Решение № 6435 от 17.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 16243/2009 г.

Решение № 6435 от 17.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 16243/2009 г., I о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София при ЦУ на НАП против Решение от 19.10.2009 г. на Софийски градски съд по адм. д. № 2122 по описа за 2005 г., в частта му, с която по жалба на Ангелина Недялкова Димитрова от гр. София, лично и като законен представител на малолетното дете Константин Димитров Димитров, е отменен данъчен ревизионен акт (ДРА) № 315/26.11.2004 г. на данъчен орган при ТДД София, потвърден с Решение № 1055/28.04.2005 г. на РДД София, в частта му на определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 1997, 1998-2002 г. и по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди 1.01.2001 г. - 31.12.2002 г.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение в посочената част е постановено в противоречие с материалния закон, при съществени нарушения на процесуални правила и необоснованост-касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в следното:

1.недопустимост на съдебното решение, в частта му, на отмяна на задълженията по ЗОДФЛ (отм.) за 1997 и 1998 г. поради изтекла давност поради уважаване на възражението за давност с потвърждаващото ДРА Решение на РДД;

2.в останалата част по ЗОДФЛ (отм.) - неправилно прилагане на разпоредбите на чл. 109 ДПК (отм.); съдът е нарушил задължението си на съд по същество да определи данъчната основа на облагане по особения ред след като е приел, че тя не е правилно определена при ревизията; необосновано съдът приел, че процесните доходи са получени от наследодателя на ревизираното лице в качеството му на земеделски производител, поради което са освободени от облагане; безкритично съдът приел приетото по делото заключение на съдебно-счетоводна експертиза за абсолютно доказателство и то при изявлението на вещото лице, че предполага вярност на документите, въз основа на които е изготвено заключението.

По отношение на придобитите в Обединеното кралство доходи, съдът неправилно приел, че е приложима разпоредбата на чл. 13 от СИДДО с Обединеното кралство.

Без основание съдът приел, че задълженията на наследодателя на жалбоподателите следва да се намалят предвид режима на съпружеска имуществена общност на процесните доходи.

3. В частта по ЗДДС (отм.) съдът неправилно приложил разпоредбата на чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) в приложимата му редакция за процесните периоди.

Иска се отмяна на решението и отхвърляне на жалбата против ДРА в посочената част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответницата по касационната жалба Ангелина Недялкова Димитрова от гр. София, чрез адв. Добрев, оспорва жалбата по съображения в писмено становище. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски.

Становището на особения представител на малолетното дете адв. К. Беркова е за оспорване на касационната жалба по съображения в писмен отговор.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, първо отделение, в настоящия си състав, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира за установено следното:

Касационната жалба е подадена от легитимирано лице в преклузивния срок против подлежащ на оспорване съдебен акт и е процесуално допустима, а по съществото й съдът съобрази следното:

1. Относно задълженията по ЗОДФЛ (отм.) за данъчни периоди 1997 и 1998 г.

Неоснователно е касационното оплакване за недопустимост на решението в тази част. Процесният ДРА е бил потвърден в тази част при обжалването му по административен ред, поради което жалбата пред първоинстанционния съд в тази й част е била допустима. В мотивите на потвърждаващото акта решение на РДД действително е уважено направеното от жалбоподателите възражение за погасителна давност и са дадени указания за отписване на задълженията, но обжалваният акт не е бил отменен в тази му част. Правилно такава отмяна е постановил първоинстанционният съд, защото макар от теоретична гледна точка изтичането на погасителна давност да влияе само на правото на иск за принудително събиране на задължението поради възможността задължението да бъде платено доброволно, след направено възражение за погасителна давност от страна на длъжника явно е, че той няма намерение да плаща доброволно. На осн. чл. 168, т. 3 ДОПК изтичането на давностен срок е основание за погасяване на публичното вземане. В този смисъл е и практиката на ВАС - Решение № 4301 от 1.04.2010 г. по адм. д. № 4178/2009 г., Решение № 6349/20.06.2007 г. по адм. д. № 10772/2006 г. и др. В тази част първоинстанционното решение следва да се остави в сила.

2. Относно задълженията по ЗОДФЛ (отм.) за данъчни периоди 1999-2002 г.

2.1. За 1999 г.

В ДРА е прието, че за този данъчен период ревизираното лице е направило разходи, надвишаващи размера на доказаните му приходи, като разликата от 22 245,84 лв. е отнесена в увеличение на данъчната основа на осн. чл. 109, ал. 5 ДПК (отм.), в резултат на което е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ за внасяне в размер на 8 898 лв. главница и 2 955,87 лв. лихви.

За да отмени определените данъчни задължения, първоинстанционният съд е приел, въз основа на констатации в ДРА № 113/23.07.2004 г. (влязъл в сила с Решение № 6349 от 20.06.2007 г. на ВАС по адм. д. № 10772 от 2006 г.), с адресат Ангелина Недялкова Димитрова (съпруга на ревизираното лице), че придобитото от съпрузите през 1999 г. имущество е на по-ниска стойност от доказаните им приходи. Решението в тази част е правилно. Действително, като се сравнят мотивите на процесния ДРА и ДРА № 113/23.06.2004 г., издадени на всеки от двамата съпрузи за 1999 г. се вижда, че в процесния акт като разполагаеми средства за закупуване на имущество и издръжката на живот от предходната година е вписано 0 лв., а в този на съпругата - 531 174,91 лв. И двата акта са издадени при безспорно установеното по декларации на съпрузите, че всички движими и недвижими имоти, притежавани движими ценности, имущества, придобити по безвъзмезден начин са семейна имуществена общност.

2.2 За 2000 г., 2001 г. и 2002 г. за доходи по договора за съвместна дейност от 2000 г.

В ДРА е прието, че декларираният доход в размер съответно на 765 600 лв. и на 577 280 лв. и 61 320 лв. от продажба на земеделска продукция не попада в приложното поле на нормата на чл. 12, ал. 3 ЗОДФЛ и подлежи на облагане.

За да отмени ДРА, в посочената част, първоинстанционният съд е приел, че доходът е необлагаем по чл. 12, ал. 3, защото от изслушаното експертно заключение се установило, че този доход е доход на физическо лице-земеделски производител, а и данъчната администрация неправилно приела, че договорът за съвместна дейност е договор за поръчка.

Съгласно чл. 12, ал. 3 ЗДОФЛ (отм.) в ред. му с ДВ бр. 153/1998 г., не се облагат с данък доходите на земеделските производители - физически лица, включително извършващите дейност като еднолични търговци, за непреработената растителна и животинска продукция, в това число за пчеларство, бубарство, сладководно рибовъдство от изкуствени водоеми и оранжерийно производство без декоративното. В разпоредбата на § 1, т. 1 от ДР на Закона за подпомагане на земеделските производители е дадено легално определение на понятието "земеделски производители" и това са физически и юридически лица, които произвеждат растителна и/или животинска продукция и продукция от риба и други водни организми, предназначена за продажба. В законовата норма за процесните данъчни периоди липсва изискване за регистрация на лицата като земеделски производители, което е въведено с по-късно изменение на закона. Според легалното определение в § 1, т. 45 от от ДР на ЗОДФЛ (отм.) "непреработена растителна и животинска продукция" е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който се използва в естествен вид, без да е подлаган на технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава. При съобразяване с изложеното и дадените легални определения, в процесния случай, се явяват осъществени доходи от продажба на такава продукция, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Обстоятелството, че ревизираното лице е финансирало производството на картофи и пшеница, в изпълнение на уговореното в договора за съвместна дейност от 1.03.2000 г., не променя характера на продадената земеделска продукция и е основание за освобождаване от облагане на получения от продажбата й доход. Смисълът на разпоредбата, съдържаща посоченото данъчно облекчение, е да е необлагаем доходът от продажбата на посочената продукция, която е произведена, а не получена по друг начин от продавача. Без съмнение, финансирането на производството на земеделска продукция е част от производството й. Що се отнася до обстоятелството, че организирането и осъществяването на производството е извършено от доверениците по договора, следва да се подчертае, че данъчната норма не прави разлика между финансиране и организация на производството, а има предвид доходи, получени от производство, каквито явно са процесните.

2.3. За 2002 г. за доходите, получени във Великобритания в размер на 35 000 британски лири във връзка с директорска позиция в "Голдън Стандард Съплайс" ЛТД

В ДРА е прието, че получените от ревизираното лице доходи за управление и контрол от "Голдън Стандард Съплайс" ЛТД са облагаеми по чл. 8, ал. 1 ЗОДФЛ(отм.) вр. със Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане с Великобритания и Северна Ирландия.

Съгласно чл. 13, ал. 1 на цитираната Спогодба, доход, получен от местно лице на едната договаряща се държава срещу извършването на професионални услуги или други дейности с независим характер, се облага само в тази държава, освен ако притежава и редовно използува определена база в другата договаряща се държава с цел извършването на своите дейности. Ако то притежава такава определена база, доходът може да се облага в другата държава, но само такава част от него, каквато е причислима към тази определена база. От разпоредбата се вижда, че правилото е посочените доходи да се облагат в държавата на която получателят на дохода е местно лице, а изключението е облагане на дохода в държавата на получаването му при определени условия, изпълнението на които би следвало да се докажат от данъчния субект, който твърди, че облагането следва да стане по изключението. По делото не е имало спор, че ревизираното лице е било местно лице за България, а доказателства и дори твърдения за наличието на предвидените в Спогодбата условия за прилагане на изключението е нямало. Затова решението, в частта му, с която ДРА е отменен, в частта, с която данъчната основа на ревизираното лице за 2002 г. е увеличена със сумата 71 306,40 лв. и при това е определен съответен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и в съответната му част за разноските следва да се отмени като неправилно и вместо него в тази част - да се постанови друго по същество, с което да се отхвърли жалбата против ДРА в тази му част.

3. Относно задълженията по ЗДДС (отм.) за 2001 и 2002 г.

С РА е прието, което не е спорно, че ревизираното лице е извършвало независима икономическа дейност от търговия със земеделска продукция и упражняване на свободна професия по граждански договори с "Транском 2001" ЕООД, "Войс трейд" ЕООД, "Кедър" ЕООД, "Карго експрес" ЕООД, "Напредък" ООД и "Тинтява 2001" ООД. Прието е, че в края на 2000 г. лицето е реализирало облагаем оборот от продажба на земеделска продукция в размер на 1 016 882 лв. и на осн. чл. 108, ал. 1 ЗДДС (отм.) ред. от 21.12.1999 г., до 14.01.2001 г. е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, а датата на която най-късно е следвало да бъде регистриран е 28.01.2001 г. На осн. чл. 25, ал. 3, т. 1 вр. чл. 74, ал. 1 ЗДДС (отм.) в приложимата му редакция, е прието, че лицето дължи ДДС върху стойността на реализираните облагаеми доставки след посочената дата и върху данъчна основа от 1 202 803 лв. е начислен 200 467,16 лв. ДДС и 76 870,73 лв. лихви.

За да уважи жалбата против ДРА в посочената му част, първоинстанционният съд се е мотивирал с разпоредбата на чл. 132, ал. 1 ЗДДС (отм.) в приложимата й редакция с ДВ бр. 102 от 2000 г., съгласно която данъчно задължено по този закон лице, което като е задължено не се регистрира или дерегистрира в установените в този закон срокове, се наказва с глоба в двойния размер на неначисления данък за изпълнените от лицето облагаеми доставки за периода от възникване на задължението за регистрация до датата на регистрация по този закон, но не по-малко от 500 и не повече от 2 500 лв. за физически лица, които не са търговци. Съдът е приел, че ревизираното лице е подлежало само на административно-наказателна отговорност, тъй като материално-правната норма на чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) в сила от 1.01.2005 г., съгласно която, в случаите по ал. 1 освен предвидената санкция данъчнозадължените лица дължат и данък като регистрирано по този закон лице за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата на регистрацията или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрацията му, не е била в сила и няма обратно действие.

Решението в тази част е неправилно.

Разпоредбата на чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) в сила до 1.01.2001 г., установява задължение за данъчно задълженото лице, освен санкцията по ал. 1 да заплати и сумата на неначисления данък за изпълнените от него облагаеми доставки за периода от възникване на задължението за регистрация до датата на регистрацията. В сила от 1.01.2005 г. се предвижда също, освен санкцията по ал. 1, данъчнозадължените лица да дължат и данък като регистрирано по този закон лице за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата на регистрацията или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрацията. В периода от 1.01.2001 г. до 1.01.2005 г. обаче, включващ процесните периоди по ЗДДС (отм.), такава кумулация на санкция и данъчно задължение липсва в административно-наказателните разпоредби на закона. Въпреки липсата на норма в посочения раздел на ЗДДС (отм.)за посочения период в административнонаказателните разпоредби на ЗДДС (отм.), задължението за начисляване на ДДС върху облагаеми доставки възниква от кумулативното на наличие на извършване на облагаеми доставки от данъчнозадължено по ЗДДС лице. По делото не е имало спор, че ревизираното лице е данъчно задължено по смисъла на чл. 3 ЗДДС (отм.) и е осъществило облагаеми данъчни събития на стойност в посочения по-горе обем за ревизираните периоди. Основателен е касационният довод, че направеното от първоинстанционния съд тълкуване на данъчния закон противоречи на целта му, тъй като би улеснило лицата, които не изпълняват задължението си за регистрация по ЗДДС (отм.) да черпят права от неправомерното си поведение. Затова решението, в тази му част и в съответната му част за разноските, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по същество, с което жалбата против ДРА в тази му част да се отхвърли като неоснователна.

При този изход на процеса, Д "ОУИ" София при ЦУ на НАП следва да заплати на ответниците по касационната жалба разноски по компенсация в размер на 5 116,57 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 предл. първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение