Решение № 911 от 26.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационната жалба на Мегаинвест ЕООД, [ЕИК], [населено място], общ. Годеч, област София, представлявано от управителя Ц. Цветанов чрез адв. Кацарски срещу Решение 794/11.06.2019 г., постановено по адм. д. 612/2019 г. по описа на Административен съд София-област, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22002318001594-091-001/13.11.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение 256/12.02.2019 г. на директора на дирекция ОДОП София, с която в тежест на Мегаинвест ЕООД са установени задължения на основание чл. 177 от ЗДДС в размер на 49 800 лв. и лихви 11786,94 лв. за дължим и невнесен от Лактис ЕООД данък върху добавената стойност.

Въведени са трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, чието осъществяване се аргументира с неправилно интерпретиране на част от доказателствата по делото и непроизнасяне по съществени аргументи на търговеца. Касаторът поддържа, че по спорната фактура е извършено плащане чрез прихващане на насрещни задължения между издателя и получателя, което е допустим способ за уреждане на отношения между съконтрахенти. Според дружеството тезата, че презумпцията за знание по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС в частта привидност е доказана от НАП чрез съждението, че доставката между Лактис ЕООД и Мегаинвест ЕООД е фиктивна, противоречи на съдебната практика, определяща отговорността по чл. 177 ЗДДС като отговорност за чужд данъчен дълг, различна от отговорността за собствен данъчен дълг, обусловен от непризнат данъчен кредит поради липса на доставка на стока по чл. 6 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС.

Искането до съда е за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт и за присъждане на деловодните разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът, директорът на дирекция ОДОП София, чрез представител по пълномощие, оспорва основателността на касационната жалба и моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество, е неоснователна.

Според фактическите установявания на Административен съд София-област търговското занятие на ревизираното лице /РЛ/ е търговия на едро с хранителни стоки, напитки, тютюневи изделия и др. и отдаване на недвижим имот под наем.

Касаторът е упражнил право на приспадане на данъчен кредит в размер на 49 800 лв. по фактура 1224/20.06.2016 г., издадена от "Лактис" ЕООД с предмет доставка на линия за кашкавал "Моцарела", отразена в отчетните регистри на търговците.

Спрямо доставчика е извършена ревизия с обхват задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди м. 06.2016 г. и м. 08.2016 г., за чиито резултати е издаден РА Р-03001817000956-091-001/28.08.2017 г., влязъл в сила, с който са установени задължения за внасяне на данък върху добавената стойност за м. 06.2016 г. в размер на 50 148,11 лв. с лихва за просрочие в размер на 5 705,78 лв., които не са внесени. Образувано е производство по принудително изпълнение.

По констатациите на ревизиращите касаторът е бил наемодател на "Лактис" ЕООД на помещения в гр. Бяла. Последното е вписано в ТР на 20.05.2008 г. със собственик на капитала Ц. Цветанов, който на 06.08.2010 г. продава на К. Кирилов /служител по трудов договор в Мегаинвест ЕООД в периода 01.02.1998 г. - 24.02.2011 г. и в Балканагросервиз ЕООД от 01.08.2012 г. и понастоящем/ всички свои дялове в капитала на Лактис ЕООД. Дружеството-касатор е собственик на капитала на Балканагросервиз ЕООД, дяловете в чиито капитал са притежание на Цветанов. При тези данни ревизиращите заключават, че доставчикът и получателят по фактура 1224/20.06.2016 г. са свързани лица по § 1, т. 3 ДР на ДОПК.

За периода 2009 г. 2016 г. задълженията на Лактис ЕООД към Мегаинвест ЕООД възлизат на 353 530,01 лв. При покупката на линия за кашкавал Моцарела" дължимата от "Мегаинвест" ЕООД сума 298 800 лева е прихваната, като "Лактис" ЕООД остава да дължи 54 730,01 лева.

Според протокола за прихващане от 30.06.2016 г. задълженията на "Лактис" ЕООД в размер на 129 683,01 лева по неплатени фактури са формирани за периода 30.09.2009 г. - 01.09.2010 г., в който период управител на дружеството е Цветанов. Като управител на "Мегаинвест" ЕООД той е бил запознат с финансовото състояние на "Лактис" ЕООД и не би могъл да има разумно очакване, че доставчикът ще изпълни задължението си за внасяне на начисления ДДС по издадената фактура. Заключено е, че доставката е привидна, тъй като проверки на място през 2017 г. и 2018 г. линията за кашкавал не работи, същата не е сглобена, голяма част от компонентите й са без фабрични номера. Линията е предадена на 20.06.2016 г. в гр. Бяла чрез приемно-предавателен протокол, в който липсват имената на лицата, положили подписи. В обяснения на "Мегаинвест" ЕООД се сочи, че линията още не е въведена в експлоатация, и затова не са представени изисканите документи за внедряването и използването й, липсват проекти, документи за въвеждане в експлоатация, указания за работа, книги за инструктаж за безопасност на работниците и договор за сервизно обслужване. Доставката на машината няма транспортни разходи, тъй като местонахождението й преди продажбата е в помещения, които са собственост на "Мегаинвест" ЕООД. При ревизиятао не са представени документи относно придобиването на оборудването през 2010 г. /начин на придобиване, договори, фактури и документи, удостоверяващи плащането при закупуването й/. При извършена проверка на адреса е установено, че производственият цех за сирене не работи, двете му входни врати са заключени и няма присъствие на жива охрана.

"Лактис" ЕООД е дерегистрирано по ЗДДС на 04.07.2017 г.

След анализ на горните констатации ревизиращите обосновали следното:

1. Регистрираното лице "Мегаинвест" ЕООД е получател на облагаема доставка;

2. Осъществена е облагаема доставка, по която доставчикът "Лактис" ЕООД е издал фактура с посочен на отделен ред ДДС, който данък доставчикът "Лактис" ЕООД е длъжен да внесе в бюджета;

3. Дължимият данък не е внесен от доставчика "Лактис" ЕООД;

4. Получателят "Мегаинвест" ЕООД е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, пряко или косвено свързан с невнесения данък;

5. Получателят е знаел, че данъкът няма да бъде внесен, тъй като: 5.1 е налице свързаност между двете дружества и лицата, които са техни собственици и управители; 5.2 съществуват задължения на "Лактис" ЕООД към "Мегаинвест" ЕООД, за които е извършено прихващане; 5.3 доставката на производственото оборудване е привидна, защото няма плащане, линията не е сглобена и не функционира.

Първостепенният съд приема за установена кумулативната даденост на елементите от фактическия състав на отговорността по чл. 177, ал. 1 ЗДДС: РЛ е регистрирано лице-получател по облагаема доставка и чрез включване на спорната фактура в дневника за покупки за м. 06.2016 г. е ползвало право на приспадане на данъчен кредит. Дължимият данък по фактурата не е внесен от доставчика "Лактис" ЕООД така РА Р-03001817000956-091-001/28.08.2017 г. с обхват данъчен период м. 06.2016 г. с установени и невнесени от последното задължения.

По отношение на субективния елемент съдът е намерил, че знанието, че данъкът няма да бъде внесен, се установява с различни факти и обстоятелства, сочещи, че лицата неизбежно са знаели за това обстоятелство. Установена е свързаност между дружествата и техните собственици и управители преди, по време и след извършване на сделката, значителни по размер задължения на доставчика към получателя, извършено прихващане на тези задължения, неупражняване на грижа на добър стопанин по отношение на задълженията на "Лактис" ЕООД към "Мегаинвест" ЕООД. Обобщил е, че сделката по придобиване на произвоствено оборудване е привидна.

Настоящият касационен състав преценява така постановеното решение като валидно, допустимо и правилно.

Разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС е изключение от механизма на ДДС, съществена част от който е правото на приспадане на данъчен кредит, което обуславя нейното стриктно тълкуване. Чл. 177, ал. 1 от ЗДДС предвижда възможността за ангажиране на отговорност на регистрирано лице, което е получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Тази отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 120 от ДОПК (чл. 177, ал. 2 ДОПК).

По принцип задължението за ДДС е на получателя, а доставчикът е длъжен да администрира данъка в съответствие с изискванията на ЗДДС да го начисли, да го събере от получателя и да го внесе в бюджета (т. 21 от решението на СЕС от 21.02.2008 г. по дело С-271/06, Netto Supermarkt). Връзката между начисления от доставчика ДДС по предоставените от него облагаеми доставки и правото му да приспадне ДДС, платен от него по получените облагаеми доставки, е обусловена от характера на ДДС като многофазен и кумулативен. Поради изложеното и съгласно чл. 88, ал. 1 ЗДДС резултатът за данъчния период, който данъчно задълженото лице само определя чрез подадената справкадекларация (чл. 88, ал. 4), е разликата между общата сума на изискуемия данък и данъчния кредит. Резултат данък за внасяне е налице, само когато начисленият данък превишава данъчния кредит (чл. 88, ал. 2).

Във фактическия състав на отговорността по чл. 177 ЗДДС липсват нормативно установени условия, при съществуването на които знанието се счита за съществуващо към релевантния момент. Затова относими към преценката за наличието му са обективни факти, чието проявление сочи, че на лицето е било известно или че на лицето не е възможно да не е било известно обстоятелството, че данъкът няма да бъде внесен. В т. 59 и т. 61 от решение по обединени дела С-439/04 и С-440/04 на Съда на Европейския съюз се подчертава, че въз основа на обективни фактори се извършва преценка относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка, е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС.

От значение за преценката дали данъчно задълженото лице следва да бъде държано отговорно за чуждото задължение е дали то действало добросъвестно и е предприело разумни мерки в рамките на собствените си възможности. Следователно наличието на знание следва логически да се изведе от конкретни обективни факти от действителността, чиято кумулативна даденост указва, при липса на друго логично обяснение, на наличие на такова субективно отношение към неплатеното чуждо задължение.

Правилен е изводът на първостепенния съд, че ревизиращите органи са доказали наличието на знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, който е основният спорен по делото въпрос във връзка с ангажиране отговорността на ревизираното дружество по чл. 177 ЗДДС. Фактът на извършено прихващане на задълженията между двете дружества като способ за погасяването им, т. е. липсата на плащане в пари на цената на стоките с включения в нея ДДС, е обстоятелство, които получателят по доставките няма как да не е знаел, тъй като знанието на едно юридическо лице се установява, когато е налице знание у физическите лица, осъществяващи неговото управление. Знанието на посочените обстоятелства обосновава извод за знание у ревизираното дружество и за това, че доставчикът няма да внесе дължимия ДДС в бюджета като резултат по СД предвид финансовото му състояние така реш. по адм. дело 1353/2016 г.

За обосноваване наличие на "знание" по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС, приема ВАС в свои решения, е необходимо да бъдат установени обективни обстоятелства, които да сочат, че действителните отношения между търговците надхвърлят рамките на обичайните делови отношения между доставчик и получател по доставката. Приложението на института не изисква непременно доставчикът и получателят да са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК. В тази връзка настоящият съдебен състав възприема като правилни изводите на първостепенния съд, че доказателства за субективния елемент на отговорността по чл. 177 ЗДДС в разглеждания случай е установената от приходните органи икономическа зависимост между Цветанов и Кирилов, значителните по размер задължения на "Лактис" ЕООД към "Мегаинвест" ЕООД, които последното не е претендирало в продължителен период, отсъствието на икономическо съдържание на сделката по придобиване на производствено оборудване, което не се влага в дейността на търговеца.

Правилно съдът е потвърдил РА като законосъобразен и в частта му на установеното задължение за лихви. С решението си от 20.05.2021 г. по дело С-4/20, АЛТИ СЕС постановява, че чл. 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на ДДС, който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък. Според Тълкувателно решение 4 от 10.05.2022 г. на ОСС на Върховния административен съд по т. д. 2/2020 г. на основание чл. 16, ал. 3 ДОПК обхватът на солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС включва и задълженията за лихви за забава върху дължимия и невнесен данък от друго лице.

По изложените съображения касационната инстанция намира, че решението на Административен съд София-област е правилно постановено в съответствие с материалния закон и следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и при своевременно заявеното искане на ответника по касация се следва юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 5576,95 лв.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК Върховният административен съд, Първо отделение