Решение № 7274 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2275/2017 г.

Решение № 7274 от 9.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2275/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Дишкови" ООД, чрез процесуалния представител адв. М. П. срещу Решение № 7 от 05.01.2017 г. по адм. дело № 2253/2016 г. по описа на Административен съд П., 6 състав.

В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и по същество постановено ново, с което се отмени обжалвания РА. Претендира разноски по представен списък за двете съдебни инстанции.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. П. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Панова, в писмена защита излага становище за неоснователност на касационната жалба и претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за основателна.

Предмет на обжалване пред АС П. е бил Ревизионен акт № Р-16001615009805-091-001/10.06.2016 г., издаден от началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 583 от 25.08.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. П., с който на "Дишкови" ООД е установен за довнасяне корпоративен данък за 2011 г. в размер на 17 963,68 лева и лихви за забава в размер на 7 668,08 лева.

На първо място първоинстанционният съд е приел, че РА в потвърдената с решението на решаващия орган част е издаден от материалнокомпетентни органи по приходите, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на ревизионното производство.

По същество спорният момент е бил законосъобразно ли е било извършеното от органите по приходите увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата от 179 636,84 лева за 2011 г. на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО.

От фактическа страна за безспорно е установено, че на 22.11.2006 г. с протокол на ОС на "Дишкови" ООД е взето решение / във връзка с договор за прехвърляне на предприятие по чл. 15, ал. 1 от ТЗ от ЕТ "Д. Д." на "Дишкови" ООД/ средствата на собственика на ЕТ в размер на 179 7.636,84 лева да бъдат отнесени в общ ирезерви на новото дружество. Взета е счетоводна операция по дебита на сметка 499 - "Други кредитори" срещу кредитиране на сметка 111 "Общи резерви" с основание "покупка на предприятие", видно от представената оборотна ведомост към 21.11.2006 г. на "Дишкови" ООД. В оборотната ведомост към 21.11.2006 г. на ЕТ, сума в същия размер е записана по К/т на сч. сметка 107 "Сметка собственик" и при продажбата е отписана Д/т на сч. сметка 107 "Сметка собственик" срещу К/т на сч. сметка 499 "Други кредитори" в размер на 179 636,84 лв. с основание "продажба на предприятие". За транзитна сметка за завеждането на дебитни и кредитни салда по съответните сметки при осчетоводяването на прехвърлянето на предприятието е ползвана см. 499 "Други кредитори" и в двата стопански субекта. Според представените журнали на сметка, по счетоводна сметка 111 "Общи резерви" на дружеството няма движение през 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г.

С РА е прието че с прехвърлените средства в "Дишкови" ООД в посочения размер, дружеството е станало длъжник на съдружника Дишков, а последният е станал кредитор на дружеството за вземането му в размер на същата вноска. Направената вноска подлежи на възстановяване, тя следва да се третира като разчет и да бъде представена в баланса като задължение. Посочено е също, че според икономическото съдържание на внесените допълнителни парични вноски от съдружниците е допустимо представянето им или като резерви или като разчет, като независимо от начина на отчитането им, финансовият резултат на дружеството не се влияе, защото във всички случаи дружеството дължи връщането им, до отпадане на основанието за това задължение. Основният капитал на дружеството не е увеличен с тази вноска. Ако не се извърши възстановяване на направената вноска, за дружеството ще се формира приход, тъй като ще настъпи икономическа изгода под формата на намаляване на пасивите /т. 4.4. от Общите разпоредби на Националните стандарти за финансови отчети на малки и средни предприятия/.

Въз основа на горните констатации, с РА е извършено преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат на дружеството за 2011 г. със сумата от 179 636,84 лева на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО /в приложимата редакция/ поради изтичане на 5-годишния давностен срок за погасявяне на задължението.

Съдът е приел, че доколкото от наличните счетоводна документация е видно, че задължението е налично при дружеството от 21.11.2006 г. и по сметка 111 "Общи резерви" няма движение през следващите 5 години, т. е. това задължение към съдружника не е отписано, което прави неприложимо изключението по чл. 46, ал. 2 от ЗКПО. След като вземането е възникнало през 2006 г., то към 2011 г. посочената сума не е върната и съответно, задължението е погасено с 5 годишна давност. Съобразно това АС П. е приел РА в частта относно извършеното увеличение на ФР за 2011 г. със сумата от 179 636,84 лева на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО за материалнозаконосъобразен.

Решението е неправилно.

1. Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за допуснато съществено процесуално нарушение от страна на първоинстанционния съд. Видно от мотивите на съдебния акт правилно е установена фактическата обстановка, обсъдени са детайлно всички събрани писмени доказателства. Съдът е посочил какви са констатациите на вещото лице по допуснатата и изслушана ССчЕ, като на стр. 9 и 10 от решението съдът е изложил конкретни съображения за некредитирането на заключението. Въз основа на анализ на доказателствата и приложимата материалноправна уредба, съдът е формирал извода за законосъобразност на РА в посочената му част. В този смисъл несъстоятелно е оплакването на касатора, че в решението липсват мотиви на съда и същото се явява недопустимо.

1. Във връзка с приложението на материалния закон касационната инстанция намира, че решението е неправилно по следните съображения:

Безспорно е установено, че на 21.11.2006 г. с Решение на Пловдивския окръжен съд по ф. д. № 5629/1994 г. по описа на съда е вписано прехвърлянето на търговското предприятие по реда на чл. 15, ал. 1 от ТЗ от ЕТ "Д. Д." на "Дишкови" ООД. С протокол от Общо събрание на съдружниците в "Дишкови" ООД от 22.11.2006 г. е взето решение средствата на собственика на ЕТ "Д. Д.- Динго" в размер на 179 636,84 лева да бъдат отнесени в общи резерви на дружеството. Не са спорни извършените счетоводни операции по отразяването на сумата по съответните счетоводни сметки на дружеството.

Необосновано приходните органи приемат, че към 22.11.2006 г. въз основа на цитирания протокол и осчетоводяването на сумата за дружеството е възникнало задължение към единия съдружник - Д. Д. Както се установява от заключението по ССчЕ, кореспондиращо с приложените по делото счетоводни документи, това задължение е съществувало по сметка 107 "средства на собственика" при ЕТ преди 01.01.2006 г. Според оборотната ведомост на ЕТ сумата от 179 636,84 лева е била налична като крайно салдо по сметка 107 към 31.12.2004 г., като няма данни кога точно е възникнало задължението.

От друга страна, от направените счетоводни записвания при ЕТ и "Дишкови" ООД към 21.11.2006 г. не се установява дружеството да има регистрирани загуби или необходимост от парични средства в размер на 179 636,84 лева. Освен това констатирано е от в. л., че на 21.11.2006 г. Д. Д. не е вносител на посочената сума в касата или по банковата сметка на "Дишкови" ООД. На посочената дата е станало само счетоводното отразяване на сумата по кредита на сметка 111 "Общи резерви" на дружеството.

Съобразно горното, обосновано е твърдението на касационния жалбоподател, поддържано и пред първата инстанция, че ревизиращите органи не са изследвали точния момент на възникване на задължението, за да приемат, че същото се счита за възникнало за дружеството през м. 11.2006 г. В РД е отразено, че сумата съставлява допълнителна парична вноска от съдружник, а в решението на решаващия орган е отбелязано, че без значение дали спорната сума представлява допълнителна парична вноска, временна финансова помощ, дадени оборотни средства, заем пр., а дали възниква задължение за дружеството, което във всички случаи подлежи на връщане. След като по счетоводни данни не се установява реално внасяне на сумата по каса или по банкова сметка в полза на дружеството от съдружника Д. Д. към процесната дата през м. 11.2006 г. и тази констатация на в. л. не е оборена, то това означава, че задължението не е възникнало към м. 11.2006 г. Сумата е била налична преди 01.01.2006 г. в предприятието на ЕТ, а не в дружеството.

На следващо място, съгласно счетоводен стандарт /СС/ 18 "Приходи", т. 2 приходът е брутният поток от икономически изгоди през периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието. Признаването на приходите, съгласно СС 18, т. 5.1. се извършва, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода, свързана със сделката от продажбата, сумата на прихода може да бъде надлежно изчислена, направените разходи по сделката също да могат да се изчислят. Съгласно СС 18, приходът се признава при изтичане на давностния срок или при наличие на други основания за отписване на задълженията. От друга страна, принципът на текущо начисляване изисква приходите и разходите, произтичащи от сделки и събития, да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят.

Съобразно отговора на задача 4 от ССчЕ, внасянето на пари от собственика няма как да формира приход по смисъла на т. 2 от СС 18, съгласно който приход е брутният поток от икономически изгоди пред периода, създаден в хода на обичайната дейност на предприятието, когато този поток води до увеличаване на собствения капитал, отделно от увеличенията, свързани с вноските на собствениците. В заключението е отразено, че внасянето на пари по каса или по банкова сметка не формира приход по смисъла на счетоводния стандарт. От друга страна, сметки 107 и 111 се намират в пасива на баланса, в един и същ раздел А, като преместването на суми от една капиталова сметка в друга капиталова сметка не води до увеличение на основния капитал.

Като се съобразят тези констатации на вещото лице, кореспондиращи със счетоводните документи на ЕТ и на дружеството, приобщени към доказателствения материал по делото, и съответно, факта, че ако е налице задължение към собственика в размер на горецитираната сума, то същото е възникнало преди датата на прехвърляне на търговското предприятие и преди 01.01.2006 г., то необосновано както приходните органи, така и съдът приемат, че е налице основание по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО за увеличение на декларирания счетоводен резултат за 2011 г. на "Дишкови" ООД със сумата в размер на 179 636,84 лева. Съгласно цитираната разпоредба, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която задълженията са погасени по давност, но не повече от 5 години от момента, в който задължението е станало изискуемо. На основание чл. 110 от ЗЗД, с изтичане на петгодишна давност се погасяват всички вземания, за които законът не предвижда друг срок. Според чл. 69, ал. 1 ЗЗД, при липса на уговорен срок за връщане на сумите, вземането става изискуемо веднага при предоставянето им. В този смисъл необосновано е приетото от АС П., че процесното задължение е възникнало на 21.11.2006 г. при прехвърляне на предприятието на ЕТ на дружеството "Дишкови" ООД, доколкото се установява, че е съществувало към предходен момент - преди 01.01.2006 г. Данъчните органи са длъжни да обосноват от коя дата настъпва изискуемостта на задължението и да посочат кога точно изтича 5 - годишния давностен срок, а в процесния случай техните констатации не кореспондират с приложените по делото писмени доказателства и заключението по ССчЕ. В този смисъл Решение № 4756 от 02.04.2012 г. по адм. дело № 7994/2011 г. по описа на Върховен административен съд, първо отделение.

С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени обжалвания РА.

С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП, следва да заплати на "Дишкови" ООД сумата от 3023 лева, направени разноски за двете съдебни инстанции, съгласно представен списък по чл. 80 от ГПК / адвокатско възнаграждение за всяка инстанция в размер на 1299 лева; възнаграждение за вещо лице в размер на 350 лева и държавни такси за образуване на делата в размер на 25 и 50 лева/

Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,