Решение № 69 от 7.01.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6067/2021 г.

Решение № 69 от 7.01.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6067/2021 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Джобтайгър" ООД, град София, чрез адв. И. Симеонов от Адвокатско дружество "Балкански и партньори" против решение № 1541/12.03.2021 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 4540/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22220417002707-091-001/11.12.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - София. В касационната жалба са посочени основанията по чл. 209, т. АПК – нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост на съдебния акт. Според касатора решението не отговаря на процесуалните изисквания за постановяването му – чл. 168, ал. 1 и 2 във връзка с чл. 146 АПК, чл. 12 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, приложими субсидиарно в производството по чл. 156 и сл. ДОПК, на основание § 2 от ДР на ДОПК. Излага подробни съображения за необоснованост на изводите на първоинстанционния съд по валидността на оспорения ревизионен акт. Счита, че съдът е допуснал съществено процесуално нарушение на съдопроизводствените правила като не е обсъдил възраженията на дружеството – жалбоподател за нищожност на акта. Твърди, че по делото е установено, че заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) и заповедите за нейното изменение, ревизионният доклад (РД) и ревизионният акт (РА) не са подписани чрез полагане на квалифицирани електронни подписи, удостоверени с последващо квалифицирано удостоверение за електронен подпис отварящо на Приложение I на Регламент (ЕС) № 910/2014. Само притежанието на сертификат не удостоверява валидирането на електронния подпис към момента на подписването. Представените по делото заверени преписи от електронни документи съдържат означение, че са подписани с електронен подпис, а не с квалифициран електронен подпис. На това основание касационният жалбоподател счита, че оспореният ревизионен акт не е подписан в съответствие с чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК, което е условие за неговата валидност. В съдебно заседание и в представеното по делото писмено становище от адв. Симеонов се поддържа като основание за нищожност на ревизионния акт и липсата на компетентност на неговите издатели. В тази връзка се сочи, че по делото не е установено качеството орган по приходите към момента на издаване на оспорения акт, тъй като представените заповеди за назначаване са за териториална структура на НАП, която не съществува от 1.01.2010 г. По приложението на ЗДДС се твърди, че административният орган не е изпълнил доказателствената си тежест по чл. 170, ал. 1 АПК и не е представил доказателства във връзка с тези факти. Изводите на органите по приходите за липса на реални доставки на услуги по спорните фактури, издадени от "Латола – 91" ЕООД и "ДФ Груп – 70" ЕООД и липса на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, противоречат на доказателствата по делото. В частта на установените задължения по ЗКПО поддържа становище за незаконосъобразност на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2016 г. Счита, че за дружеството са налице всички предпоставки за признаване на осчетоводените разходи за услуги, а изводите на органите по приходите и на първоинстанционния съд за документална необоснованост на разходите и отклонение от данъчно облагане на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, са необосновани и в противоречие с материалния закон. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Подробни съображения във връзка с посочените касационни основания са изложени в представено по делото писмено становище на адв. Симеонов. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител юрк. Мирчева оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение. По отношение на доводите за нищожност на ревизионния акт, поддържа становище, че ЗВР, РД и РА не оспорени по реда на ГПК от страна на жалбоподателя. Твърди, че по делото са представени доказателства, че лицата, подписали актовете по възлагане на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт са служители на НАП и доказателства, че са притежавали квалифицирани електронни подписи. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: С оспорения ревизионен акт на "Джобтайгър" ООД, град София са установени задължения по ЗДДС, резултат от отказ на право на право на приспадане на данъчен кредит в размер на 48 630 лева и съответните лихви от 11 940. 34 лева за данъчни периоди м. 01, 02, 03, 05 и 06.2015 г., м. 01 и 02.2016 г. по фактури, издадени от "Латола – 91" ЕООД и "ДФ Груп – 70" ЕООД, както и е определен корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 6 000 лева. В частта по ЗДДС органите по приходите са приели, че не са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради липса на реално осъществени доставки на консултантски услуги от доставчиците. Този извод е мотивиран с обстоятелството, че представените договори и приемо – предавателни протоколи са бланкетни и не удостоверяват извършването на конкретни услуги в конкретно определен период от време, управителите и на двете дружества – македонски граждани, не са пребивавали в България към момента на подписване на договорите и протоколите за изпълнението им, а от ревизираното лице не е предоставена информация по какви критерии е избрало съответния подизпълнител. По отношение на фактурите от ДФ Груп-70 ЕООД, решаващият орган, позовавайки се на решението на Съда на ЕС по дело С- 271/12, е приел, че не е изпълнено и условието по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, тъй като не съдържат описание на услугите. В частта по ЗКПО е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2016 г. на основание чл. 16, ал. 1 и 2, т. 4 от ЗКПО с разходите за външни услуги в размер на 60 000 лева по фактурите, издадени от "ДФ Груп -70" ЕООД. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е валиден административен акт, като издаден от органа, възложил ревизията и органа, определен да я извърши съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Приел е, че не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила при провеждане на ревизията. Оплакванията на жалбоподателя за нарушение на принципите на обективност и служебно начало при събиране на доказателствата, са отхвърлени като неоснователни. По материалната законосъобразност на установените задължения по ЗДДС, съдът е приел, че не са налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 и чл. 25 от ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит. Според съда представените по делото договори, фактури, протоколи и плащания не доказват реалното извършване на доставките. Съдът е приел за доказано оспорването истинността на представените документи от жалбоподателя (договори и приемо – предавателни протоколи), след като не е спорно, че те не са подписани от лицата, сочени за техни автори и че те са неистински документи. В частта по ЗКПО съдът е приел, че е осъществено отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО – начисляване на възнаграждения за услуги, които не са реално извършени, поради което законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2016 г. Решението е неправилно постановено. Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила по чл. 236, ал. 2 от ГПК, приложими субсидиарно на основание § 2 от ДР на ДОПК. Възраженията на жалбоподателя по валидността на ревизионния акт, поради неспазване на изискванията за подписването му съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК, не са обсъдени от първоинстанционния съд. В мотивите си съдът е посочил единствено, че съобразява преценката си за компетентност на органите по приходите по чл. 119, ал. 2 ДОПК с представените заповеди за назначаване на органите по приходите на л. 144 и доказателствата за електронен подпис на л. 196 и сл. Липсват обсъждане на посочените доказателства. Съдът не е извършил проверка по възраженията на жалбоподателя, че квалифицираните електронни подписи на органите по приходите не са активирани, тъй като не отговарят на изискванията на Приложение I от Регламент (ЕС) 910/2014. Липсват каквито и да било мотиви по доводите в жалбата, че ЗВР, ревизионният доклад и ревизионния акт не са подписани като електронни документи с квалифициран електронен подпис на органите по приходите, по смисъла на чл. 25 от Регламент (ЕС) 910/2014. Допуснатото нарушение е съществено, тъй като препятства касационната инстанция да извърши проверката за спазване на материалния закон съгласно чл. 220 АПК и засяга дължимата проверка за законосъобразност на ревизионния акт в съдебното производство по чл. 160, ал. 2 ДОПК, която включва преценка от съда на компетентността на органите по приходите и спазването на предвидената от закона форма на акта. Заеманата длъжност и качеството орган по приходите на издателите на ревизионния акт, както и спазването на изискването за подписване на акта по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК са факти, които подлежат на доказване във всеки конкретен случай. Доказателствената тежест е на административните органи съгласно общото правило на чл. 170, ал. 1 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. С оглед на изложеното обжалваното съдебно решение следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане съдът следва да укаже доказателствената тежест за установяване спазването на изискването по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК съгласно чл. 170, ал. 3 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК и да даде възможност на административния орган да сочи доказателства в тази връзка. При необходимост от специални знания и бездействие на страната, съдът може служебно да назначи вещо лице, което да извърши проверка дали квалифицираните електронни подписи, които органите по приходите притежават в релевантните периоди, са активирани при подписване на процесните ЗВР, РД и РА, респективно дали представените писмени доказателства за използване на електронен подпис от органите по приходите, издали процесните актове, удостоверяват това обстоятелство. При преценката си съдът следва да съобрази и действащата към момента на подписване на съответния акт редакция на чл. 13 от ЗЕДЕП, съответно ЗЕДЕУУ. При новото разглеждане на делото, съдът следва да обсъди и възражението на дружеството – жалбоподател за липса на компетентност на органите по приходите, които са го издали, тъй като според представените заповеди за назначаване са служители на ТД на НАП, София град – териториална структура на Националната агенция за приходите, която не съществува от 2010 година, което се прави за първи път в касационното производство. В тази връзка следва да се дадат указания на ответника да сочи доказателства за промените, извършени в териториалната структура на НАП с решение № РМФ - 286/19.12.2009 г. на Управителния съвет на НАП, в сила от 1.01.2010 г. С оглед отмяната на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които засягат преценката по валидността на оспорения ревизионен акт, не следва да се обсъждат останалите касационни доводи по материалната му законосъобразност. При този изход на спора, следва да се отмени и решението в частта за разноските. По разноските за настоящото касационно производство следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,