Решение № 1535 от 5.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12572/2018 г.

Решение № 1535 от 5.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12572/2018 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Еъркон" ЕООД - гр. С. чрез процесуалния си представител адв. С. И. срещу решение № 5257/14.08.2018 г., постановено по адм. дело № 1955/2018 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-22002216008497-091-001/31.07.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с решение № 1606/13.10.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП за определени данъчни задължения за ДДС в размер на 156 348 лв., вследствие непризнато право на данъчен кредит в размер на 122 100, 40 лв. по фактури, издадени от "Риом Дива" ЕООД, "Дилас 1" ООД, "Евроспектър 2000" ЕООД, "Евро Пропърти Интернешънъл" ЕООД, "Бад Трейд" ЕООД, "Килсон" ЕООД, "Сантим" ЕООД, "Дани Екотрейдинг" ЕООД, "Анитас БГ" ЕООД, "АГ Индъстри" ЕООД, "Бългериен Технолоджи Шоп" ЕООД, "Нарострой" ЕООД, "Евро Билд Къмпани" ЕООД, "Си Билд Комерс" ЕООД и "Глобъл Микротик" ЕООД с предмет - различни услуги и авансови плащания по услуги. Обжалва се и решението в частта, в която жалбата срещу решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - № 1606/13.10.2017 г. е оставена без разглеждане. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че е неправилен изводът на първоинстанционния съд, че заповед № РД-01-1390/31.10.2016 г. е истински документ - верен в частта на датата и оспорването не е доказано, като в тази връзка не е съгласен и с изводите на съда, кредитиращи заключението на съдебната компютърно-техническа експертиза. Излагат се оплаквания, че неправилно съдът не е допуснал тройна експертиза, която да даде отговор на основния въпрос - Извършвани ли са някакви манипулации в деловодната система на НАП във връзка с оспорената заповед?. С недопускането на тройна съдебна компютърно-техническа експертиза касационният жалбоподател сочи, че съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Оплаквания, свързани със съществото на спора относно правото на данъчен кредит по спорните доставки не са изложени в касационната жалба. Иска се отмяна на обжалваното решение и решаване от настоящия съд на въпроса по същество, а при условията на евентуалност делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на първоинстанционния съд. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. С. И. с искане и за присъждане на направените по делото разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Ответникът по касация директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. М. С. оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила като правилно обжалваното решение, както и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 093 лв. Направено е възражение за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение на адв. С. И., тъй като то надминава минимума по Наредба № 1/09.07.2004 г. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд за да отхвърли жалбата срещу цитирания по-горе ревизионен акт, с който на "Еъркон" ЕООД са определени задължения за ДДС в размер на 156 348 лв., вследствие непризнато право на данъчен кредит в размер на 122 100, 40 лв. по фактури, издадени от "Риом Дива" ЕООД, "Дилас 1" ООД, "Евроспектър 2000" ЕООД, "Евро Ппропърти Интернешънъл" ЕООД, "Бад Трейд" ЕООД, "Килсон" ЕООД, "Сантим" ЕООД, "Дани Екотрейдинг" ЕООД, "Анитас БГ" ЕООД, "АГ Индъстри" ЕООД, "Бългериен Технолоджи Шоп" ЕООД, "Нарострой" ЕООД, "Евро Билд Къмпани" ЕООД, "Си Билд Комерс" ЕООД и "Глобъл Микротик" ЕООД с предмет - различни услуги и авансови плащания по услуги, е прието, че не е доказано от жалбоподателя реалността на процесните доставки. В обжалваното решение съдът е изложил конкретни мотиви за всяка една от спорните доставки и въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства и е направил извод, че не е доказано законосъобразно упражняване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Според съда установено е от приходните органи, че въпреки насрещните проверки, доставчиците не са открити на декларираните от тях адреси и не са представили доказателства във връзка с установяване реалното извършване на спорните доставки, но съдът е изложил мотиви, че неоткриването на доставчиците само по себе си не може да формира изводи във вреда на ревизираното лице, но доказателствената празнота следва да се цени наред с всички останали факти и обстоятелства, установени по време на данъчната ревизия. Относно представените от "Еъркон" ЕООД документи във връзка с доставките според съда те не дават достатъчно ясна информация относно вида на услугите, за разлика от тези, които дружеството е съставяло като изпълнител на услугите, като този различен подход според съда е ясна индиция за различното отношение на жалбоподателя към извършените от него доставки и декларираните от него като получател. Съдът е посочил също така, че именно жалбоподателят като получател на доставките и бъдещ титуляр на правото по чл. 68, ал. 1 ЗДДС, е заинтересован да обезпечи онези доказателства, които да създадат сигурно убеждение у органите по приходите, че доставките от конкретните доставчици са били наистина реализирани. В съдебното решение е посочено, че в хода на съдебното производство жалбоподателят не е ангажирал никакви доказателства във връзка с указаната му с разпореждане от 26.03.2018 г. доказателствена тежест, като защитната му позиция се основава единствено на твърдението за неистинност на заповед № РД-01-1390/31.10.2016 г. с довод за невярност на датата на издаване на същия документ относно компетентността на органа, възложил ревизията, който предвид характера си на официален свидетелстващ документ според съда се ползва с материална доказателствена сила. Във връзка с оспорването съдът е приел, че документът е истински, който извод съдът е направил и въз основа на приетата съдебна компютърно-техническа експертиза и въз основа на нея съдът е приел, че оспорването не е доказано. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит като материално права е предпоставено от установяване реалното осъществяване на доставката на стока или услуга с оглед приложимите за това разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Тежестта за доказване, че доставките, от които жалбоподателя черпи правото на приспадане на данъчен кредит, пада върху него. Това е така, защото приходните органи в ревизионния акт са изградили констатациите за дължимост на ДДС, вследствие на непризнатото право на данъчен кредит въз основа на отрицателни факти, а именно, че не е доказано по безспорен начин, че фактурираните доставки са действително осъществени. В тази връзка в разпоредително заседание на 26.03.2018 г. съдът е преразпределил доказателствената тежест и е указал на страните какви доказателства и за какво следва да ангажират. Правилно и в съответствие с приложимите материалноправни разпоредби първоинстанционният съд е приел за недоказани като реални процесните доставки. Относно доставките от "Риом Дива" ЕООД по фактура № 50. 126/12.01.2015 г. с предмет "консултантски услуги" и от "Нарострой" ЕООД по фактура № 10... 53/18.09.2014 г. с предмет "демонтаж и монтаж на вентилационно оборудване на обект "Билла 181" - Студентски град" правилно първоинстанционният съд е приел за незаконосъобразно упражнено от касационния жалбоподател на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 ЗДДС, тъй като не е доказана реалността на фактурираните услуги. Представянето само на фактурите, без доказателства за реалното осъществяване на посочените доставки, не може да доведе до законосъобразно упражняване на посоченото материално право. Фактурата, както нееднократно в свои решения ВАС е приемал са доказателство за възникнали облигационни правоотношения между страните по доставките, но не са доказателства за тяхното извършване, освен ако в тях не е конкретизирана доставката до степен, че да може да се установи и реалното изпълнение. Това се отнася най-вече до хранителни стоки и други стоки от т. нар. разносна търговия, при които е установен именно такъв механизъм на доставки. Процесните доставки обаче не могат да се причислят към т. нар. разносна търговия и подлежат на доказване при условията на пълно и главно доказване от този, който претендира правото на данъчен кредит, респ. който го е упражнил. В случая фактурата от "Риом Дива" ЕООД въобще не е конкретизирана, тъй като е посочено само "консултантски услуги", без да става ясно какви конкретни услуги са договорени, а липсата на доказателства не установяват и по какъв начин са извършени и как са предадени, респ. приети. Жалбоподателят не е представил съпътстваща по фактурираните доставки документация между страните и затова са законосъобразни изводите на първоинстанциониня съд по отношение на тях, че не е доказана реалността им. Относно доставките от "Нарострой" ЕООД правилно съдът е приелза установено от данните от ревизията, че управителят и едноличен собственик на капитала на посоченото дружество от месец октомври 2014 г. се намира в Турция в затвор, поради което не е могъл да подписва каквито и да е документи, свързани с процесната доставка. Липсата на доказателства по какъв начин са извършени процесните доставки и как е станало предаването и приемането им между страните по доставките, правилно е обусловило извод у първоинстанционния съд, подкрепяйки констатациите в ревизионния акт за отказ от правото на данъчен кредит. Относно доставките от "Дани Екотрейдинг" ЕООД, по 11 бр. фактури, свързани с монтаж и демонтаж на дограми, тавани, щори, вентилационни и климатични инсталации, окабеляване и шпакловка и боядисване на офиси изводите на съда кореспондират с установеното по време на ревизията, а и в съдебното производство от жалбоподателя не са ангажирани никакви доказателства и не са правени доказателствени искания по съществото на спора. Представени са в ревизионното производство фактури протоколи, от които не може категорично да се приеме, че реално е осъществен предмета на доставките. Не са опровергани и констатациите на приходните органи, че доставките не са действително осъществени и въз основа на установеното в издадения на доставчика ревизионен акт № Р-2217-1405051-091-001/23.12.2014 г., обхващащ и периода на процесните доставки, както и за неустановеност на доставките към "Еъркон" ЕООД. За процесните доставки видно от представените договори, те касаят извършването на демонтаж и монтаж на посоченото оборудване, което означава, че доставчикът е следвало да предостави работна сила, а от доказателствата в ревизионното производство е видно, че голяма част от посочените работници, участвали при тези доставки, са отрекли да имат каквито и да отношения с "Дани Екотрейдинг" ЕООД. Затова и изводите на съда за липса на доказателства за действително осъществяване на услугите са обосновани и съответстващи на събрания от приходните органи доказателствен материал. По доставките от "Бад Трейд" ЕООД по 4 бр. фактури с предмет "авансово плащане за монтаж " на различно оборудване - хладилно и вентилационно и "окончателно плащане" за монтаж на такова оборудване обосновано съдът е счел, че липсват доказателства за плащането. Според разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС при авансово плащане ДДС става изискуем, макар това плащане да не е данъчно събитие. В тази връзка следва да се приеме за обоснован извода на първостепенния съд, че при недостатъчни доказателства, с които да се установи реалността на самите доставки на услуги и при непредставяне на документи, които да докажат, че е извършено плащане, то ДДС по фактурите не е станал изискуем и не може да се приложи разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Позоваването на получателя по фактурите (касационен жалбоподател в настоящето производство) на доказателства за предаване на извършените услуги на "Магнум 7 " ЕООД като последващи доставки, не доказват извършването на същите услуги по преките доставки. По фактура № 10... 24/30.09.2015 г., издадена от "Глобал Микротик" ЕООД с предмет "рекламни банери в сайтове klassa. bg и newsmaker. bg" настоящият съд подкрепя изводите, направени в първоинстанционното решение, че не е доказана реалността на доставките предвид липсата на доказателства за изготвяне на рекламните банери, информацията относно тяхното съдържание и кореспонденцията, която страните са водили относно предмета и изпълнението на фактурираната доставка. Липсата и на доказателства за публикуването на процесните рекламни банери правилно е обусловило у съда извод, че не е доказана реалността на доставката, поради което и правото на данъчен кредит е незаконосъобразно упражнено. Относно доставките по издадени 3 бр. фактури от "Бългериан Технолоджи Шоп" ЕООД с предмет "ремонт на автомобили" законосъобразни са изводите на съда за незаконосъобразно упражняване на право на данъчен кредит предвид, че не са представени безспорни доказателства за извършване на процесните ремонтни услуги. При липса на яснота и конкретизация на спорния предмет по 3 бр. фактури, обосновано в обжалваното решение е счетено, че не е доказано извършването на обективирания във фактурите ремонт на автомобили. По 3 бр. фактури, издадени от "Анитас БГ" ЕООД с предмет "ремонт на покриви" правилно съдът е приел, че липсват доказателства за реално извършен ремонт, нито в какво точно се състои. Правилно съдът се е позовал на писменото обяснение, дадено от "Еъркон" ЕООД пред ревизията, че участието на издателя на фактурите в ремонтните дейности е само с работници. Доказателства за изпълнението на ремонтните дейности, както и точния им вид не са ангажирани от касационния жалбоподател, който е длъжен да установи положителните факти, отнасящи де реалността на доставките, по които е получател. По доставките от "Евро Билд Къмпани" ЕООД - 5 бр. фактури и "Си Билд Комерс" ЕООД - 2 бр. фактури, предметът на дейност е свързан с монтаж на оборудване и врати, както и демонтаж на оборудване и обосновано в обжалваното решение съдът е приел, че липсата на конкретизация на предмета на стопанските операции, вкл. и в представените протоколи, не води до извод, че правото на данъчен кредит е законосъобразно упражнено от жалбоподателя. По отношение фактурирането от "АГ Индъстри" ЕООД на ремонтни дейности в хале и на покрив, както и озеленяване и зарязване (11 бр.) законосъобразно е прието от съда, че липсват доказателства за реалното изпълнение на посочените стопански операции. Правилно е констатирано от съда, че и в договорите и в протоколите за приемане на фактурираните услуги, е положен печат на "Евроспектър 2000" ЕООД, а не на издателя на фактурите. И за този доставчик, както и за голяма част от останалите в обжалваното решение правилно е отчетено, че позоваването от страна на жалбоподателя, респ. препращането към последващите доставки към "Магнум 7" ЕООД, не установява реалното изпълнение на преките доставки. При неустановено по категоричен начин действително осъществяване на фактурираните услуги обоснован е извода на съда от доказателствата по делото, че не е доказана реалността на спорните доставки по фактурите от "АГ Индъстри" ЕООД. "Дилас 1" ЕООД е издател на 3 бр. фактури с предмет "авансово плащане за монтаж на "Билла" - гр. В." и " приспаднати авансови плащания по 2 бр. фактури с № 301 и № 307". Относно законосъобразността или не на упражненото право на данъчен кредит от касационния жалбоподател, следва да се направи препратка по приложението на чл. 25, ал. 7 ЗДДС в мотивите на настоящето решение по отношение фактурираните авансови плащания от "Бад Трейд", поради което направения извод в обжалваното решение, че незаконосъобразно е приспаднат данъчния кредит по процесните фактури, следва да се сподели. Фактурите, издадени от "Килсон" ЕООД (5 бр.) за различни монтажи на климатични вентилации, въздуховоди, вкл. и авансови плащания по договори за монтаж, правилно съдът е приел, че липсват катгорични доказателства за изпълнението на фактурираните доставки, предвид, че в представените договори и протоколи липсва достатъчно конкретизация, вкл. и адресите на обектите, където са извършени процесните монтажи. Липсата на безспорни доказателства, а наличието само на наченки на такива предвид, че протоколите за приемане на услугите са непълни и липсват достатъчно данни индивидуализиращи съответните услуги и обектите, на които те са извършени, правилно са обосновали първостепенния съд да потвърди констатациите на ревизионния акт и в тази му част. Същото се отнася и до фактурираните доставки от "Евро Пропърти Интернешънъл" ЕООД (9 бр.) и "Евроспектър 2000" ЕООД (6 бр.) за монтаж на различни оборудвания, както и за косене и почистване на терени на складове и офиси на "Еъркон" ЕООД с оглед на установеното от съда в обжалвания съдебен акт, че услугите не са достатъчно конкретизирани и затова е останала недоказана реалността на спорните доставки. По доставките от "Сантим" ЕООД по 3 бр. фактури за ремонт на покрив, правилно първостепенния съд е приел, че липсват доказателства за реалното извършване на фактурираните ремонти. Установено е също така по делото от обяснение, дадено от представляващия дружеството-издател на фактурите С. З., че дружеството е регистрирано без негово знание и участие, което заедно с липсата на доказателства, че услугите - ремонт на покрив са извършени, правилно са обосновали съда да подкрепи констатациите в ревизионния акт за непризнатото право на касационния жалбоподател на данъчен кредит. В първоинстанционното решение правилно са изложени мотиви, че неустановяването на обезпечеността на доставчиците само по себе си не може да доведе до отказ от правото на данъчен кредит за получателя, тъй като в този смисъл е практиката на СЕС и на ВАС, като в същото време съдът е направил и законосъобразния извод, че жалбоподателят като получател на доставките и бъдещ титуляр на правото на данъчен кредит, е длъжен да обезпечи онези доказателства, които да създадат сигурно убеждение у приходните органи, респ. у съда, че доставките са били наистина реализирани. Настоящият съдебен състав изцяло споделя тези мотиви, тъй като те са изградени върху дългогодишната практика на ВАС относно реалността на доставките и въз основа на тях на преценката за правото на приспадане на данъчен кредит. Правилно съдът се е позовал и на разпоредбата на чл. 168, б. "а" от Директива 2006/112/ЕО, уреждаща предпоставките за приспадане на данъчен кредит, които съвпадат и с тези в ЗДДС, поради което при неустановяване на реалност на доставките, които доставчиците са фактурирали на получателя, за последния няма и да възникне правото да приспадне платения на доставчик и начислен от последния ДДС. В касационната жалба няма изложени никакви оплаквания по съществото на спора. Подробно са изложени оплаквания относно валидността на ревизионния акт с оглед оспорената от жалбоподателя в първоинстанционното съдебно производство заповед № РД-01-1390/31.10.2016 г. относно компетентността на органа, възложил ревизията на "Еъркон" ЕООД. Първоинстанционният съд правилно е открил на основание чл. 193 ГПК производство по оспорване на заповедта като официален документи и е възложил доказателствената тежест на оспорващия жалбоподател "Еъркон" ЕООД. Пак във връзка с оспорването правилно съдът е допуснал и изслушал съдебно компютърно-техническа експертиза, която е установила, че няма данни за действия по документа - заповед № РД-01-1390/31.10.2016 г., която според експерта е регистрирана на посочената дата в деловодната система на ТД на НАП - С., като вещото лице е категорично, че цялата процедура по създаване, подписване, архивиране и изпращане е извършена в един ден - 31.10.2016 г., поради което и правилно първостепенният съд е приел, че не е доказана неистиността на процесната заповед относно компетентността на Т. Г. да възложи ревизията на "Еъркон" ЕООД. Възраженията на жалбоподателя за манипулация на заповедта относно нейното датиране са недоказани и затова правилно са отхвърлени от съда, постановил обжалваното решение, поради което като е приел, че ревизонният акт е валиден, съдът не е допуснал сочените в касационната жалба оплаквания. Относно обжалването на решението на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК правилно първоинстанционният съд е оставил без разглеждане жалбата в тази й част, тъй като решението на органа при административното обжалване в случаите, когато е потвърден ревизионния акт не подлежи на самостоятелно обжалване, а е само абсолютна процесуална предпоставка за обжалване на ревизионния акт по съдебен ред. Това следва от разпоредбата на чл. 156, ал. 1 ДОПК, поради което правилно съдът се е произнесъл по същество само по отношение жалбата срещу ревизионния акт. С оглед гореизложеното настоящият съдеен състав счита, че първоинстанционното решение е постановено при правилно прилагане на материалния закон, на съдопроизводствените правила и при правилно установена фактическа обстановка, са формирани и правните изводи на съда, поради което решението е и обосновано. При липсата на допуснати нарушения обжалваното решение като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане, на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 4 093 лв. за касационната инстанция Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение