Решение № 15631 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7175/2010 г.

Решение № 15631 от 20.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7175/2010 г., I о., докладчик съдията Панайот Генков Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "Друм Строй" ООД - гр. София, чрез адв. Стайков, срещу решение № 128 от 15.04.2010 г. по адм. дело № 705 от 2009 г. на Административния съд - гр. Велико Търново, с което е изменен РА № 050900194 от 30.06.2009 г., потвърден с решение № 361 от 25.08.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, при ЦУ на НАП в частта му по ЗДДС, като за данъчния период м. декември 2008 г. вместо начисленият допълнително ДДС в размер на 5680 лв. е определен данък в размер на 4600 лв., а жалбата на "Друм Строй" ООД в останалата й част е отхвърлена. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - В. Търново, в подаден писмен отговор на касационната жалба изразява становище за неоснователност на същата. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна: За да постанови обжалваното решение, административният съд е приел, че с оспорения РА на жалбоподателя правилно е начислен допълнителен ДДС за данъчния период м. декември 2008 г., но не в определения от приходния органа размер, а в изменения от съда размер от 4600 лева. С РА на жалбоподателя е определен допълнителен ДДС в размер на 5680 лв. във връзка с извършената от него бартерна доставка по чл. 130 от ЗДДС - строителна услуга по изграждане на апартамент № 14 на собственика на недвижим имот срещу прехвърляне от негова страна на право на строеж върху останалата част от имота. От фактическа страна е установено, че жалбоподателят е сключил договор на 31.10.2008 г. с Марияна Иванова, с който се е задължил да построи на последната апартамент, срещу което тя се задължава да прехвърли на "Друм строй" ООД до 30.12.2008 г. правото на строеж за построяване на сграда, с изключение на правото на строеж върху апартамент № 14. В изпълнение на този договор (предварителен по съществото си) с нотариален акт № 130 от 15.12.2008 г. Марияна Иванова е учредила в полза на "Друм строй" ООД право на строеж за построяване на процесната сграда, като е запазила за себе си правото на строеж за построяването на процесния апартамент № 14. Като насрещна престация вместо заплащане на парична сума за учреденото му право на строеж "Друм строй" ООД се е задължило със свои средства да построи обектите, върху които собственикът на имота си е запазил правото на строеж, в срок до 30.09.2010 г.. При тази фактическа обстановка съдът е очертал спорния по делото момент, а именно определяне датата на данъчното събитие, като е приел, че за такава следва да се счита датата 15.12.2008 г.. Съгласно чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставката на услуга е извършването на такава. С договора от 31.10.2008 г. жалбоподателят е поел задължението да построи на съконтрагента си апартамент № 14, като срещу това тя е поела задължение да му прехвърли до 30.12.2008 г. правото на строеж. Следователно от съдържанието на договора се установява, че към датата на неговото сключване липсва изпълнение на СМР, а напротив - същият е основание за бъдещи такива. Същевременно е безспорно, че с този договор не е прехвърлено правото на строеж от страна на Марияна Иванова и следователно не са престирани СМР. Следователно към датата на сключването му не са извършени СМР, както и не са платени такива (доколкото правото на строеж представлява насрещната престация за СМР). В случая с учредяването на правото на строеж в надлежната форма - с нотариалния акт от 15.12.2008 г., срещу насрещна престация - построяване на апартамент и други обекти от сграда, е налице сключена бартерна сделка по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, която включва две отделни доставки: прехвърлянето на право на строеж, от една страна, и извършването на строителна услуга - от друга. Съгласно разпоредбите на чл. 130 от ЗДДС през процесния период, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях. При това положение съдът е приел, че едва с прехвърлянето на правото на строеж в надлежната форма (нотариалния акт от 15.12.2008 г.) е изпълнена дължимата престация от Марияна Иванова, като на посочената дата възниква данъчно събитие и за другата доставка - процесните СМР, дължими от жалбоподателя, доколкото датата на прехвърлянето на правото на строеж е по-ранната от двете дати на изпълнение на всяка от дължимите престации. Следователно, според съда, на датата на възникване на по-ранната от двете доставки - прехвърлянето на правото на строеж, възниква и датата на данъчното събитие и за другата доставка - СМР. Тъй като същата е облагаема доставка, то за изпълнителя - регистрираното вече по ЗДДС дружество "Друм строй" ООД, възниква задължение да начисли ДДС. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (т. е. плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. За определяне на пазарната цена в хода на ревизията е била назначена експертиза, която съдът е кредитирал частично - само в частта й относно определените пазарни цени на СМР, които са предмет на доставката, а не относно оценката на процесния апартамент, възлизащи приблизително на 23 000 лева. По делото е назначена и съдебно-оценителна експертиза, като съдът е констатирал несъществено разминаване спрямо изчисленията в ревизионната експертиза. При това положение съдът е приел, че данъчната основа на процесната доставка е 23 000 лв. и на жалбоподателя следва да се начисли ДДС в размер на 4600 лв. вместо определените с РА 5600 лева. Относно увеличаването на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. съдът е приел, че същото е законосъобразно извършено от приходния орган. По делото е приета без оспорване експертиза, която е направила извод, че възприетият от дружеството подход на счетоводно отчитане принципно не е погрешен, но изрично е посочено, че жалбоподателят не е взел всички счетоводни записвания в техния цял порядък, поради което счетоводните му записвания са непълни и неокончателни, каквито са и съответните резултати за облагане. В тази връзка вещото лице е коментирало подробно и конкретните пропуски на жалбоподателя, като е направило категоричния извод, че макар и възможен, възприетият подход на отчитане не е завършен и това е довело до резултат коригираният финансов резултат да не е правилен. При тези данни съдът е приел, че правилният подход за счетоводно отразяване на процесните операции в тяхната цялост е този, възприет от решаващия орган при определяне на финансовия резултат на дружеството, доколкото същият показва докрай процесните операции, в тяхната цялост. По тези мотиви съдът е приел, че за определяне на финансовия резултат за преобразуване на жалбоподателя има значение пазарната цена на правото на строеж и на дължимите СМР като съответни приходи и разходи за текущия период. Във връзка с определяне на пазарната цена на правото на строеж и на дължимите СМР съдът е приел, че по делото не са представени доказателства, обосноваващи пазарна цена, различна от определената в ревизията в размер на 50 000 лева. В тази връзка съдът е коментирал, че в частта на решението по ЗДДС е прието, че пазарната цена на процесните СМР е 23 000 лева. Съобразно тези стойности съдът е изчислил, че финансовият резултат на дружеството възлиза на 27 000 лв. и същият след корекцията с декларирания от дружеството финансов резултат (загуба от 1584,94 лв.) възлиза на 25 415,06 лева. Посоченият данъчен финансов резултат за облагане с корпоративен данък в размер на 10% води до определянето на данъчно задължение в размер на 2541,50 лева. Съдът е приел, че доколкото обаче с РА е определен корпоративен данък в размер на 2001,51 лв. и в настоящото производство не може да се влошава положението на жалбоподателя, то същият следва да се остави в сила. Решението е правилно. Не са налице сочените от касатора основания за отмяна на решението. Същото е постановено при спазване на съдопроизводствените правила и правилно прилагане на материалния закон. Административният съд е изяснил фактическата обстановка по спора, обсъдил е възраженията на страните, както и всички доказателства по делото, включително експертизите, извършени в ревизионното и съдебното производство, като подробно се е аргументирал в кои части и по какви съображения кредитира или не същите. Относно правния спор по същество съдът е изложил задълбочени и обосновани мотиви, които с оглед прецизността на изложението са подробно описани в настоящото решение. Върховният административен съд - I-А отделение, намира за правилно приетото от административния съд, че в конкретния случай данъчното събитие е настъпило на 15.12.2008 г., а не със сключването на договора - 31.10.2008 г., каквото е твърдението на жалбоподателя. От съдържанието на този договор се установява, че с него не е прехвърлено правото на строеж от страна на Марияна Иванова и не са престирани СМР, напротив - същият е основание за бъдещи такива. С учредяването на правото на строеж в надлежната форма - с нотариалния акт от 15.12.2008 г. срещу насрещна престация - построяване на апартамент и други обекти от сграда, е налице сключена бартерна сделка по смисъла на чл. 130 от ЗДДС. От тълкуването на тази разпоредба следва, че едва с прехвърлянето на правото на строеж в надлежната форма (нотариалния акт от 15.12.2008 г.) е изпълнена дължимата престация от Марияна Иванова, като на посочената дата възниква данъчно събитие и за другата доставка - процесните СМР, дължими от жалбоподателя, доколкото датата на прехвърлянето на правото на строеж е по-ранната от двете дати на изпълнение на всяка от дължимите престации. Правилно е и приетото от административния съд, че в случая датата на данъчното събитие не следва да се определи по реда на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, тъй като процесната доставка не е такава с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение. Дължимата от жалбоподателя услуга на Марияна Иванова е извършване на СМР (изграждане на апартамент № 14), като по естеството си това не е периодична или поетапна услуга, а еднократна такава. Посоченият апартамент безспорно е част от цялата сграда, която ще строи жалбоподателят, но получателят му ще получи само този апартамент, а не цялата сграда (още повече че според заключението на техническата експертиза строителното разрешение № 63 от 17.05.2008 г. на главния архитект на община Видин се отнася за цялата сграда, а не за отделни етапи на строителството). Ето защо изпълнението на процесните СМР не е поетапно. Обжалваното решение е правилно и в частта, касаеща прилагането на ЗКПО. Съдът правилно, въз основа на заключението на вещото лице, е приел, че правилният подход за счетоводно отразяване на процесните операции в тяхната цялост е този, възприет от решаващия орган. За определяне на финансовия резултат за преобразуване на жалбоподателя има значение пазарната цена на правото на строеж и на дължимите СМР като съответни приходи и разходи за текущия период. Във връзка с определяне на пазарната цена на правото на строеж и на дължимите СМР съдът е изложил подробни и обосновани мотиви защо следва да се приеме пазарната цена на правото на строеж, дадена от експертизата в административното производство, а не от изслушаната такава в съдебното производство. Настоящата инстанция споделя изцяло изводите на първоинстанционния съд, поради което счита, че не следва да бъдат преповтаряни. Предвид всичко изложено по-горе оспореното решение се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото на касатора не се следват разноски. На ответника също не се присъждат разноски, тъй като не се е представлявал пред касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд - I-А отделение, на основание чл. 221, ал. 2 АПК