните лихви не е назначавана, не е ангажирана такава и в съдебното производство, всяка една от които е следвало да определи размера на пазарната лихва за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. при съобразяване разпоредбата на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и на Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Установяваното разминаване, единствено на база уговорените лихви в договор за заем между свързаните лица и тези - в два договора между несвързани лица, които дори не са съпоставими във времеви план (освен за 2010 г.), не е достатъчно. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г. по тълкувателно дело № 7/2004 г. на Общото събрание на съдиите от Върховния административен съд, с което в т. 2 е прието, че в тежест на данъчния орган е да докаже с допустими по ДПК (отм.) доказателства, получаването на облага или данъчно предимство от данъчния субект и да определи размера на тази облага или предимство, както и дали те са премахнати. Независимо от отмяната на ДПК, горе поменатото решение е приложимо в настоящия казус, предвид необоснованата и недоказана констатация на органа по приходите за отклонение от данъчно облагане. Предвид изложеното касационните оплаквания на Директора на Дирекция "ОДОП" П. се явяват неоснователни. Настоящият състав споделя изцяло изводите на първоинстанционния съд и намира, че същите не следва да бъдат преповтаряни. Решението като правилно в тази му част следва да бъде оставено в сила. За да отхвърли жалбата срещу РА в частта на увеличения финансов резултат за 2009 г. деклариран от дружеството, на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО, с начислените наказателни лихви в размер на 114,19 лв., съдът е приел, че същите представляват разходи за лихви за просрочени публични държавни вземания и съобразно чл. 26, т. 6 от ЗКПО /ред. ДВ, бр. 105 от 22.12.2006 г./ не се признават за данъчни цели разходите за начислени глоби, конфискации и други санкции за нарушаване на нормативни актове, лихвите за просрочие на публични държавни или общински задължения. Предвид което разходът не следва да бъде вземан предвид при определяне на данъчния финансов резултат на дружеството за 2009 г. и с неговата стойност правилно е увеличен декларирания от дружеството финансов резултат. Предвид липсата на изложени касационни доводи, инстанционният контрол се осъществява в обема по чл. 218, ал. 2 АПК и настоящата инстанция намира решението и в тази част за правилно, постановено в съответствие с материалния закон. За да отхвърли жалбата срещу РА и в частта на непризнатото право на приспадане данъчния кредит по фактури издадени от "Проджест груп" ЕООД и "П. Д. С." ООД с предмет счетоводни и административни услуги, както и в тази относно извършеното, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО увеличение на счетоводния финансов резултат за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., съдът е приел, че изводите на ревизиращите органи не са опровергани от ревизираното лице и същите са законосъобразни. Съдът е посочил, че не са налице реално осъществени доставки на услуги фактурирани от двамата доставчика, не са налице достатъчно годни доказателства, които са обосноват реалността на извършените дейности. Предвид което съдът е приел, за законосъобразен отказът за признаване правото данъчния кредит по тях. Съдът е посочил, че издадените фактури от двете дружества не документират вярно, отразените в тях стопански операции, респективно на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО отчетените във връзка с тях, разходи не следва да бъдат признати. Решението и в тези части е правилно. По отношение на отказано право на ДК. Законосъобразно съдът е приел, че за да възникне право на приспадане на данъчен кредит, следва да е налице осъществена доставка. Правилно съдът е приел, че счетоводното отразяване на фактурите от ревизираното лице не е достатъчно, за да се приеме, че фактурираните доставки са осъществени. Въпреки дадената възможност, жалбоподателят не е ангажирал доказателства относно извършените услуги, т.е. не е доказано, че такива услуги и в такива обеми са престирани на получателя-ревизирано лице. Видно от всички събрани доказателства, липсват такива, установяващи осъществяването на каквито и да било счетоводни и административни услуги с получател "П. Д. Л." АД. Следва да бъде отбелязана една от констатациите на съда, че твърденията за осъществени административни услуги, във връзка с реализирането на проекти на жалбоподателя в с. М., касаят следващи данъчни периоди и в никаква степен не могат да бъдат обвързани с фактурите от 2008 г. и 2009 г. По отношение на издадената на "П. Д. Л." АД от "Проджест груп" ЕООД фактура № 19 от 7.02.2009 г. в размер на 6837,58 лв. с предмет на доставка "наем офис, депозит наем апарт. офис" и по фактура № 152/29.07.2011 г. в размер на 430,28 лв. освен липса на доказателства, че на жалбоподателя реално е предадено държането на наетите помещения, в случая е налице и двукратно фактуриране на една и съща услуга, свързана с наемане на офиса в гр. П. Последното е видно от сключените договори за административно и счетоводно обслужване с двете дружества, с които е договорена и възможност жалбоподателят да ползва офиса и активите - предмет и на представения договор за наем. Така установените неизчерпателно изброени несъответствията разколебават доказателствената сила на малкото представени документи във връзка с процесните фактури. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. П. на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т.е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил тази преценка и правилно е достигнал до заключението, че са налице реални доставки по фактурите, издадени от "Проджест груп" ЕООД и "П. Д. С." ООД. В частта по ЗКПО: Правилно е решението на АС П. и в частта относно извършеното на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО увеличение на счетоводния финансов резултат за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., предвид обстоятелството, че в ревизионното и в съдебното производство не са установени доставките на услуги от "Проджест груп" ЕООД и "П. Д. С." ООД през посочените по-горе данъчни периоди, съдът законосъобразно е приложил нормата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО във вр. с чл. 26, т. 2 от ЗКПО. В конкретния случай преките доставчици са издали фактури, които макар и да отговарят на изискванията за първичен счетоводен документ, същите не отразяват вярно отразената стопанска операция, касаеща реалност на извършените доставки. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба, поради което като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на спора, в полза на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП в качеството й на ответник, съгласно чл. 161, ал. 1, от ДОПК. във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, следва да бъде присъдена сумата от 7 726,85 лв. представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. В полза за дружеството също се следват разноски, но предвид липсата на претенция, такива не се присъждат. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,