Решение № 5432 от 2.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11324/2016 г.

Решение № 5432 от 2.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11324/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП"- П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 1629 от 18.08.2016 г., постановено по адм. дело № 3300/2013 г. по описа на Административен съд - П., в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 161301192/03.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- П., потвърден с Решение № 1019/30.09.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-гр. П.. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдебният акт е немотивиран, а събраните доказателства не установяват реалното осъществяване на спорните ВОД. Сочи, че стоките не са напуснали територията на страната и този извод не се променя от заключението на вещото лице по проведената ССчЕ. Намира, че първоинстанционният съд не е съпоставил ангажираните доказателства и не е съобразил несъответствията в тях. Излага доводи за неустановеност на реалността на доставките по фактурите за транспортни услуги, като в подкрепа на тезите си релевира подробни аргументи в жалбата. По същество претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването на РА в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Т." ЕООД, гр. П. не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - П. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 161301192/03.07.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП- П., потвърден с Решение № 1019/30.09.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-гр. П., в частта, с която за "Т." ЕООД е установено допълнително задължение за ДДС в общ размер от 322 536.07 лв., отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 780 лв. и са начислени следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за основателност на оспорването първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: В хода на ревизионното производство е констатирано, че "Т." ЕООД е декларирало вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки по 5 бр. инвойс фактури към "F&B IMPORT EXPORT DI BOSSO FRANCESKO", Италия и по една фактура към "FANTAZY ALETTA FRANCESKO&C. S. A. S." Всички фактури са издадени преди 24.02.2011 г., към която дата е установено, че италианските дружества са дерегистрирани за целите на ДДС в Италия. Относно горепосочените ВОД ревизираното дружество е представило ЧМР, съгласно които превозът е осъществен за негова сметка от ЕТ "А.- Г. Х. - Х. Х.". При извършената насрещна проверка от превозвача са представени фактури за извършени транспортни услуги, два броя международни товарителници от 11.02.2011 г. и 16.02.2011 г. и свидетелства за регистрация на - автомобил и ремарке. След съпоставка на събраните доказателства приходните органи са счели, че са налице разминавания в датите на издадените от ЕТ "А.- Г. Х. - Х. Х." фактури и транспортните документи, поради което те не могат да се обвържат със спорните инвойс фактури. Прието е, че не е установено стоките да са напуснали територията на страната, поради което те са реализирани на вътрешния пазар и при продажбата им на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е следвало да се начисли ДДС в размер на 158 684.73 лв. Ревизиращите са констатирали, че "Т." ЕООД е декларирало ВОД към "F&B IMPORT EXPORT DI BOSSO FRANCESKO" и към "DETERBOND SRL", Италия по 7 бр. фактури, издадени след 24.02.2011 г. При извършена справка във VIES системата е установено, че второто италианско дружество е с невалиден ДДС номер. При тези данни приходните органи са приели, че декларираните ВОД не са извършени и стоките са реализирани на вътрешния пазар, поради което ревизираното лице е следвало да начислили ДДС за осъществените облагаеми доставки в размер на 163 851.43 лв. С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по две фактури, издадени от ЕТ "А.- Г. Х. - Х. Х.", с предмет - "транспортни услуги" от България до Италия. Приходните органи са приели, че доставките по тях не са реално извършени поради липсата на доказателства за извършени разхода за транспорта, за кадровата обезпеченост на доставчика, за лицензирането му като международен превозвач, както и разминавания в датите на фактурите и ЧМР. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че спорните доставки са надлежно отразени от ревизираното дружество в дневника за продажби и справка-декларация по ДДС за съответния данъчен период. Плащането е извършено по банков път, като за доставките са издадени инвойс фактури, ЧМР и потвърждения за получената от италианските дружества стоки. Вещото лице е уточнило, че фактурите от превозвача са отразени в ДП и СД и данъкът по тях е разчетен с бюджета по сметка 4539 "Данък върху ДДС за внасяне". Плащането по тях е извършено в брой и са издадени фискални бонове. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че дерегистрацията на италианските дружества за целите на ДДС е ирелевантна при преценката за реалното извършване на спорните ВОД. Посочил е, че кредитира изцяло заключението на експерта по ССчЕ, което сочи, че ревизираното дружество е представило изискуемите от закона документи. Счел е, че след като липсват обективни данни доставките да са белязани с измама, то незаконосъобразно е прието, че техният предмет е реализиран на вътрешния пазар и ревизираното дружество е следвало да начисли ДДС. Спрямо отказаното правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите за транспортни услуги решаващият състав е приел, че обективираните в тях доставки са реално извършени. Този извод е обоснован с ангажираните доказателства за кадрови и технически потенциал на доставчика и липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Съгласно чл. 7, ал. 1ЗДДС наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на Р. Б. до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. С. чл. 53, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а удостоверяващите ги документите са определени с Правилника за прилагане на закона. Препращането е към нормата на чл. 45 от ППЗДДС в приложимата за ревизирания период редакция, която в зависимост от подлежащите на установяване правно релевантни факти разграничава изискуемите се документи за доказване в две групи - доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Първият правно релевантен факт се установява с представянето на фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка идентификационен номер по ДДС на получателя. Следващите два правно релевантни факта са изпращането или транспортирането на стоката, които са посочени алтернативно, а необходимите доказателства за установяването им са определени в зависимост от това от кого е извършен транспортът. При осъществен транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС, която обвързва доказването на получаването на стоките на територията на друга държава членка от представянето на транспортен документ. Така очертаният национален регламент е в унисон с тълкуванията на СЕС, според които освобождаването на ВОД става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е транспортирана в друга държава членка и вследствие на транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката /решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело № С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело № С-273/11 M. G. K./. Директива 2006/112/ЕО оставя в правомощията на държавите членки да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т. 35 - 38 от решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело № С-273/11 M. G. K. и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 9.10.2014 г. по дело № С-492/2013 "Траум" ЕООД/. В решението по дело С-409/04 г. СЕС е посочил, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51/ в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/. Визираните разяснения на СЕС сочат, че отказ да се признае правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустим само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен. В случая в хода на ревизионното производство са представени фактури за доставките, в която е посочен идентификационния номер по ДДС на получателите, издаден от държава членка, под който номер са му извършени доставките, както и международни товарителници. Тези товарителници са изрично обсъдени в РД, но само три от тях се съдържат в приложената към делото административна преписка. Вместо да изиска пълното й окомплектоване, първоинстанционният съд се е позовал на констатациите на вещото лице по ССчЕ за реалност на спорните ВОД. Този извод обаче не е от компетентността на експерта, а е правен и следва да бъде мотивиран от конкретни фактически установявания въз основа на съвкупния анализ на събраните доказателства. В тази връзка решаващият състав не е изложил никакви доводи, нито е съпоставил съдържанието на инвойс фактурите, международните товарителници и фактурите за транспортни услуги. В РД се съдържат констатации, че всички ЧМР са съставени след издаването на фактурите, както и, че фактурите за транспортни услуги не могат да се обвържат по време с товарителниците и спорните ВОД. При транспорт за сметка на доставчика не би могла да се възприеме тезата на ревизирания, че с предаването на стоките на превозвача собствеността върху тях е прехвърлена на получателите - арг. от чл. 30 и чл. 67, ал. 1 от Конвенцията на ООН относно договорите за международна продажба на стоки, но в този аспект в решението не се съдържат никакви доводи. Решаващият състав не е обсъдил и въпроса доколко представените ЧМР удостоверяват получаването на стоките от получателя при изричното признание на ревизираното лице, че в товарителниците не е положен подпис на представляващите италианските дружества. Липсват фактически констатации и относно релевантните обстоятелства на регистрация по ЗДДС на доставчиците към датите на спорните ВОД. При обмена на информация с данъчните органи на Италия не е получен отговор относно "DETERBOND SRL", а съдът не е посочил дали приема, че това дружество е с невалиден ДДС номер към момента на проверката от приходните органи в системата VIES или към датите на издаване на спорните инвойс фактури. Всички тези релевантни за спора факти и обстоятелства са в корелация с преценката за реално извършване на транспортните услуги от ЕТ "А.- Г. Х. - Х. Х.", а липсата на конкретни фактически констатации във връзка с тях препятства възможността на настоящата инстанция да осъществи проверка на материалната законосъобразност на постановения съдебен акт. Съдържащата в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в касационното производство налага отмяна на неправилното решение и връщането му за ново разглеждане, при което първоинстанционният съд следва да съобрази гореизложените указания като осъществи конкретен анализ на събраните доказателства и въз основа на съвкупната им преценка формира конкретни фактически изводи. При новото разглеждане на делото, на основание чл. 226, ал. 3 АПК, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение