Решение № 11331 от 22.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5044/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С решение 1053 от 19.03.2024 г. по адм. д. 408/2023 г., Административен съд Пазарджик (АС-Пазарджик) е отхвърлил жалбата на "ТРЕНД БИОЕКСПОРТ" ЕООД, ЕИК 205770779, със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, [адрес], представлявано от управителя А. Г., против ревизионен акт (РА) Р-16001321003219-091-001 от 20.12.2022 г., издаден от органи по приходите в НАП Пловдив, в частта, в която е потвърден с Решение 101/23.03.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП и дружеството е осъдено да заплати на НАП разноски по делото в размер на 19 454 лв.

Срещу решението на АС-Пазарджик е подадена касационна жалба от "ТРЕНД БИОЕКСПОРТ" ЕООД, представлявано от управителя А. Г., чрез адв. Н. Бангеев от ПзАК, в която се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба се твърди, че първоинстанционният съдебен акт не е мотивиран, а съдът е подходил формално при преценка на събраните доказателства. Поддържа се, че дружеството не е отговорно за кадровата обезпеченост на доставчика, което кореспондира с практиката на СЕС по Решение С324/11 на СЕС, както и практиката на ВАС. Поддържа се, че са налице реални доставки по процесните 191 бр. фактури, издадени от ГРГ ЕКСПОРТ ЕООД, с предмет на доставките пресни диворастящи гъби пачи крак, манатарка, бели и черни трюфели. Претендира се отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът директор на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Панова, взима становище за неоснователност на касационната жалба. Представя се Писмена защита. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-16001321003219-091-001 от 20.12.2022 г., издаден от органи по приходите в НАП Пловдив, в частта, в която е потвърден с Решение 101/23.03.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на "ТРЕНД БИОЕКСПОРТ" ЕООД на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчния период 17.03.2020 г. до 31.05.2021 г. не е непризнат данъчен кредит в общ размер 304 296, 95 лв. с прилежащи лихви в размер на 62 966, 59 лв., както и лихви за просрочие в размер на 13,85 лв., по 191 бр. фактури, издадени от "ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД с предмет горски плодове и диворастящи гъби.

Административен съд Пазарджик е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, като е приел, че ревизионният акт (включително ЗВР, ЗИЗВР и РД ) е издаден от компетентен орган по чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Първоинстанционният съд е описал подробно (стр. 3 7 от решението) извършените действия и събраните доказателства в хода на ревизията, както и констатациите на органите по приходите, поради които е прието, че липсват реални доставки по 191 бр. фактури, издадени от "ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД. Решаващият съд е посочил и констатациите на данъчните органи при извършената насрещна проверка на основание чл. 45 от ДОПК на доставчика. В съдебния акт е възпроизведено и заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ).

По отношение на материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт, решаващият съд е обосновал извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактурите с издател "ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД.

За да постанови обжалвания резултат, АС-Пазарджик е приел, че доставките, извършени от "ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД се отнасят до родово определени вещи (гъби, горски плодове, билки), а съгласно разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, собствеността върху родово определени вещи се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова - след като бъдат предадени. Първоинстанционният съд е констатирал, че не са представени доказателства за индивидуализирането и предаването на вещите, като липсват документи за добив при доставчика, а също така и кантарни бележки, които да удостоверят надлежното претегляне на добитото количество гъби и горски плодове. Според АС-Пазарджик по този начин се компрометира съдържанието на представените по делото приемо-предавателни протоколи, тъй като липсват доказателства за индивидуализирана стока при доставчика, чието собственост се прехвърля върху ревизираното лице. Съдът е възприел за основателни доводите на ревизиращите органи, че в представените пътни листи липсват основни реквизити - начален, километраж, изминати км, час на тръгване, на пристигане и т. н, което не дава възможност да се приеме, че курсовете са изминати. От справките на АПИ не се установява преминаване на МПС-тата на "ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД през нито една контролна точка на Националното ТОЛ управление.

Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

В касационната жалба се правят оплаквания за неправилност на решението на АС-Пазарджик поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното:

1. Неоснователен е доводът, че първоинстанционният съд не е извършил всестранен и обстоен анализ на всички относими към спора доказателства, подходил е формално, в резултат на което е направил необосновани изводи за липса на реални доставки по процесните фактури. Решаващият съд е описал подробно събраните в хода на ревизията доказателства, вкл. извършената насрещна проверка на ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД (191 бр. фактури: 203 бр. приемо-предавателни протоколи товарителници, пътни листове, удостоверения, позволителни и др.). Посочил е, че от началото на 2020 г., дружеството извършва дейност - бране и продажба на сурова (прясна) диворастяща гъба, бял и черен трюфел и горски плодове на Територията на ТП ДГС - Пазарджик в районите около селата Црънча, Дебърщица, Паталеннца, Бактун и местността Добра вода. Подробно е посочил броя на назначени лица лица на трудов договор, предимно общи работници за добив на гъби, трюфели и горски плодове. Позовал се е на заключението на съдебно- счетоводна експертиза, че процесните 191 бр. фактури, включително начисленият и платен ДДС са осчетоводени в счетоводните регистри на ревизираното лице и "ГРГ ЕКПОРТ" ЕООД.

С оглед изяснената фактическа обстановка по делото АС-Пазарджик е формирал правилни и законосъобразни изводи по всеки един от наведените от жалбоподателя доводи.

1. Съдът правилно е преценил установените от органите по приходите обстоятелства при извършената насрещна проверка на ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД и доказателствата, събрани в хода на ревизията и в съдебното производство. В настоящия случай не са представени документи кантарни бележки към приемателно-предавателните протоколи, с които да се установи претеглянето на тези стоки. Липсват годни доказателства за транспортирането на тези стоки, а наред с това не са представени разходооправдателни документи за закупено гориво, липсват пътни книжки, данни за изминати километри, начален и краен километраж. В случая съдът е анализирал реалността на доставките с оглед на вида на стоките. По отношение на доставката на стоки е съобразено обстоятелството, че при условията на чл. 24 ЗЗД собствеността върху същите, в качеството им на родово определени вещи, се прехвърля при определянето им по общо съгласие, или от момента на предаването им. Правилно е прието, че представените фактури сами по себе си не са доказателства за настъпване на данъчно събитие и е необходимо установяване на обективния факт на предаването на стоките по вид и количество. Фактът на предаването на стоките от доставчика на ревизираното лице не се доказва.

Решаващият съд подробно е обсъдил приетата по делото ССчЕ и е достигнал до мотивирания извод, че с нея не се опровергават констатациите на органите по приходите. Събраните доказателства не доказват кога и къде конкретно процесните количества гъби са предадени от "ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД на "ТРЕНД БИОЕКСПОРТ" ЕООД. Съдебният експерт изрично е посочил в заключението, че не са представени документи за претегляне за добитите количества при ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД.

Наред с това с писмо на ТП ДГС Пазарджик се установява, че в района на това горско стопанство могат да бъдат добити средногодишно 15, т. билки 10 т. горски плодове и 10 т. диворастящи гъби, а според направения количествен анализ дружеството е фактурирало на своите клиенти 530 398. 79 кг диворастящи гъби. в т. ч. 361 232. 29 кг. манатарка. 55 7S7 кг. пачи крак, 32 860. 50 кг. челядинка. От страна на доставчика ГРГ ЕКСПОРТ" ЕООД не е представен изискващия се задължителен списък, съдържаш три имена, адрес и ЕГН на физическите лица, заети непосредствено с добива на горски и недървесни продукти, който се подава заедно със заявлението за издаване на позволително за ползване. Липсват също така данни за подаването на уведомление, с което се декларира сформирането на ежедневни временни събирателни пунктове за събиране на гъби в посочените по-горе райони.

1. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая обаче, този положителен факт реално извършени доставки не е доказан с представените фактури и приемателно-предавателни протоколи. Следователно законосъобразен е отказът на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, поради липса на доказателства по пряката доставка, като липсата на кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги, следва да се цени само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки.

4.Съдът намира за необходимо са отбележи, с оглед изброените решение на СЕС в касационната жалба, че разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В тази връзка в мотивите на решението на СЕС по дело С-285/11, "Боник" /т. 31 и т. 32/ е прието, че за да се признае правото на приспадане, е необходимо съдът в съответствие с правилата на доказване, установени в националното законодателство, да провери дали доставките на стоки /услуги/ са реално осъществени и дали тези стоки са използвани от получателя за извършваните от него облагаеми сделки. Упражняването на правото на приспадане не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура, а се ограничава до действително дължимите данъци, тези, отговарящи на облагаема сделка /т. 13 и т. 17 от решението по дело С-342/87 "G. H.", т. е. само фактурата не е достатъчна като доказателство за осъществяването на доставката.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е потвърдил същия, АС-Пазарджик е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

По разноските: При този изход на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на направените по делото разноски пред касационната инстанция. Процесуалният представител на ответника на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК претендира разноски в размер на 19 454,00 лв., като по отношение на формирането на размера не се сочи правно основание, но вероятно същото се черпи от чл. 7, ал. 2 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. на ВАС.

Настоящият съдебен състав приема, че с Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по преюдициално запитване, отправено от Софийски районен съд, е прието, че член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС следва да се тълкува в смисъл, че ако се установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочените разпоредби, националният съд е длъжен да откаже да я приложи. Решенията на Съда на ЕС по преюдициални запитвания са задължителни за всички съдилища на основание чл. 633 ГПК, поради което за настоящият съдебен състав, счита че посочените в наредбата размери на адвокатските възнаграждения, а оттук и следващите се размери на юрисконсултски възнаграждения, могат да служат единствено като ориентир при определяне служебно на възнагражденията, но без да са обвързващи за съда. Следователно същите подлежат на преценка от съда с оглед вида на правния спор и съществуващия материален или нематериален интерес, вида и количеството на извършената работа и преди всичко фактическата и правна сложност на делото.

С оглед на горното, в полза на НАП следва да се присъдят разноски в размер на 10 000 лв., доколкото в случая претендираното юрисконсултско възнаграждение в размер на 19 454,00 лв. се явява прекомерно с оглед предмета на делото и фактическата и правна сложност на спора.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предложение първо, Върховният административен съд, първо отделение