Решение № 8069 от 14.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 517/2018 г.

Решение № 8069 от 14.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 517/2018 г., I о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "И." ЕООД, гр. П., подадена чрез адв. А., срещу решение № 2063 от 27.11.2017 г. на Административен съд - П. (АСП), постановено по адм. д. № 540/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-16-1402378-091-01 от 19.12.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-П., потвърден с решение № 204 от 16.03.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП относно установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), вследствие на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 77 379,98 лева и лихви в размер на 9 993,34 лева. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено при съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът възразява срещу отхвърлянето на жалбата срещу РА, като е изложил доводи за реално осъществени доставки, доказателства за които били представени в хода на производствата. Иска се отмяна на атакуваното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., чрез процесуалния си представител в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Производството е за втори път пред Върховния административен съд като касационна инстанция. С решение № 2227 от 22.02.2017 г., постановено по адм. дело № 13297 по описа на Върховен административен съд за 2015 г. е отменено решение № 1734 от 28.09.2015 г. по адм. дело № 921 по описа на Административен съд - П. за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против процесния РА № Р-16-1402378-091-01 от 19.12.2014 г. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд, със задължителни указания относно несъобразени доводи за нищожност на РА и по повод разпределението на доказателствената тежест. При новото разглеждане на делото съдът, след съобразяване на представените доказателства за валидността на електронните подписи, положени под РА, РД и ЗВР е приел същите за издадени от компетентен орган. Дал е указания по разпределението на доказателствената тежест между страните и е изложил мотиви за процесните доставки и начислените задължения за данък по ЗДДС, в резултат на което е постановил отхвърлителен диспозитив. С оспорения РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен 77 379,98 лева и лихви в размер на 9 993,34 лева, по фактури, издадени от "О." ЕООД с предмет печатни платки и една фактура с предмет - козметика и от "К." ООД с предмет картонени кутии за печатни платки и една фактура с предмет "наем". При извършената насрещна проверка от доставчика и от ревизираното лице са представени процесните фактури, приемо-предавателни протоколи, плащания (в брой и по банков път) и счетоводна отчетност. Представени са фактури за предходни доставки, последваща реализация и митнически декларации. Установено е, че по делото не са ангажирани сертификати, спецификации, които да потвърждават твърденията, че процесните печатни платки са с различни параметри, което обосновава стократно по-високата цена, на която ги купува и препродава на своя клиент "О." ООД. Като за последното е констатирано, че е дружество, което от години внася платките си от Китай на ниски цени, след което започва да купува такива на стократно по-високи цени от български търговец, без да обоснове икономическата логика от тази промяна. Предвид горното, органите по приходите са отказали право на данъчен кредит по процесните фактури, като са приели, че не се установява от събраните доказателства и извършените проверки реалността на доставките и че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, тъй като безспорно не се установява прехвърляне собствеността на фактурираните стоки. Маркирано е, че е налице верига от доставки, представляваща данъчна измама, за която РЛ е бил наясно. За да отхвърли жалбата на "И." ЕООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Съдът се е произнесъл по съществото на правния спор. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и е приел за недоказан транслативния ефект на сделките/доставките и наличие на схема на данъчна измама, изразяваща се в следната последователност - внос на стоки, завишаване на цената и данъка, който не се внася в бюджета и възстановяване на данъка на последния по веригата, който изнася стоките извън страната. Съдът е посочил, че притежаването на данъчни фактури не е достатъчно да обоснове реалност на отразените в същите стопански операции, а недоказана реална доставка, макар и документално оформена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице. Решението е правилно. В хода на ревизията е установено, че дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, като получател по доставки по фактури, издадени от "О." ЕООД и "К." ООД. Предмет на доставките са стоки, а именно - печатни платки, козметика, кутии за печатни платки и по една фактура е фактуриран наем. Понятието доставка на стока е дефинирано в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС - това е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Установяването на доставката или нейното реално осъществяване, в случаите когато се касае за минал период спрямо този на проверката, следва да бъде направено след анализ на резултатите от конкретната доставка при получателя. Наличието на действително осъществена доставка е предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право да приспадне данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. С оглед преценката за реално осъществена доставка по конкретните фактури е необходимо да се установи дали е налице предвиденият в чл. 6, ал. 1 ЗДДС правопораждащ юридически факт, а именно прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, при чието проявление възникват съответните правни последици. В случая следва да се има предвид, че с издадените фактури от посочените доставчици е документирана покупко-продажба на стоки и по една от фактурите - услуга, първите от които представляват сделки с родово определени вещи и прехвърлянето на собствеността следва да се извършат при спазване на правилото на чл. 24, ал. 2 от Закон за задълженията и договорите (ЗЗД). Съгласно цитираната разпоредба, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова - когато бъдат предадени. Горното не се доказва и от заключенията на вещите лица по назначените в хода на съдебното производство съдебно-счетоводни експертизи, приети без оспорване от страните. Вещото лице е установило, че процесните фактури са осчетоводени при контрагентите по фактурираните доставки. Установената верига от доставки, между лица обслужвани от едни и същ счетоводител, с едно и също упълномощено лице, с адреси в съседни входове, разколебава тежестта на представените доказателства. Видно от последните стойността на доставките е значително по-висока от стойността на първоначалното им придобиване. Констатиран е следният стоков поток на печатните платки: внос - "О." ЕООД - "И." ЕООД - "О." ООД и износ. Д. основа и внесеният ДДС на митницата от "О." ЕООД са ДО 22 034,43 лв. и ДДС в размер на 4 406,43 лв. Продажната цена от "О." ЕООД към "И." ЕООД е ДО - 287 899,90 лв. и ДДС в размер на 57 579,98 лв., а тази от "И." ЕООД към "О." ООД е ДО - 1 018 125,00 лв. и ДДС в размер на 203 625,00 лв. От органите по приходите е установено, че реално внесеният ДДС за периода от 31.01.2013 г. до 31.07.2014 г. /периодите на доставка на платки/ е 1 576,55 лв. Стойностите на стоките са с включена надценка на всяко от нивата на веригата от доставки, а в същото време крайният получател "О." ООД сам е осъществявал връзка с китайските дружества на цени значително различаващи се (а именно по-ниски) от тези по процесните доставки. Правилно от съда е отчетено, че извън икономическата логика е фактът "О." ООД да внася години наред платките си от Китай на ниски цени, след което да започне да купува такива на изключително по-високи цени от ревизирания субект. Основната дейност на двамата доставчици е различна от доставка на платки или кутии за платки. Разколебаването идва и от неустановения транспорт, а именно документирана е доставка директно към последния по веригата "О." ООД. Впоследствие се твърди, че стоките са взети отново от куриера и са предадени на прекия доставчик "О." ЕООД. За последното е депозирано писмо към жалбата от куриерската фирма, в което е описано, че става въпрос за грешка при доставката, но няма доказателства за изземването на пратката и предоставянето й към прекия доставчик "О." ЕООД. Съгласно писмените обяснения на управителя на "И." ЕООД, печатните платки са доставяни от служители на "О." ЕООД в склада на "И." ЕООД. Платките се опаковат от "И." ЕООД по заявка и се доставят до производственото помещение на "О." ООД, като платките са опаковани в кутии, поръчани и доставени от другия пряк доставчик "К." ООД. Обосновано в РА, а впоследствие и с решението на съда е прието, че ревизираното лице е знаело, че участва в данъчна измама по фактурирани доставки, които всъщност не са достигали до него, а са директно изпращани от прекия доставчик "О." ЕООД към крайния получател по доставките "О." ООД. Доставките на кутии за печатни платки, фактурирани от "К." ООД са обусловени от тези обективирани с фактури, издадени от "О." ЕООД и след като те не са доказани, правилно е отказано правото на приспадане и по фактурираните доставки от "К." ООД. Мотивите на съда се споделят от настоящия състав, предвид което не следва да бъдат преповтаряни. В частта, с която е потвърден отказът на правото на данъчен кредит по фактурата на "К." ЕООД с № 1052/14.06.2013 г. с предмет - доставка на услуга - наем, решението макар и немотивирано е правилно като краен резултат. Съдът е отхвърлил жалбата на ревизираното дружеството, с което е потвърден отказът да се признае правото на приспадане данъчния кредит. Представени са договори за наем, като след проверка, осъществена от органа по приходите, е констатирано, че имотът не е собственост на наемодателя "К." ЕООД. Видно от договора, сключен между "К." ЕООД и неговия наемодател, на прекия доставчик не се предоставят права за преотдаване на имота, което ограничава правата на същия и не разполага с възможност да отдаде чужд имот на РЛ и да фактурира сочената услуга. Освен горното, в така посочения имот е регистриран фискален апарат на доставчика "К." ЕООД, което в допълнение сочи на използването му от самия него. По повод доставката на козметика, съдът също не е изложил мотиви, но крайният резултат е правилен. Не са налице годни доказателства да се обоснове реалното изпълнение, респективно - предаването на стоките, фактурирани от "О." ЕООД. Същите не са индивидуализирани по своя род, което препятства възможността да се проследи процесната доставка. Правилно е квалифицирано основанието да не се признае право на приспадане на данъчен кредит в РА по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69 и чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, поради липса на осъществена доставка от издателите на фактурите "О." ЕООД и "К." ООД. Документалното обосноваване на сделката е въпрос на воля и търговски взаимоотношения, които при спор за материално право, което произтича от същите, следва да се докажат от страната, която черпи изгодни за себе си правни последици. Материалните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит следва да се преценят в зависимост от наличието на доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. П. силата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена, респ. услугата е извършена. Същото може да се види и от разпоредбите на Директива 2006/112/ЕС, в която съгласно чл. 14, § 1 доставка на стоки означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик. От значение в случая за правилното прилагане на закона е да се отговори на въпроса към мой момент възниква правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС това право възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът става изискуем, когато настъпва данъчното събитие, което по смисъла на чл. 25, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС в случая е доставка на стока и услуга. В допълнение следва да се отбележи, че по повод издаден РЛ на "О." ООД е постановено решение № 2339 от 23.02.3017 г. по адм. д. № 2122 по описа на Върховен административен съд за 2016 г., което е в същия смисъл в частта, касаеща процесните за настоящото производство доставки. Съдът при изпълнение на дадените от ВАС указания, правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса. На основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи същата да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12). В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Настоящата инстанция счита, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките по процесните фактури. От изложеното следва, че независимо, че жалбоподателят притежава данъчен документ, съставен в съответствие на изискванията на чл. 114 ЗДДС, след като този документ не е съставен във връзка с доставка на стока или услуга, по която е получател, основателно е отказан данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по издадените от "О." ЕООД и "К." ООД фактури. При този изход на процеса касаторът следва да бъде осъден да заплати на Д "ОДОП" П. разноски по делото за настоящата инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 2 363,40 лв., определено при условията на чл. 161, ал. 1 ДОПК, във вр. с чл. 8, ал. 1 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,