Решение № 5587 от 8.6.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Пловдив при ЦУ на НАП против решение 1674 от 12.08.2021 г. на Административен съд Пловдив, постановено по адм. д. 1133/2021 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) Р-16001620007772-091-001/17.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 227/16.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив, и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 3 650 лв.

В касационната жалба се твърди неправилност на първоинстанционното решение в оспорената му част, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Според касатора съдът е постановил решението си в несъответствие с чл. 3, ал. 6 ЗДДС и чл. 19 от Регламент за изпълнение 282/2011 на Съвета от 15.03.2011 г., както и с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и по-конкретно с решението му по дело С-246/08 (т. 40). Претендира се неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА да бъде потвърден. Заявява се искане за присъждане на разноски за двете съдебни инстанции юрисконсултско възнаграждение в размер на 5 276.42 лв. и държавна такса в размер на 562.18 лв.

Ответникът по касационната жалба Община Карлово, [ЕИК] с адрес: гр. Карлово, [улица]оспорва същата чрез пълномощника си адв. Димитров по съображения, изложени в писмен отговор, постъпил по делото на 13.09.2021 г., и допълнително становище от 16.05.2022 г. Заявява искания да бъде оставено в сила решението на административния съд и да му бъдат присъдени сторените разноски, представляващи заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 3 600 лв.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА Р-16001620007772-091-001/17.02.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение 227/16.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив, с който на Община Карлово са установени задължения за ДДС в общ размер 47 656.67 лв. за данъчните периоди м. октомври и м. ноември 2020 г. на основание чл. 82, ал. 5 във вр. чл. 163а във вр. с чл. 3, ал. 6 ЗДДС и лихви за забава в общ размер 1 026.90 лв. на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК към датата на акта.

С оспореното в настоящото касационно производство решение административният съд е приел, че оспорването е допустимо и основателно, както и че РА е издаден от компетентни органи в изпълнение на правомощията им по чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Според съда установените с РА факти не са спорни и те са следните:

1. В изпълнение на сключения между Община Карлово като възложител и АЕР ЕКО ООД като изпълнител договор за възлагане на обществена поръчка 172/17.09.2019 г. дружеството е предоставяло в ревизирания период на общината услуги по сметосъбиране, сметоизвозване, поддръжка и експлоатация на регионално депо за битови отпадъци, зимно поддържане, машинно метене и миене. Дейностите са конкретизирани в техническа спецификация към договора и за всяка една е договорена цена без ДДС.

1. АЕР ЕКО ООД издава на Община Карлово фактури за услугите по сметосъбиране и сметоизвозване, поддръжка, експлоатация и мониторинг на депо, както за района на общината, така и за райони на други общини Община Сопот, Община Хисаря, Община Калояново и райони на юридически лица. Всички фактури са без начислен ДДС и в тях е посочено основанието на чл. 163а, ал. 2, Приложение 2 към глава 19а, част първа ЗДДС.

1. Община Карлово е начислила ДДС по реда на чл. 163б ЗДДС, като е издала протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС, по три фактури, издадени й от АЕР ЕКО ООД, с предмет на доставките услуги по сметосъбиране и сметоизвозване (като съпътстващи), поддръжка, експлоатация и мониторинг на депо, осъществени на териториите на общините Сопот, Хисаря и Калояново, както и райони на юридически лица, за които услуги тя самата е издала фактури на съответните общини и юридически лица.

1. За останалите фактури, издадени от АЕР ЕКО ООД, с предмет на доставките услуги, предоставени на територията на община Карлово, тя не е начислила ДДС по реда на чл. 163б ЗДДС. Именно във връзка с тези доставки с РА е установено задължение на общината за ДДС и лихви в качеството й на получател, от когото данъкът е изискуем на основание чл. 82, ал. 5 ЗДДС.

Данните по делото сочат, че между страните не е налице спор относно вида на услугите като такива по Приложение 2 към глава деветнадесет а ЗДДС, свързани с третиране на битови отпадъци, за които данъкът е изискуем от получателя. Видно от решението на решаващия орган ответникът по делото пред административния съд не е оспорвал също така, че относно предоставяните от Община Карлово услуги по сметосъбиране и сметоизвозвозване в качеството й на орган на местната власт тя не е данъчно задължено лице. Тезата на приходните органи е, че независимо от това, като регистрирано по ЗДДС лице и получател по облагаеми доставки тя е имала задължението да начисли ДДС за получените от АЕР ЕКО ООД услуги, макар да няма право да ползва данъчен кредит, тъй като в противен случай тези облагаеми доставки остават необложени с ДДС, въпреки че доставчикът им е приспаднал платеният от него данък по получените от него доставки във връзка с предоставянето им, което противоречи на механизма на облагането с косвен данък. Сочи правното основание чл. 3, ал. 6 ЗДДС, според който данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, са данъчно задължени лица за всички получени услуги.

Първостепенният съд е обосновал извода си за материална незаконосъобразност на оспорения РА с разпоредбата на чл. 3, ал. 5 и пар. 1, т. 7 ДР ЗДДС, според които общината като орган на местна власт, създаден със закон, осъществява дейността по сметосъбиране и сметоизвозване в изпълнение на законово регламентираните си правомощия и задължения в Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) и Закона за управление на отпадъците (ЗУО) и по-конкретно чл. 63 ЗМДТ и чл. 19 и 22 ЗУО, и за тази своя дейност събира такса по чл. 6, ал. 1, б. а ЗМДТ. Приел е, че като страна по договора с АЕР ЕКО ООД общината не получава услуги в качеството си на икономически оператор, а като орган на местната власт, поради което не е данъчно задължено лице и не следва да начислява ДДС по реда на чл. 163б ЗДДС. Уточнил е, че възможността общината да възложи изпълнението на услугите, свързани с битови отпадъци, на лицата по чл. 35 ЗУО е регламентирана изрично в чл. 19, ал. 2 от същия закон.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Чл. 3, ал. 1 и ал. 5 ЗДДС точно транспонират нормите на чл. 9, пар. 1 и чл.13, пар. 1 от Директива 2006/112 и при прилагането им в конкретния случай административният съд е съобразил решенията на СЕС, даващи тълкуване на посочените норми от директивата.

Безспорно според чл. 3, ал. 5 ЗДДС и чл. 13, пар. 1 Директива 2006/112 държавите, регионалните и местните органи, както и другите публичноправни субекти не се считат за данъчнозадължени лица по отношение на дейностите или сделките, които извършват в качеството си на органи на публична власт. За да се приложи тази разпоредба, трябва да са изпълнени кумулативно две условия, а именно: упражняването на дейности от публичноправен субект и упражняването на дейности, извършвани в качеството на орган на публична власт (вж. в този смисъл Решение от 25 юли 1991 г. по дело Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, т. 18 и Решение по дело Fazenda Publica, C-446/98, т. 15). По отношение на общините като органи на местна власт първото условие е налице (виж Решение от 16 септември 2008 по дело C-288/07, т. 20 и Решение от 25 февруари 2021 г. по дело C-604/19, т. 80). Второто условие е налице, когато извършваните от публичноправните субекти дейности са в рамките на специалния за тях правен режим, с изключение на дейностите, които те упражняват при същите правни условия като частните икономически оператори (т. 17 от цитираното по-горе решение по дело C-446/98 и т. 21 от решението по дело C-288/07). Доколкото в случая са налице условията, регламентирани в пар. 1, т. 7, б. а и б. б ДР ЗДДС, правилно съдът е приел, че и двете предпоставки, за да се приеме, че общината е данъчно незадължено лице по отношение на дейността й, свързана с предоставяне от нея на населението на услугите по сметосъбиране и сметоизвозване и управлението на битовите отпадъци. Извършваната дейност не попада в дейностите, посочени в т. 1, букви от а до о на чл. 3, ал. 5 ЗДДС, по отношение на които общностният и националният законодател презумират, че третирането на публичноправните субекти като данъчно незадължени лица по ДДС води до нарушаване на конкуренцията, освен ако посочените дейности не са незначителни (т. 35 от цитираното по-горе решение по дело C-288/07).

С оглед изложеното следва да се приеме, че е несъответна на цитираните законови текстове тезата на касатора, че само когато предоставя услуги в качеството си на орган на местна власт и публично правен субект общината е данъчно незадължено лице, но като получател на услуги, които използва във връзка с посочената дейност, тя е данъчно задължено лице. В този смисъл е и решението на Върховния административен съд по сходен казус между същите страни 12630 от 10.12.2021 г. по адм.д. 2831/2021 г.

Постановеното от Пловдивския административен съд решение не противоречи, напротив то е в съответствие с решението на СЕС от 29 октомври 2009 по дело C-246/08, Комисия на Европейските общности срещу Република Финландия. При спор за това длъжни ли са държавните служби за правна помощ да начисляват ДДС върху правните консултации, предоставяни срещу частично възнаграждение, СЕС приема, че това зависи от отговора на въпроса представляват икономическа дейност така предоставените услуги за правна помощ. Поради дадения отрицателен отговор искът на комисията е отхвърлен, т.е. съдът приема, че за тази своя дейност държавните служби не следва да начисляват ДДС.

Що се отнася до самоначисляването (обърнато начисляване) като изключение от правилото за начисляване на данъка от доставчика, вкл. по отношение на доставки, които имат за предмет отпадъци, рискът от загуба на данъчни приходи, свързан с упражняването на правото на възстановяване, е елиминиран. Всъщност след като данъчнозадълженото лице, получател по посочените доставки, е платец на ДДС по получените доставки, то по принцип може да приспадне този данък така, че на данъчната администрация да не се дължи никаква сума (вж. в този смисъл Решение от 8 май 2008 по съединени дела С-95/07 и С-96/07, Ecotrade, т. 56, Решение от 6 февруари 2014 г., Fatorie, C-424/12, т. 29; Решение от 11 април 2019 г. по дело C-691/17, PORR Еpitеsi, т. 30, Решение от 2 юли 2020 по дело C-835/18, Terracult, т. 29, Определение от 23 ноември 2017 по дело C-314/17, Джиосайкъл България ЕООД, т. 27 и т. 28). От изложеното следва, че за да приложи този специален режим на начисляване на ДДС, получателят по облагаемата доставка следва да е данъчно задължено лице или облагаемо по смисъла на чл. 199, пар. 1 Директива 2006/112.

Обстоятелството, че в издадените от АЕР ЕКО ООД на Община Карлово процесни фактури не е включен ДДС, а дружеството е приспаднало ДДС по получените от него облагаеми доставки, не е достатъчно само по себе си, за да обоснове наличието на задължението на общината да начисли данъка по тях. Ако за тези облагаеми с ДДС услуги в глава 19а от ЗДДС не беше предвидено, че данъкът е изискуем от получателя (в съответствие с чл. 199, пар. 1, б. г от Директива 2006/112), то доставчикът АЕР ЕКО ООД би имал задължението по чл. 86, ал. 1 вр. чл. 82, ал. 1 ЗДДС да начисли ДДС и да посочи дължимия размер на данъка във фактурите, да включи фактурите в дневника за продажбите и данъка при определяне на резултата на съответния данъчен период. По този начин получателят по тези доставки (Община Карлово) е следвало да заплати цената на услугата заедно с включения в нея ДДС на доставчика и, както твърди касаторът, няма да може да приспадне този данък. (виж по аналогичен начин приетото от СЕС в Решение от 25 юли 2018 г. по дело C-140/17, Gmina Ryjewo, т. 37, според което, когато публичноправен субект, като общината към момента на придобиването на дълготраен актив действа като орган на държавна власт и следователно не в качеството на данъчнозадължено лице, тя не разполага с никакво право на корекция на приспадането във връзка с този актив, дори и впоследствие да бъде използван за облагаема дейност).

Разликата при обърнатото начисляване (самоначисляване) е в това, че задължението за начисляване на ДДС не е на доставчика, а на получателя, и както беше посочено по-горе, целта на процедурата е превенция на данъчните измами при доставка на някои видове стоки и услуги, която се постига именно чрез начисляването и приспадането на данък в един и същи размер. При положение, че общината не начислява ДДС, тъй като е данъчно незадължено лице за дейността, във връзка с която е получила облагаемите доставки от АЕР ЕКО ООД, тя няма как да бъде задължена да начисли ДДС във връзка със същите доставки в качеството на получател. Изводът, който се налага е, че доколкото услугите не се предоставят на данъчно задължено лице, задължението за начисляване на данъка е на доставчика.

Неоснователно е позоваването от страна на касатора на ал. 6 от чл. 3 ЗДДС, транспонираща чл. 43 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2008/8/ЕО, според който: За целите на прилагането на правилата относно мястото на доставка на услуги: 1. данъчнозадължено лице, което извършва и дейности или сделки, които не се считат за облагаеми доставки на стоки или услуги в съответствие с член 2, параграф 1, се разглежда като данъчнозадължено лице по отношение на всички предоставени му услуги;

1. данъчно незадължено юридическо лице, идентифицирано за целите на ДДС, се разглежда като данъчнозадължено лице.

Според съображение 4 от Директива 2008/8/ЕО: За доставката на услуги за данъчнозадължени лица общото правило относно мястото на доставка на услуги следва да се основава на мястото, където е установен получателят, а не на мястото, където е установен доставчикът. За целите на правилата за определяне на мястото на доставка на услуги и за намаляването на тежестите върху стопанската дейност, данъчнозадължените лица, които имат и необлагаеми дейности, следва да се третират като данъчнозадължени за всички предоставени им услуги. По подобен начин данъчно незадължените юридически лица, които са идентифицирани за целите на ДДС, следва да се разглеждат като данъчнозадължени лица. В съответствие с обичайните правила, тези разпоредби не следва да обхващат доставката на услуги, получени от данъчнозадължено лице за негово лично ползване или за ползване от негови служители.

Изложеното сочи, че правилата на чл. 43 от директивата се прилагат във връзка с определяне мястото на доставка на услуги, като по този начин законодателят на Съюза е предвидил разширително и дерогиращо определение на понятието данъчнозадължено лице само за целите на прилагането на правилата относно мястото на доставката на услуги ( виж Решение на СЕС от 17 март 2021 г. по дело C-459/1917, Wellcome Trust, т. 37). Същото се отнася и до чл. 19, пар. 2 от Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Независимо от това, в случая доставчикът е бил наясно с естеството на предоставените от него услуги като такива, предназначени за нестопанската дейност на получателя.

Втората хипотеза на чл. 3, ал. 6 ЗДДС, касаеща данъчно незадължените юридически лица, регистрирани за целите на ДДС, има предвид лица, които извършват покупки на стоки от ЕС и/или получават услуги от чуждестранни лица, установени в държави членки на ЕС или в трети страни, при което за тях възникват задължения за регистрация за целите на облагането с ДДС. Възможните хипотези в тази връзка са две: 1. задължения за регистрация за ВОП по чл. 99 ЗДДС; 2. задължения за регистрация при получаването и/или извършването на услуги по чл. 97а ЗДДС.

За целите на чл. 199, пар. 1 Директива 2006/112, предвиждащ възможност държавите членки да регламентират, че по отношение на изброените доставки лицето, отговорно за плащането на ДДС, е облагаемото лице, към което се извършва доставката, в пар. 3 е предвидена възможността държавите членки да регламентират, че данъчнозадължено лице, което извършва дейности или сделки, които не се считат за облагаеми доставки на стоки или услуги в съответствие с член 2, се счита за данъчнозадължено лице по отношение на получените доставки, както са посочени в параграф 1 от настоящия член. По отношение на данъчно незадължен публичноправен субект те могат да предвидят само, че той може да се счита за данъчнозадължено лице по отношение на доставки, получени както е посочено в параграф 1, букви д), е), и ж), каквито не са процесните.

По изложените съображения настоящият касационен състав приема, че чл. 3, ал. 6 ЗДДС не може да се тълкува в смисъл, че установява задължение на общината като данъчно незадължено лице да начисли ДДС по механизма на самоначисляване в качеството й на получател на процесните облагаеми доставки на услуги, предоставени му от АЕР ЕКО ООД.

Оспореното първоинстанционно решение е постановено в съответствие с приложимия материален закон и съобразено с решенията на СЕС, даващи тълкуване на относимите към спора норми на Директива 2006/112, поради което следва да бъде оставено в сила. На ответника по касация следва да се присъдят сторените разноски, представляващи адвокатско възнаграждение, договорено в договора за правна помощ и заплатено с представеното по делото платежно нареждане от 23.09.2021 г.

Съдът не е компетентен да се произнесе и по подаденото от Община Карлово до директора на ТД на НАП искане за вдигане на наложени възбрани върху нейни недвижими имоти като обезпечение по РА Р-16001619007748-091-001/10.06.2020 г., отменен с Решение 12630 от 10.12.2021 г. по адм.д. 2831/2021 г. на Върховния административен съд, нито по искането за замяна на наложените не от съда, а от публичния изпълнител предварителни обезпечителни мерки във връзка с РА Р-16001620007772-091-001/17.02.2021 г. С оглед изхода на спора необходимостта от тях е отпаднала.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, първо отделение