Решение № 2048 от 28.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7967/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. София Мед АД, чрез адвокат Г. Симеонов обжалва решение 2059/28.03.2024 г. на Административен съд София град, постановено по адм. дело 1324/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт Р-29002920007929-091-001/09.08.2021 г. на органи по приходите при ТД Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО), изменен с решение 1925/20.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика , град София в частта на установената данъчна загуба по ЗКПО за 2014 г. в размер на 7 534 638.34 лева. В касационната жалба са изложени доводи за необоснованост на решението, поради нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Основните оплаквания за нарушение на процесуалните правила са за липса на мотиви в решението при отхвърляне анализа на съпоставимостта, извършен от ревизираното дружество в представената документация за трансферно ценообразуване, за липса на доказателства по делото относно извършения от органите по приходите допълнителен анализ на сделките по покупка на посреднически услуги и по продажба на продукция, както и необсъждане на представени в административното производство доказателства и заключението на съдебно икономическата експертиза. Според касатора съдът е разгледал единствено тезата на органите по приходите и не е обсъдил възраженията и доводите му. За сделките по покупка на посреднически услуги твърди, че съдът не е обсъдил изготвената от София Мед АД документация за трансферно ценообразуване (ТЦ) за тези сделки и не е аргументирал причините, поради които е отхвърлена. При разглеждане на направения от органите по приходите анализ и въведените три допълнителни критерия (за съпоставимост) вид на продуктите, географски регион и продадено количество - съдът не е изложил мотиви по какъв начин обособените 37 категории продукти, изключването на съпоставими сделки, осъществени извън Европейското икономическо пространство и Швейцария и продаденото количество равно или над 1000 тона, съответно под 1000 тона, влияят върху цената на посредническите услуги. Сочи, че твърденията на органите по приходите за различия в пазарните условия в тези географски региони и за наличие на търговски обичай при предоставяне на посреднически услуги, според който сделки под и над 1000 тона следва да бъдат договорени при различни условия, не са подкрепени с доказателства. По сделката за покупка на медни катоди от Халкор, касаторът сочи, че в представената документация за ТЦ за 2014 година не е извършен анализ за пазарния характер на тази сделка, но счита, че направеният от органите по приходите анализ не съответства на правилата за трансферно ценообразуване и на метода на сравнимите неконтролирани цени (МСНЦ). По сделките за продажба на продукция дружеството поддържа, че при постановяване на решението първоинстанционният съд не е обсъдил и не е изложил мотиви по анализа на съпоставимостта, изготвен в представената документация за ТЦ, който разглежда трите основни категории продукти, според техните производствени линии екструдирани, валцувани и тръбни и необосновано го е отхвърлил. Съдът е разгледал единствено анализа направен от органите по приходите въз основа на въведените три допълнителни критерия себестойност на метала, географски регион и вид на продуктите. Съдът не е коментирал доводите на ревизираното лице за необходимост от извършване на корекции и в намаление, а не само в увеличение на резултата на дружеството. Не е обсъдено и заключението на съдебно икономическата експертиза по този въпрос. В хода на производството не са представени доказателства, подкрепящи твърденията на органите по приходите за определяне на 37 вида продукти за целите на ценообразуването на комисионните по сделките за посреднически услуги, съответно за определянето на 32 вида продукти за целите на анализа на продажбата на продукция. Липсват и доказателства как тонажът влияе на стойността на сделките и как различните географски региони се отличават до степен, че да трябва да бъдат изключени сделки от определени региони. По отношение на покупката на медни катоди от Халкор, касаторът счита, че органите по приходите не са предоставили никакъв анализ на съпоставимостта и доказателства за сравнимостта на лихвата за отложено плащане по сделките между свързани лица с лихвите по банковите заеми към несвързани лица. Не са направили анализ на съществените елементи, които определят дали сделките са съпоставими. При постановяване на решението съдът не е обсъдил представените от София Мед АД доказателства в хода на административното обжалване за разходите за финансиране на Халкор от несвързани лица банки и бележка 23 от заверения ГФО на Халкор за 2014 г., в която е отразен осреднения лихвен процент по краткосрочни заеми на това дружество. Като нарушения на материалния закон са посочени: По сделките за покупка на посреднически услуги се твърди, че с решението са потвърдени корекции и на сделки, които попадат в обхвата на пазарните стойности нарушение на чл. 6 и чл.16 и 17 от Наредба Н-9/2006. Съгласно чл.16 от Наредбата ако резултатът от сделката попада в редицата от пазарни стойности не са необходими корекции. Ревизиращият екип не е направил анализ дали комисионните попадат в обхвата от комисионни по сделки с несвързани лица, а направо е извършил приравняване към средна стойност на комисионната нарушение на чл. 16-17 от Наредба Н-9. Касаторът счита, че приложената от органите по приходите допълнителна категоризация за тези сделки, е в противоречие с материалния закон. Излага съображения, че предвидените в Наредба Н-9 критерии за съпоставимост не са приложими във всички случаи, а само когато това би довело до по-голяма съпоставимост с оглед спецификите на търговската дейност и съществуващите бизнес практики. Счита, че продаденото количество не влияе на ценообразуването на комисионните по сделките на София Мед АД със свързани и с несвързани лица, поради което неправилно е въведено като критерий за съпоставимост. По сделката за покупка на суровини медни катоди от Халкор касаторът твърди, че сравнението на лихвата за отложено плащане с лихвите по краткосрочни банкови заеми, получени от ревизираното лице противоречи на материалния закон. Аргументите са, че тази сделка е за подпомагане на София Мед АД, което в този период не е имало възможност за финансиране от български банки и че Халкор е начислило на дружеството само разходите си за финансиране. Ако бе начислило лихва по-ниска от тези разходи, то би реализирало загуба от сделката. Несвързано лице не би сключило сделка, която би довела до загуби. Поддържа, че възнаграждението на Халкор за предоставеното на София Мед АД финансиране/отложено плащане съответства на поетите от чуждестранното дружество разходи, произтичащи от задължения с трети, несвързани лица. Относно сделките по продажба на продукция поддържа нарушение на чл.15 и чл.16 ЗКПО, тъй като не са извършени корекции в намаление резултата на София Мед АД. Съгласно чл.17 от Наредба Н-9 когато резултатът от контролираната сделка попада извън редицата от пазарни стойности, се извършва приравняване на този резултат спрямо точка от редицата т.е. независимо дали резултатът е под или над твърдения от органите по приходите пазарен обхват. Счита, че резултатът от премия или дискаунт не трябва да бъде включен във формулата за изчисление нормата на печалба, тъй като този показател не е включен в стойността на сделката, нито в променливите разходи. По отношение на непризнати разходи за комисионни и представителство по фактури, издадени от Steelmet Limited, Кипър, счита, че решението противоречи на материалния закон, тъй като основанията на които разходите не са признати взаимно се изключват чл.16, ал. 2, т. 4 ЗКПО отклонение от данъчно облагане с разходи за услуги, които не са действително извършени и чл. 26, т.2 ЗКПО поради документална необоснованост на разходите по смисъла на чл.10, ал.1 ЗКПО, за които има първичен счетоводен документ. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и връщане на делото за ново разглеждане от първоинстанционния съд или отмяна на ревизионния акт в оспорената му част. Претендира присъждане на разноски. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика град София, чрез юрк. М. Михайлова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, че възраженията на ревизираното лице във връзка с допълнителните критерии за съпоставимост, определени от органите по приходите, са разгледани от първоинстанционния съд, а по останалите спорни въпроси не са представени никакви доказателства. Претендират се разноски. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл.220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането й по същество съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд София град е бил ревизионен акт Р-29002920007929-091-001/09.08.2021 г. на органи по приходите при ТД ГДО, изменен с решение 1925/20.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика , град София в частта, в която София Мед АД е установена данъчна загуба по ЗКПО за 2014 г. в размер на 7 534 638.34 лева и в частта на определените задължения за данък при източника по чл.195, ал.1 ЗКПО за периода м.10.2014 г. м.12.2014 г. в размер на 2 150.04 лева и лихви от 1 421.94 лева. Първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството изцяло. София Мед АД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу установената данъчна загуба по ЗКПО за 2014 г. в размер на 7 534 638.34 лева. В останалата част, по отношение на определените задължения за данък при източника по чл.195, ал.1 ЗКПО решението не е обжалвано и е влязло в сила. Оспореният данъчен финансов резултат по ЗКПО за 2014 г.- данъчна загуба, изменена при обжалването на ревизионния акт по административен ред в размер на 7 534 638.34 лева, е резултат от увеличение на счетоводния финансов резултат на ревизираното дружество както следва: със сумата 952 902.14 лева, представляваща корекции на основание чл. 15 във връзка с чл.16, ал.1 ЗКПО по сделки със свързани лица по получени посреднически услуги, покупка на медни катоди от Халкор (Гърция) и продажба на продукция и със сумата 756 867.45 лева, непризнати разходи по фактури, издадени от Steelmet (Cyprus) Limited, Кипър на основание чл.16, ал. 2, т. 4 във връзка с чл.26, т. 2 и чл.10, ал.1 ЗКПО. За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е установил от фактическа страна следното: През ревизирания период София Мед АД е част от групата Viohalco S. A., Гърция и осъществява сделки със свързани лица от тази група. В ревизионното производство дружеството е представило документация за трансферно ценообразуване за сделките си със свързани лица за 2014 г., която е приета от ревизиращите органи като подходяща основа за извършване на оценка за съответствието на цените по всички разглеждани в нея сделки с пазарните цени. В ревизионния акт е прието, че цените по сделките със свързани лица за получени посреднически услуги, за покупка на медни катоди от Халкор (Гърция) и по продажба на продукция, не съответстват на пазарните цени. Относно сделките за покупка на посреднически услуги съдът е установил, че през ревизирания период София Мед АД е възложило представянето на своите продукти на чуждестранни пазари на асоциирани дружества BASE METAL, STEELMET RO, GENECOS, TEPRO, STEELMET CY и МКС. Приел е, че възнаграждението на свързаното лице за посредническите услуги е уговорено под формата на комисионна на база реализираните от дружеството продажби. Ревизираното лице е закупувало посреднически услуги от свързани и несвързани лица при съпоставими условия. Извършено е сравнение на комисионната като процент от нетната продажна цена към свързани лица с комисионната като процент от нетната продажна цена към несвързани лица. След анализ на представената от ревизираното лице информация за осъществени продажби на продукция, които са реализирани с помощта на посредници и с цел съпоставимост на условията, при които се осъществяват посредническите услуги, от органите по приходите е извършено допълнително групиране на сделките по продажби на продукция по вид продукция, географско положение на крайния получател и общо количество на реализираните продажби от съответния вид продукция. По вида продукция сделките са обособени в три групи според продуктовите линии на ревизираното дружество: Rolled валцово производство; Extruded екструдирани продукти и Roofing покривни продукти. За продуктите от леярно производство и производство на тръби е установено, че през ревизирания период се продават без посредник и не е извършено допълнително групиране. Разпределението по продуктови групи е с цел отчитане на евентуални различия в условията на пазарните сегменти, в които се реализират различните видове продукция. С оглед географското положение на крайния получател, в ревизионното производство са избрани само сделки, осъществени в Европейското икономическо пространство (ЕИП) или Швейцария, тъй като това е географският регион, в който основно оперират посредниците - свързани лица. Относно третия допълнителен критерий за групиране на сделките по продажба на продукция общо количество на реализираните продажби от съответния вид продукция, съдът е установил, че сделките по години от всяка продуктова линия са разделени на две групи малки по обем (реализирани продажби под 1000 тона) и големи по обем (над 1000 тона реализирани продажби). Съгласно политиката на трансферно ценообразуване на София Мед АД, като основен критерий за сравнение на цените по сделките със свързани и несвързани лица е използвано съотношението между сумата на комисионната, платена на всеки посредник за продажби през годината на продукция от всяка продуктова линия и сумата на нетните продажни цени на съответните продажби. Образувана е редица от стойности от комисионни по сделки за продажба на продукция към несвързани лица. При отклонение на комисионната по разглежданите контролирани сделки (за посреднически услуги) от горната граница на съответната редица от вътрешни съпоставими сделки, е извършена корекция чрез приравняване (на комисионната по контролираната сделка) към среднопретеглената стойност на комисионната, платена по всички сделки с несвързани лица (от съответната група). По отношение на сделките за покупка на суровини, съдът е установил, че София Мед АД е отчитало разходи за лихви по споразумение, сключено с Халкор за покупка на медни катоди,цената,на които е определена като средна цена за мед, публикувана на Лондонската метална борса за определен котационен период плюс премия, договорена на годишна база плюс лихва за отложено плащане. При ревизията е констатирано, че в представената документация за трансферно ценообразуване не се съдържа изследване за установяване пазарния характер на така отчетените лихви. Поради това и на основание чл. 62 от Наредба Н-9/2006 и чл.116, ал. 4 ДОПК ревизиращият екип е приложил метода на сравнимите неконтролирани цени (МСНЦ) за определяне съответствието на начислените лихви с пазарната лихва по смисъла на §1, т. 32 от ДР на ЗКПО. Този метод е предпочетен като най-директен и най-надежден начин за прилагане принципа на независимите пазарни отношения. За подходящи съпоставими неконтролирани сделки от органите по приходите са приети лихвите по получени краткосрочни заеми от дружеството. Лихвата за отложено плащане е изчислена като разлика между фактурираната цена за всяка отделна сделка по покупка на медни катоди от Халкор и цената, определена от средната цена на мед, публикувана на Лондонската метална борса за определения котационен период плюспремия. Изчислен е процент на лихвата за всяка доставка поотделно. От годишните финансови отчети на ревизираното дружество е взет среднопретегления лихвен процент по краткосрочни банкови заеми в годишен аспект и е приравнен към съответния период на отложено плащане към Халкор. За 2014 г. е установен среднопретеглен лихвен процент по краткосрочни банкови заеми от 5.54%, който е сравнен с лихвеният процент на всяка доставка, платен от дружеството. В резултат е извършена корекция с всички суми, платени с лихвен процент по-голям от среднопретегления лихвен процент за съответния период на отложено плащане общо 201 093.50 лева. По отношение на сделките по продажба на продукция на свързани лица е установено, че за доказване пазарния характер на цените по тези сделки дружеството е използвало метода на увеличената стойност (МУС) съгласно представената документация за трансферно ценообразуване. Органите по приходите са приели, че използваният метод е подходяща основа за сравнение. Установено е също, че за определяне рентабилността на сделките е използван показателя за марж на приноса , определен като съотношение на разликата между преработвателната цена и променливите разходи към стойността на променливите разходи. В представената документация за трансферно ценообразуване е използван и показател марж на приноса по всички продажби на продукция от съответната група, реализирани към един клиент през годината. За ревизирания период от "София Мед" АД е представена редица от пазарни стойности, базирани на вътрешни съпоставими сделки с несвързани лица по вид продукция (Extruded,Rolledи Tubes) със широк диапазон от стойности (стотици и хиляди в проценти). При такъв диапазон от стойности органите по приходите са приели, че не всички сделки с несвързани лица за продажба на продукция от съответната група, са еднакво съпоставими на тестваните контролирани сделки и са приели, че методът на увеличената стойност не е приложен правилно. Поради това при ревизията, сделките с независими лица са групирани въз основа на допълнително определени критерии и е извършено съпоставяне на показателя марж на приноса по тези сделки с маржа на приноса по контролираните сделки, попадащи в съответната група, съобразно избраните критерии. Целта на допълнителното групиране, според ревизиращите органи, е да се отчетат разликите в условията в сделките, които оказват влияние върху нормата на печалба. Определените допълнителни критерии за групиране са: Изключени са сделки, при които себестойността на метала или постоянните разходи са равни на нула; Клиентите са разпределени в три групи по показател обща себестойност на метала по всички изпълнени поръчки в рамките на съответната година, като са формирани три групи, съответно: първа група над 5 млн. лева; втора група между 5 млн. лева и 1 млн. лева и трета група - под 1 млн. лева; Въведен е географски критерий, като за съпоставими сделки са приети единствено сделките, чийто краен получател е от държава в Европейската икономическа зона или Швейцария. За контролираните сделки с CPW AMERIKA Co за съпоставими са приети само сделки, чийто краен получател е държава в Северна Америка; По критерия вид на продукция избраните сделки са групирани в 32 различни категории. Критерият е въведен, тъй като е установено съществено различие в показателя променливи разходи за тон при продукцията от различните категории. Изчислен е показателят марж на приноса с корекция в нетната преработвателна цена, отразяваща корекциите на комисионните при свързани лица. Получената преработвателна цена е намалена със сумата, представляваща резултат от премии и дискаунти при метала, тъй като органите по приходите са приели, че по този начин се постига по-голяма последователност в избрания подход, а именно разходите за комисионни да бъдат изключени от разходната база при прилагането на метода на увеличената стойност, чийто размер е подложен на проверка /приложение 3 Трансферно ценообразуване продажба на продукция/. В резултат на посочените изчисления е извършено преобразуване в увеличение на финансовия резултат за 2014 г. със сумата в размер на 441 054, 60 лева. С установените резултати от корекции в цените по посочените три вида сделки със свързани лица, с ревизионния акт на основание чл. 15 във връзка с чл.16, ал.1 ЗКПО е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014 г. с 978 047.74 лева общо. При обжалването на акта по административен ред е установена грешка при задаване на формулата за изчисление в Excel на цените по сделките за покупка на посреднически услуги, като комисионните към свързаните лица са сравнени със среднопретеглената комисионна към несвързани лица, вместо с максималната комисионна към несвързани лица в съответната група, според обема на сделките (под и над 1000 тона). След извършеното ново изчисление, отразено в приложение 1.2 коригирано е прието, че корекциите по сделките за покупка на посреднически услуги са в размер на 310 753.95 лева, вместо посочените в ревизионния акт 335 889.64 лева. Въз основа на тези установявания решаващият орган е приел, че увеличението на счетоводния финансов резултат за 2014 г. на основание чл. 15 във връзка с чл.16, ал.1 ЗКПО следва да е със сумата 952 902.14 лева, вместо с 978 047.74 лева и е изменил акта в частта на установената данъчна загуба от 7 509 942.74 лева на 7 534 638.34 лева. От заключението на съдебно икономическата експертиза съдът е установил, че при проверка съответствието на сделките за посреднически услуги на София Мед АД със свързани лица в отговор на въпрос 1 от постановените задачи, вещото лице е констатирало 5 ма комисионери свързани лица, при които стойността на начислените комисионни е извън обхвата от стойности на комисионни възнаграждения по съпоставими сделки между София Мед АД и несвързани лица. Заключението е дадено като са приложени критериите за вид на продукт по сделката и количество, обем на продажбите в тонове. По отношение на сделките по продажба на продукция със свързани лица, съдът е посочил, че вещото лице е установило и пояснило как се изчислява показателя марж на приноса , който е използван при определяне рентабилността на сделките с метали (при прилагане метода на увеличената стойност). Съдът е посочил, че експертът е извършил самостоятелен анализ на маржа на приноса , прилагайки метода на увеличената стойност и е извел в таблица въпрос 2 стойностите на марж на приноса на София Мед АД при продажба на продукция през 2014 г. към свързани лица, които стойности са извън обхвата от стойности по марж на приноса по съпоставими сделки между София Мед АД и несвързани лица. В заключението е установено, че дружеството е извършвало продажби над пазарните цени, съобразно установените маржове. При констатирана от вещото лице разлика от маржа на приноса над обхвата и разлика от маржа на приноса под обхвата на пазарните цени е получена сумата от 324 526.15 лева , представляваща сума на корекцията в резултат на нетиране на разликите от маржа на приноса. Според обясненията на вещото лице извършеното нетиране на разликите от маржа на приноса се обоснова с разпоредбата на чл. 17 от Наредбата Н-9, която има предвид разлика, както в посока увеличение, така и в посока намаление. Съдът е ценил експертното заключение, като е приел, че това има принос във връзка с критериите, по които ревизиращият екип е извършил допълнително групиране на реализираните чрез посредници сделки и сравняване на комисионните възнаграждения по сделките със свързани и с несвързани лица. По отношение на извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 във връзка с чл. 26, т.2 и чл.10, ал. 1 ЗКПО със сумата от 756 867, 45 лева съдът е установил, че се касае за отчетени разходи по дебита на счетоводна сметка 6020000010 "Разходи за външни услуги комисионни и представителство"за начислени и изплатени комисионни и представителство по договор от 02.04.2004 г., сключен от София Мед АД със Steelmet (Cyprus) Limited, Кипър, които не са признати за данъчни цели. Органите по приходите са приели, че отчетените от ревизираното лице разходи не са свързани с реално предоставени услуги от страна на кипърското дружество. Съдът е установил, че по силата на договора от 02.04.2004 г. STEELMET /CYPRUS/ LIMITED се е задължило да осъществява консултантски услуги с цел да се осигури възможност за "СОФИЯ МЕД" АД да навлезе на чужди пазари и/или да осъществи продажби на тези пазари и/или да увеличи стойността на продажбите си на тези пазари. Видът на консултантските услуги е примерно посочен в чл. 2.1 от договора. За извършените услуги "София Мед" АД дължи комисионна в размер на 0,50% от оборота (чл. 4.1 от договора). Считано от 01.01.2011 г., по съгласие на страните,размерът на комисионната е намален на 0,3 % от оборота. Съгласно договора комисионната се начислява върху общата брутна сума на фактурите на ревизираното дружество към всички държави, освен България, т.е. върху действащата продажна цена, която не включва мита или данъци. От писмените обяснения на ревизираното дружество, дадени на 15.03.2021 г. е установено, че STEELMET /CYPRUS/ LIMITED предоставя на "СОФИЯ МЕД" АД основно услуги, свързани с идентифициране на потенциални клиенти и пазарни проучвания, използвани за изготвяне на маркетинг стратегии и стратегии за навлизане на нови пазари с цел разширяване на търговската мрежа. Тези услуги са предоставяни от разстояние, основно чрез изпращане на имейли с прикачени към тях документи доклади, презентации и др. в периода от м.01.2014 г. до м.06.2014 г. Договорът за търговски консултант от 02.01.2004 г. е прекратен, считано от 01.07.2014 г. В хода на ревизията на 20.04.2021 г. от органите по приходите е извършена проверка на доказателствата, представени от консултанта във връзка с осъществяване на услугите по договора по e-mail чрез посещение на място в офис на ревизираното дружество. При проверката е констатирано, че доказателствата са на чужд език и не са съпроводени с превод на български език, както и че голяма част от тях представляват публикации от интернет, общодостъпни са и нямат за автор кипърското дружество. Прието е, че тези доказателства не доказват изпълнение на договора, тъй като не се съдържат конкретика за търсене на продукцията на ревизираното лице на конкретни пазари, конкурентоспособност на продукцията, информация за продуктово фолио, препоръки за маркетингови стратегии или информация за конкретни клиенти. При тези констатации органите по приходите са обосновали извод, че срещу извършените плащания в полза на свързаното лице, ревизираното дружество не е получило насрещна престация на услуги. При ревизията е установено също, че в периода от 01.01.2014 г. до 30.06.2014 г., в който са фактурирани консултантските услуги от STEELMET /CYPRUS/ LIMITED,ревизираното лице е извършвало продажби към клиенти, осъществени чрез посредничеството и на други комисионери - свързани и несвързани лица и е налице дублиране на услуги. На това основание е прието, че от сумата, върху която е изчислена комисионната на Steelmet (Cyprus) Limited, Кипър,следва да бъдат изключени суми в размер на 270 292.48 лева. Наред с това е прието, че от сумата, върху която е изчислена комисионната на кипърското дружество следва да се изключат и суми в размер на 14 112 351.27 лева, представляващи фактурна стойност на продажби, осъществени без посредници на територията на Република България, тъй като съгласно чл. 5.1. от договора и такива услуги не са оказвани дружеството - консултант. По този начин е получена основа за начисляване на комисионната по договора със Steelmet (Cyprus) Limited, Кипър от 162 012 656.39 лева, върху която при 0.3 % уговорена комисионна е установен размер на възнаграждението 486 037.97 лева, при изплатени 756 967.45 лева. С оглед липсата на доказателства за реално осъществяване на услугите по договора, с ревизионния акт разходите не са признати в пълния им отчетен размер от 756 967.45 лева. При така установените факти, съдът е приел, че ревизионният акт, в оспорената част на установената данъчна загуба за 2014 г., е законосъобразен. Във връзка с корекциите на основание чл. 15 във връзка с чл.16, ал.1 ЗКПО по сделки със свързани лица,съдът е посочил, че спорът между страните е относно законосъобразността на допълнителните категоризации и групиране на съпоставимите сделки между "София Мед" АД и несвързани лица, предвид приложението на примерните критерии за съпоставимост в Наредба Н-9/14.06.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, относно извършеното категоризиране на сделките с агентите на база вид на продукта, изключването, като несъпоставими на сделки, осъществени извън Европейското икономическо пространство и Швейцария, категоризирането на агентите на база продадено количество през годината(съответно количество равно или над 1000 тона; количество под 1000 тона), относно начина на приложение на метода на сравнимите неконтролирани цени (МСНЦ), както и на метода на увеличената стойност (МУС),с доводи за нарушение на чл. 16-17 от Наредбата, както и относно избраната методологията, за изчисление на лихвата за отложено плащане (по сделките с Халкор) и изчисленията на нормата на печалба, с включването в нея на резултата от премия или дискаунт. В мотивите на решението съдът е посочил правилата за облагане при сделки между свързани лица, установени в чл. 15 и чл.16, ал.1 ЗКПО, чл. 116 ДОПК и Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени ( Наредба Н-9/2006 ), легалната дефиниция на пазарна цена по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК и методите за определяне на пазарни цени, предвидени в §1, т.10 от ДР на ДОПК. На основание чл. 6, ал.1 от Наредба Н-9/2006 е приел, че при прилагането на методите за определяне на пазарни цени се изисква данъчно задължените лица да представят анализ за съпоставимостта между контролираната и съпоставимата сделка по предварително посочени критерии. Целта на анализа е постигане на достоверен резултат, като съпоставимост в достатъчна степен, между сравняваните контролирана и неконтролирана сделка, изразяващи се в липса на различия, които могат съществено да повлияят върху критериите като цена, брутна печалба и нетна печалба, на които се основават различните методи. Приел е, че извършеното от органите по приходите групиране на реализираните чрез посредници сделки за продажби на ревизираното лице по вид продукция, географско положение на крайния получател и общо количество на реализираните продажби от съответния вид продукция съответства на изискванията на чл. 6, ал.1 т.1-4 от Наредба Н-9/2006 за анализ на съпоставимостта. Групирането по вид продукция, според съда е с оглед съобразяване на фактора характеристика на продукта или услугата предмет на сделката , географското положение на крайния получател е фактор, относим към условията по сравняваните сделки и икономическите условия и бизнес стратегии. Според съда избраните от органите по приходите допълнителни критерии за групиране на сделките са сред факторите, които влияят върху цената, посочени и в чл. 20, т.1 и т. 3, б. а и б от Наредба Н-9/2006 при приложението на МСНЦ, който изисква установяване на почти пълна идентичност между контролираната и съпоставимата сделка. В тази връзка е посочил, че вида на продукцията оказва влияние при търсенето на продукта, а оттам и върху количеството извършени продажби, съответно и върху размера на възнаграждението на посредника, като по-голямото търсене определя по-малки усилия на посредника за реализиране на сделката, а по малкото търсене предполага допълнителни усилия и стратегии за увеличаване на продажбите. Процентът възнаграждение в първия случай би бил по-нисък, а във втория по-висок, съответен на извършената работа от посредника. По отношение на втория критерий географско положение на крайния получател, съдът е посочил, че е отчетен географския регион, в който са осъществявани сделките със свързани лица територията на Европейското икономическо пространство и Швейцария с цел постигане на максимална съпоставимост между контролираната и съпоставимата сделка. Съдът е приел за законосъобразно определен и третият критерий общо количество на реализираните продажби, като е посочил, че съответства на чл. 20, т.2 б. а от Наредба Н-9/2006 и отчита обстоятелството, че при сделки между несвързани лица обемът на продажбите обичайно би бил взет предвид при определяне размера на възнаграждението за посредническата услуга, по отношение на тези продажби. С тези съображения е обосновал законосъобразност на извършената корекция по сделките за посреднически услуги със сумата 310 753.95 лева. По отношение на лихвите за отложено плащане, отчетени по сделките за покупка на медни катоди от Халкор, съдът е съобразил, че представената от София Мед АД документация за трансферно ценообразуване за 2014 г. не съдържа изследване за пазарния характер на тези лихви и легалната дефиниция на пазарна лихва по смисъла на §1, т.32 от ДР на ЗКПО и еприел, че органите по приходите законосъобразно са приложили МСНЦ като са приели за подходящи неконтролирани сделки лихвите по получени краткосрочни заеми от дружеството. Според съда правилно е изчислена лихвата за отложено плащане, като разлика между фактурираната цена за всяка отделна сделка по покупка на медни катоди от ХАЛКОР, Гърция и цената, определена от средната цена на мед, публикувана на Лондонската метална борса за определения котационен период, плюс премия. Данните за размерите на лихвените проценти по краткосрочни заеми са взети от годишните финансови отчети на ревизираното дружество. Съдът е приел, че правилно органите по приходите са включили резултат от премия и дискаунт във формулата за изчисления, тъй като премиите са включени в цената на медните катоди, а дискаунта е елемент от образуването на цената за скраб, като размера му зависи от качеството на материала и с оглед отчитане на начина на определяне на лихвата - според условията на пазара, отчитайки всички количествени и качествени характеристики на сделката форма, размер, валута, срок, вид, размер и ликвидност обезпечението, кредитен риск, профил на кредитополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху нейния размер. С тези мотиви е обоснован краен извод за законосъобразност на корекцията по всички доставки на медни катоди от Халкор в размер на 201 093.50 лева. По отношение на сделките за продажба на продукция съдът е приел, че извършеното групиране на съпоставимите сделки съответства на изискванията на чл. 6, ал.1 от Наредба Н-9/2006 г. и на т. 1.33 от Ръководството на ОИСР за трансферно ценообразуване за анализ на съпоставимостта при прилагането на метода на увеличената стойност (МУС). Според съда критерият - себестойност на метала по всички поръчки, съответства на фактора структура на разходите, посочен в чл. 33, ал.2, т.1 от Наредба Н-9/2006. Използването на географския регион като допълнителен критерии за съпоставимост съответства на чл. 33, ал. 1, т. 5 от Наредба Н-9/2006 и на т.1.55 от Ръководството на ОИСР. Според съда доводите на жалбоподателя за постигането на еднаква печалба на различни пазари са отхвърлени с аргумента, че се основават на изследване при неправилно избрани/групирани сделки с несвързани лица. Възраженията на ревизираното дружество относно третия критерий за групиране на съпоставимите сделки по вид продукция - също не са приети, тъй като според съда този критерий съответства на изискването за анализ на фактора характеристика на продукта или услугата , посочено в чл. 6, ал.1 т.1 от Наредба Н-9/2006 и осигурява възможност да се установи показателя променливи разходи на тон продукция от различните категории. По тези съображения съдът е обосновал извод, че увеличението на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2014 г. със сумата 952 902.14 лева съответства на чл.15 във връзка с чл.16, ал.1 ЗКПО. По отношение на разходите по фактурите, издадени от Steelmet (Cyprus) Limited, Кипър в размер на 756 867, 45 лева, съдът е приел, че в действителност органите по приходите са обосновали непризнаването им с неспазване на изискването фактурата да отразява вярно стопанската операция по смисъла на чл.10, ал.1 ЗКПО. На основание чл.116, ал. 1 и 2 ДОПК е приел, че доказателствената тежест за изясняване факти и обстоятелства извън територията на страната във връзка със сделките с чуждестранното дружество, е на ревизираното лице. Според съда доказателства, представени в ревизионното производство от една страна установяват дублиране на услуги и от друга не доказват реално изпълнение на конкретни услуги по сключеното споразумение. Липсват данни за време, пазар, страни и продукти на ревизираното лице, които да детайлизират вътрешногруповата услуга. Според съда налице са доказателства единствено за заплащане на възнаграждение, поради което правилно органите не признали разходите за данъчни цели. При преценката си съдът е съобразил и т.7.6 от Ръководството на ОИСР и е приел, че след като вътрешногруповата услуга не осигурява на ревизираното дружество икономическа и търговска изгода или подобряване на търговската му позиция, то не са налице основания за нейното признаване. Решението в обжалваната част е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила - липса на мотиви по спорните между страните въпроси и нарушения при събирането и преценката на доказателствата по делото. Основният спор по делото е свързан с трансферното ценообразуване по сделките на София Мед АД със свързани лица за покупка на посреднически услуги, за покупка на медни катоди от Халкор, с включена в цената лихва за отложено плащане и за продажба на продукция. Принципно вярно съдът е посочил, че органите по приходите не оспорват приложените от ревизираното лице методи за определяне на пазарни цени съгласно представената документация за трансферно ценообразуване метод на сравнимите неконтролирани цени (МСНЦ) по сделките за покупка на посреднически услуги и метод на увеличената стойност (МУС) по сделките по продажба на продукция. Според мотивите на ревизионния акт ревизиращите органи считат, че приложените от дружеството методи на трансферно ценообразуване, избор на тествана страна за съдържащите се в документацията сделки със свързани лица и период на анализ, съответстват на нормативните изисквания. По делото е установено и не е спорно, че методите са приложени чрез използването на съпоставими сделки с продукти или услуги, осъществявани между свързаното лице и независими лица (вътрешни съпоставими сделки), в съответствие с чл. 19, т.1 и чл. 29 т.1 от Наредба Н-9/2006г. Не е налице спор и по отношение на показателя марж на приноса , използван при приложението на МУС по сделките за продажба на продукция. По сделките за покупка на посреднически услуги и по продажба на продукция спорът е относно законосъобразността на извършения от органите по приходите анализ на съпоставимостта между контролираните и съпоставимите сделки, чрез групиране на съпоставимите сделки по допълнителни критерии. В обжалваното решение съдът не е обсъдил и не е изложил собствени мотиви по възраженията на София Мед АД срещу извършения от органите по приходите анализ на съпоставимостта на основание чл. 6, ал.1 от Наредба Н-9/2006 и извършените корекции за съпоставимост на основание чл. 20 от Наредба Н-9/2006 при прилагането на метода на сравнимите неконтролирани цени за сделките за покупка на посреднически услуги и на основание чл. 33 от Наредба Н-9/2006 при прилагането на метода на увеличената стойност. По сделките за покупка на посреднически услуги: В ревизионния акт е установено, че възнаграждението на посредниците е формирано на база процент от продажна цена, а не на база реализирани продажби, както е приел съда. При постановяване на решението съдът не е съобразил, че групирането по вид продукция, географско положение на краен получател и общо количество на реализирани продажби от съответния вид продукция е извършено по отношение на сделки по продажба на продукция, с цел съпоставимост на условията, при които се оказват посредническите услуги. Поради това неправилно е приел, че критерият вид продукция съответства на фактора за съпоставимост по чл. 6, ал.1, т.1 от Наредба Н-9/2006 г. - характеристика на продукта или услуга предмет на сделката . В случая предмет на сделките,за които е извършен анализа за съпоставимост, са посреднически услуги. В ревизионния акт органите по приходите са посочили, че размерът на възнаграждението на посредниците е в пряка зависимост от условията на продажбите, за които са оказват посредническите услуги и на това основание са извършили групиране на сделките по продажби на продукция. В обжалваното решение не е извършена преценка и не са изложени никакви мотиви налице ли е такава пряка връзка между установените при ревизията различия относно вида продукция, географски регион и общо количество на реализирани продажби от съответния вид продукция по сделките за продажба на продукция и цените на посредническите услуги по контролираната и съпоставимите неконтролирани сделки. Не са обсъдени и доводите на ревизираното дружество, че тези фактори не влияят върху цените на посредническите услуги, които се поддържат и в касационната жалба. В тази връзка следва да се посочи, че при прилагане на МСНЦ характеристиките на продукта или услугата, условията на сделката като количество, пазарните условия като географски пазар, на който се реализира стоката или услугата,посочени чл.20, т.1, т.2, б. а, т. 3, б. а от Наредба Н-9/2006 г. следва да се използват като фактори, които влияят върху цената, с цел елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка. В случая съдът е обсъждал тези фактори единствено с оглед цените по сделките за продажба на продукция, не и във връзка с цените на посредническите услуги по контролираната и съпоставимите неконтролирани сделки, които са предмет на анализа за съпоставимост. Съдът не е изложил никакви мотиви и по възраженията на София Мед АД, че общото количество на реализирани продажби от съответния вид продукция по сделките за продажба на продукция, не оказва влияние на цените на посредническите услуги по съпоставимите неконтролирани сделки и неправилно е използван от органите по приходите като допълнителен критерий за съпоставимост на сделките. Във връзка с тези възражения дружеството е поставило задача на съдебното икономическата експертиза (по въпрос 1) вещото лице да провери дали начислените комисионни от свързаните лица посредици попадат в обхвата от стойности на комисионни възнаграждения по съпоставими сделки, осъществени между София Мед АД и несвързани лица, съобразно предложената от ревизиращия екип категоризация за вид на продукта и територия т.е. да формира пазарните стойности на комисионните възнаграждения по съпоставимите сделки без третия допълнителен критерий, използван от органите по приходите. В приетото по делото заключение вещото лице не е отговорило на така поставената задача, тъй като при определяне обхвата на пазарните стойности по вътрешните съпоставими сделки с несвързани лица е използвало и трите критерия, посочени от ревизиращите органи. В нарушение на съдопроизводствените правила по чл.201 ГПК и въпреки искането на дружеството касатор да се даде възможност на експерта да отговори на поставената задача, съдът е приел заключението, без да назначи повторна експертиза по този въпрос. Нарушението е съществено, тъй като е довело до неизясняване на спора относно обхвата от пазарни стойности по съпоставимите неконтролирани сделки и в крайна сметка до неизясняване от фактическа страна на спора относно законосъобразността на извършения от органите по приходите анализ за съпоставимост по сделките за посреднически услуги. По сделките за продажба на продукция, основателни са доводите в касационната жалба, че съдът не е изследвал използвания от органите по приходите допълнителен критерий за съпоставимост себестойност на метала . Липсата на мотиви по този критерий препятства възможността касационната инстанция да обсъди и да се произнесе в съответствие с чл. 220 АПК по твърденията на касатора, че категоризацията по групи не отговаря на установените сделки и на данните от извършения анализ, посочени в касационната жалба в таблица. В решението липсват мотиви и по доводите на ревизираното дружество за необходимост от извършване на корекции и в намаление, а не само в увеличение на резултата на дружеството. Не е обсъдено и заключението на съдебно икономическата експертиза в частта на извършените корекции чрез прилагане на чл.17 от Наредба Н-9/2006. (стр. 15 и 16 от експертизата). При тези корекции вещото лице е извършило приравняване към средноаритметичната стойност от редицата на съпоставимите пазарни стойности на всички сделки по продажба на продукция към свързани лица, които са извън обхвата на редицата от пазарни стойности на показателя марж на приноса - както на сделките, при които маржа на приноса е под обхвата на пазарните стойности, така и на сделките, при които маржа на приноса е над обхвата на пазарните стойности и е установило основания за намаление със сумата 324 526.15 лева (стр. 16 от експертизата). В това отношение са основателни доводите в касационната жалба за съществено нарушение на съдопроизводствените правила. За сделката по покупка на медни катоди от Халкор е установено, че в представена документация за ТЦ не се съдържа анализ на пазарния характер на лихвата за отложено плащане, включена в цената по тези доставки. Органите по приходите са приложили МСНЦ като са приели за подходящи съпоставими неконтролирани сделки лихвите по получени краткосрочни заеми от ревизираното дружество. Сравнен е лихвеният процент на лихвата за отложено плащане по всяка доставка, платена от дружеството със среднопретегления лихвен процент по краткосрочните банкови заеми, установен въз основа на данните за лихвени проценти по краткосрочни заеми в годишните финансови отчети на дружеството. Съдът не е извършил проверка въз основа на какви критерии са определени като съпоставими сделки лихвите по краткосрочни банкови заеми на дружеството и извършен ли е анализ на съпоставимостта. В мотивите на ревизионния доклад е посочено, че е взет среднопретеглен лихвен процент от 5.54 %. Дружеството твърди, че е следвало да бъде изготвена редица от пазарни стойности. Съгласно чл.15, ал.1 от Наредба Н-9/2006 редица от пазарни стойности се изготвя в случаите, когато се използват няколко съпоставими неконтролирани сделки. Доколкото в ревизионния акт е посочено, че са лихвите по краткосрочни банкови заеми т.е. повече от една съпоставими сделки съдът е следвало да изясни това обстоятелство, включително и чрез вещо лице. Неправилно съдът е приел, че резултат от премия и дискаунт на метала, се отнася за сделката по покупка на медни катоди от Халкор. Този показател е свързан със сделките по продажба на продукция и по-конкретно с преработвателна цена на продукцията. В резултат съдът не е извършил дължимата проверка за законосъобразност на приложения от органите по приходите МСНЦ за определяне на пазарните лихви и съответно на извършеното увеличение на финансовия резултат по сделките за покупка на медни катоди от Халкор. Не е обсъдил и възраженията на дружеството за неправилното му прилагане и представените в тази връзка доказателства. По отношение на непризнатите разходи за услуги по фактури, издадени от Steelmet (Cyprus) Limited, Кипър съдът е възприел констатациите на органите по приходите, че доказателствата във връзка с осъществяване на услугите не съдържат никаква конкретика с оглед дейността на ревизираното лице, без да ги провери. Не са обсъдени доказателствата съдържащи се в административната преписка (л.29-63, приложение 1). По делото не са събрани доказателствата или част от тях, които органите по приходите са проверили на място, в офис на дружеството. В ревизионния доклад са посочени заглавията на проверените 13 папки, но липсват конкретни констатации по съдържанието им. Съдът не е дал указания на София Мед АД, че следва да представи доказателствата, в превод на български език. Нарушението на чл. 171, ал. 5 АПК е съществено, тъй като е довело до неизясняване на фактите, свързани с изпълнението на услугите по договора, сключен със Steelmet (Cyprus) Limited, Кипър. Допуснатите съществени нарушения на съдопроизводствените правила засягат фактическите установявания по извършеното увеличение на финансовия резултат за 2014 г. и препятстват преценката на касационната инстанция по приложението на материалния закон. С оглед на изложеното решението в обжалваната част следва са отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за изясняване на горните обстоятелства и преценка на извършения от ревизираното дружество и от органите по приходите анализ на съпоставимостта по сделките за посреднически услуги и продажба на продукция и на прилагането на МСНЦ при установяване пазарния характер на лихвите за отложено плащане, включени в цената на сделките по покупка на медни катоди от Халкор. При новото разглеждане на делото съдът следва да назначи повторна експертиза на основание чл. 201 ГПК, като вещото лице да отговори на въпрос 1 така, както е поставена задачата, въз основа на два от критериите за групиране на съпоставимите сделки по вид на продукция и по географски регион/територия. Във връзка с преценката за прилагането на МСНЦ по сделките за доставка на медни катоди от Халкор, съдът следва да постави допълнителна задача на вещото лице да извърши проверка на използваните като съпоставими сделки лихви по краткосрочни банкови заеми и в случаи, че са използвани няколко съпоставими сделки: да изготви редица от пазарни стойности съгласно чл.15, ал.1 от Наредба Н-9/2006 и да съпостави лихвите за отложено плащане по контролираната сделка с установените пазарни стойности на лихвите по съпоставимите сделки. При новото разглеждане на делото на София Мед АД следва да се дадат указания на основание чл.171, ал. 5 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и възможност да представи в превод на български език доказателствата за реалното осъществяване на услугите по договора със Steelmet (Cyprus) Limited, Кипър, проверени от органите по приходите на място в офиса на дружеството, които счита, че детайлизират вътрешногруповата услуга по време, пазар, страни и продукти на ревизираното лице. След изясняването на всички посочени по-горе спорни факти, съдът следва да извърши преценка по законосъобразността на извършените от ревизираното дружество и от органите по приходите анализи на съпоставимостта за сделките по покупка на посреднически услуги и сделките по продажба на продукция, като изложи мотиви по какъв начин всеки от посочените в ревизионния акт допълнителни критерии за групиране на съпоставимите сделки влияят на изследваните цени и нормата на показателя марж на приноса . При постановяване на решението съдът следва да изложи конкретни мотиви по възраженията на ревизираното лице за нарушения на материалния закон във връзка с извършените корекции на основание чл. 15 и чл. 16 ЗКПО, включително и по доводите за извършване на корекции на финансовия резултат в посока намаление, а не само в увеличение на основание чл.17 от Наредба Н-9/2006. В тази връзка е необходимо да се посочи, че според органите по приходите, разпоредбата на чл. 15 ЗКПО е със следното съдържание: когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат (върху размера на печалбите и доходите), отличаващ се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат (печалбата и доходите им) се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Точното съдържание на разпоредбата на чл. 15 ЗКПО, в приложимата редакция от ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г. е следното Когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица . По сделките за доставка на медни катоди с Халкор съдът следва да изложи мотиви използваните лихви по получени краткосрочни банкови заеми съпоставими ли са с изследваните лихви за отложено плащане и законосъобразно ли е приложен МСНЦ при определяне на разходите за лихви изплатени на Халкор. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски за сумата над 200 лева. По разноските в останалата част, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал.3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,