Решение № 1648 от 8.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1666/2016 г.

Решение № 1648 от 8.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1666/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П. против решение № 2586 от 17.12.2015 г. на Административен съд (АС) гр. П., постановено по адм. д. № 701/2015 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-09-1402093-091-01 от 26.11.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 115 от 13.02.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П., относно отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) по фактура № 39/10.12.2012 г., издадена от "Ем. Ай. С. К." ЕООД в размер на 712 000 лв. ведно с лихви за просрочие.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага съображения за липса на реална доставка по спорната фактура, издадена от "Ем. Ай. С. К." ЕООД като основание по чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 6 и чл. 9 ЗДДС за отказ на правото на приспадане на ДК. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за потвърждаване на РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът "Хитбилдинг" ЕООД със седалище и адрес на управление с. П., община Д., оспорва касационната жалба чрез адв. С. Б.. Поддържа наличие на реална доставка по спорната фактура, надлежно документирана с писмени доказателства и доказано посредством съдебно-счетоводна (ССЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ). Претендира разноски. В писмена защита от 06.12.2016 г. излага съображения за нищожност на РА.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на "Хитбилдинг" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК в размер на 712 000 лв. поради липса на реална доставка на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по фактура № 39/10.12.2012 г. с предмет "аванс по договор за доставка от 06.12.2012 г."

В хода на ревизията е установено, че с договор за възлагане на обществена поръчка от 8.10.2012 г. О. Д. е възложила на ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" извършването на строително-монтажни работи (СМР) по две обособени позиции на обща стойност 7 135 946, 72 лв. без ДДС, едната от които е 1.1 "Подобряване на условията за живот в община Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободно време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура". Стойността на СМР по тази позиция възлиза на 5 325 533, 74 лв. без ДДС, като в количествената сметка на дейностите е включено и изграждане на мини футболно игрище и мултифункционална площадка, вкл. и лекоатлетическа писта с четири коридора и два бъбрека. Видно от ценовата оферта и количествено-стойностната сметка (КСС) е договорена и реконструкция и основен ремонт на общински път KRZ2061 и основен ремонт на общински път KRZ3074.

С договор от 08.10.2012 г. О. Д. възлага на ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" извършването на СМР по обособена позиция 1.2. "Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д." на стойност 1 810 412.98 лв. без ДДС

Въз основа на двата договора за обществена поръчка О. Д. е извършила авансови плащания към ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" чрез преводи по банкова сметка на 04.12.2012 г. в размер на 902 686.23 лв. и на 2 662 766.87 лв.

С договор от 30.11.2012 г. ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" възлага на "Хитбилдинг" ЕООД да извърши срещу възнаграждение СМР на обект: 1.Подобряване на условията на живот в О. Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободното време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура и 2.Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д.. Общата стойност на СМР възлиза на 4 281 568.03 лв. с включен ДДС.

На 04.12.2012 г. по банкови сметки на "Хитбилдинг" ЕООД са постъпили сумите от 2 662 766.87 лв. и от 902 686.23 лв. с основание "обект Д." и наредител ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ".

От писмено обяснение на управителя на ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" се установява, че водещ съдружник в ДЗЗД е "ГБС Инфраструктурно строителство" АД, а негови партньори са "ГБС - П." АД и "Хитбилдинг" ЕООД. За изпълнение на своите договорни задължения в дружеството по ЗЗД партньорите разполагат с материална и кадрова обезпеченост.

По повод извършена насрещна проверка на доставчика "Ем. Ай. С. К." ЕООД е връчено ИПДПОЗЛ изх. № 1553-06-979 от 22.04.2013 г., във връзка с което представителят С. В. Б. е представила фактура № 104/14.12.2012 г., издадена от "Ивон 75" ЕООД с посочена основание "аванс по договор от 11.12.2012 г." на стойност 3 552 000.00 лв. и ДДС от 710 400.00 лв. В обясненията си Белоперкина посочила, че не са изготвени документи за транспортиране на стоката, тъй като същата била в процес на производство и не е подготвена за експедиция. Пояснено е, че стоката ще бъде натоварена от П. Х. П., ще пътува 40-60 дни, ще бъде разтоварена в П. В. и превозена до гр. Д. за сметка на "Ивон 75" ЕООД. "Ем. Ай. С. К." ЕООД не разполага с производствени помещения и не се занимава с производство. За дейността си използва оборудван офис в гр. С., кв. "К.", ул. "Б." ..№..., ап. ..., в който извършва оформяне на документи.

С договор за доставка от 6.12.2012 г. "Хитбилдинг" ЕООД възлага на "Ем. Ай. С. К." ЕООД извършването на доставка за нуждите на възложителя съгласно Приложение № 1 към договора за обект на възложителя, находящ се в гр. Д., обл. К. - № 09/321/00924 от 22.07.2011 г. по мярка 321 "Подобряване на условията на живот в О. Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободното време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура". Цената на изпълнението на строителните услуги съгласно оферта на изпълнителя е 3 771 815.28 лв., платима авансово в срок до 01.03.2013 г. "Ем. Ай. С. К." ЕООД е издало на "Хитбилдинг" ЕООД спорната фактура № 39/10.12.2012 г. с ДО 3 560 000.00 лв. и ДДС 712 000.00 лв. Във връзка с фактурата "Хитбилдинг" ЕООД е извършило плащания по банковата сметка на доставчика общо в размер на 4 272 000.00 лв. за периода от 07.12.2012 г. до 31.05.2013 г.

От своя страна "Ем. Ай. С. К." ЕООД е сключило договор от 11.12.2013 г. с "Ивон 75" ЕООД за доставка на същия обект в гр. Д., обл. К., мярка 321 на стойност 3 575 629.13 лв. без ДДС, при авансово плащане в размер на 3 552 000.00 лв. "Ивон 75" ЕООД издало на "Ем. Ай. С. К." ЕООД фактура № 104/14.12.2012 г. с ДО 3 552 000.00 лв. и ДДС 710 400.00 лв. с предмет "авансово плащане по договор за доставка от 11.12.2012 г. ". По повод извършена насрещна проверка на "Ивон 75" ЕООД съобщения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК. От "Ем. Ай. С. К." ЕООД към "Ивон 75" ЕООД са извършени плащания общо в размер на 3 903 400.00 лв.

В хода на извършено повторно ревизионно производство във връзка с решение № 412/29.04.2014 г. на ДДОДОП П., е установено, че на "Ем. Ай. С. К." ЕООД е извършена ревизия, приключила с РА № 2151400115/30.04.2014 г. с установени задължения в особено големи размери. По повод повторна насрещна проверка доставчикът "Ем. Ай. С. К." ЕООД представил протокол за доставка от 05.05.2014 г. на оборудване - внос от Китай с вносител "С. А." ЕООД. Доставката била извършена на територията на Гърция от "Д. К. М. Т. К." ООД. Стоката е транспортирана до С. от същата компания, а от гр. С., с. К. до гр. Д. е транспортирана от "А. Л." АД с подизпълнители "Атек груп 1" ЕООД и ЕТ "Сирак". Приложен е договор за доставка с "Хитбилдинг" ЕООД от 06.12.2012 г. със същия предмет. Представен е договор от 22.10.2013 г., сключен със "С. А." ЕООД за доставка на оборудване за спортна площадка, по който не е установено извършено плащане. Приложени са доказателства за извършен внос с изпращач АОБО И. Т. - Гуанджу, Китай и получател "С. А." ЕООД. По митническа декларация стоките са получени на 03.02.2014 г. от Я. Г. Н. - представител на "А. Л." АД, издател на фактури към "С. А." ЕООД за услуги по изготвяне на манифест и цесия, товаро-разтоварни дейности и вътрешен транспорт от с. К. до гр. Д..

От общинска администрация гр. Д. във връзка с договор от 8.10.2012 г. за СМР на обект по обособена позиция 1.1. "Подобряване на условията за живот в община Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободно време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура" са представени: протокол за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво за строежи на техническата инфраструктура от 09.07.2013 г. за строеж "Основен ремонт на общински път KRZ 3074 - KRZ 2061 Д.-В.-Т."; протокол за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво за строежи на техническата инфраструктура от 23.08.2013 г. за строеж "Реконструкция и основен ремонт на общински път KRZ 2061-III-58 Д.-Р., Т.-В."; протокол за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво за строежи на техническата инфраструктура от 17.03.2014 г. за строеж "Подобряване и доизграждане на спортен център гр. Д.", находящ се в УПИ I, кв. 12, гр. Д.. По двата договора от 08.10.2012 г. за възлагане на обществена поръчка по опосочени позиции 1.1. и 1.2. О. Д. е превела по банкови сметки на ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" общо 4 279 047.77 лв. По всички представени документи от О. Д. като изпълнител е посочено ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ".

Въз основа на представените договори и количествени сметки към тях, сключени между О. Д., ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" и "Хитбилдинг" ЕООД ревизиращите органи са направили извод, че ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" е подписало с О. Д. договори за извършване на СМР по две позиции: 1.1. "Подобряване на условията за живот в община Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободно време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура" на стойност 5 325 533.74 лв. без ДДС и 1.2. "Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д." на стойност 1 810 412.98 лв. без ДДС, или общо 7 135 946.72 лв. без ДДС.

От своя страна ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" е възложило на "Хитбилдинг" ЕООД с договор от 30.11.2012 г. извършването на СМР на същите строителни обекти, но на стойност 4 281 568.03 лв. с включен ДДС. Н. е извод, че са превъзложени само част от договорените с О. Д. строителни услуги, свързани със строеж "Основен ремонт на общински път KRZ 3074 - KRZ 2061 Д.-В.-Т." и дейностите, описани в Образец 14 за "Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д.", като в КСС за извършване на СМР на стойност 4 281 568.03 лв. не са включени дейности и цени за извършване на СМР на строеж "Подобряване и изграждане на спортен център", включващ минифутболно игрище, мултифункционална площадка, футболен терен с размери 73/110 с изкуствена тревна настилка и лекоатлетическа писта с четири коридора и два бъбрека. След като не му е възложено изпълнение на СМР на обект "Подобряване е изграждане на спортен център" по позиция 1.1. е направен извод, че "Хитбилдинг" ЕООД не може да превъзложи тази услуга на "Ем. Ай. С. К." ЕООД.

Същевременно "Хитбилдинг" ЕООД е получил авансово сума в размер на 4 281 568.03 лв. за изграждане на общински път, реконструкция и изграждане на улична мрежа в гр. Д., а е превело по банкова сметка на "Ем. Ай. С. К." ЕООД сума в размер на 4 272 000.00 лв. за изграждане на спортен център независимо, че такава услуга не е възложена на "Хитбилдинг" ЕООД.

Общата сума, получена от "Хитбилдинг" ЕООД по договора от 30.11.2012 г. е в размер на 5 032 762.55 лв., която самото ревизирано лице е посочило, че е разходвало както следва: 2 870 791.95 лв. за "Подобряване и изграждане на спортен център", 2 161 970.60 лв. за "Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д.".

От "Хитбилдинг" ЕООД е представена справка за разходването на сумата в размер на 902 686.23 лв., получена от ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" на 04.12.2012 г.: за плащания по фактури, издадени към дружества, които нямат отношение към изпълнение на СМР на обект "Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д.", част от сумата в размер на 200 630.00 лв. е теглена в брой от управителя, част от сумата в размер на 260 000.00 лв. е раздадена в заем на юридически лица, дадени са заеми и на физически лица, платени са консултантски услуги за 40 000 лв. Разликата между получените от ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" и разходените към "Ем. Ай. С. К." ЕООД средства в размер на 4 272 000.00 лв. е покрита от направени в брой от управителя на "Хитбилдинг" ЕООД вноски по банкова сметка на дружеството в "ПИБ" АД, от където са извършени преводите към "Ем. Ай. С. К." ЕООД.

Ревизиращият екип е извършил проверка на място на спортния център в гр. Д. на 17.12.2013 г., при която е установил, че обектът се намира в края на града и представлява стадион с естествена тревна настила, ограден с метална ограда. Строителната площадка не е открита и в обекта няма строителни машини и материали. Обяснено е, че материалите във връзка със строежа са доставени и се намират в гр. С., под митнически контрол. При повторната ревизия на дружеството е представен приемо-предавателен протокол (ППП) от 06.02.2014 г., с който "Хитбилдинг" ЕООД получава от "Ем. Ай. С. К." ЕООД оборудване за обект "Подобряване и изграждане на спортен център в гр. Д.". Посочено е, че част от материалите са вложени, а друга част се съхраняват в склад в гр. Д., ул. "Е." ..№.... На 15.10.2014 г. ревизиращият екип е извършил посещение на спортния център и на посочения склад, при което е установено, че на стадиона са монтирани спортни седалки, ограда около стадиона, осветителни пилони 25 м., подготвен е терен за полагане на изкуствена трева и настилка за писта, изградени са легла за дълъг скок, положена е асфалтова настилка на странични игрища, изградена е мултифункционална площадка, състояща се от две игрища - минифутболно игрище и баскетболно игрище, изпълнена е изкуствена трева на игрищата. В склада е установено, че са налични футболни врати, тенис комплекти, волейболни комплекти, баскетболни кошове, настилка за лекоатлетическа писта, акрилна настилка, омекотяваща мембрана за подложка, акрилна боя за разчертаване, капаци за овчарски скок. Налична е синтетична трева за футболно игрище под формата на рула, съхранявана на външна площадка пред РПУ - Д..

При справка в информационната система на НАП е установено, че "Ем. Ай. С. К." ЕООД има назначени лица по трудов договор на следните длъжности:

-работник строителство - 5 броя, назначени от 10.11.2011 г., от тях 1 брой е прекратен на 18.12.2012 г. и 3 броя са прекратени на 01.06.2013 г.;

-калкулант -1 брой, назначен на 23.03.2011 г. и прекратен на 01.08.2011 г.;

-техник инвеститорски контрол - 1 брой, назначен на 11.05.2010 г. и прекратен на 05.02.2013 г. и

-технически изпълнител - 1 брой, назначен на 14.02.2013 г. и прекратен на 10.02.2014 г.

Направен е извод, че към 17.03.2014 г. - датата на протокола за откриване на строителна площадка "Ем. Ай. С. К." ЕООД разполага само с един работник. Следователно доставчикът не разполага с работници, които да изпълнят описаните в Приложение № 1 към договора строителни дейности. При извършената проверка на място е установено, че спорният център се изгражда, но по никакъв начин не е установено участието на "Ем. Ай. С. К." ЕООД в тази дейност.

Приходните органи са изложили съображения, че лицето Г. Х., в качеството си на управител на ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" и на "Хитбилдинг" ЕООД е знаело, че с договора от 30.11.2012 г. "Хитбилдинг" ЕООД не е поело задължение за извършване на СМР на обект "Подобряване и изграждане на спортен център в гр. Д.".

Допълнителен аргумент за липсата на реална доставка приходните органи са намерили в това, че към датата на подписване на ППП от 06.02.2014 г. между "Ем. Ай. С. К." ЕООД и "С. А." ЕООД и от 05.05.2014 г. между "Хитбилдинг" ЕООД и "Ем. Ай. С. К." ЕООД, протоколите са подписани от С. Б., която след 05.12.2013 г. не е управител на доставчика и не би могла да подписва документи от негово име.

Ревизиращите органи са приели, че "Хитбилдинг" ЕООД не е положил грижата на добрия търговец при избора на доставчик като не се е уверил в търговската му репутация и в лицата, които го представляват. Намерено е, че за да извърши авансово плащане в такъв голям размер, добрият търговец следва да провери, че доставчикът има качеството на ДЗЛ, че притежава стоките и има ресурса да извърши услугите, предмет на доставката.

При липсата на годни доказателства за осъществени облагаеми доставки е направен извод, че е налице знание за това и при двете страни по доставката (доставчик и купувач), както и, че управителят Г. Х. не е могъл да не знае, че участва в привидна сделка и е поел риск за това, още при сключването на договорите и превода на пълния размер на сумата към "Ем. Ай. С. К." ЕООД.

За лишено от икономическа логика е прието поведението на "Хитбилдинг" ЕООД по наемане на подизпълнителя "Ем. Ай. С. К." ЕООД за обект "Подобряване и изграждане на спортен център в гр. Д." за сумата 3 771 815.28 лв. без ДДС, който от своя страна за превъзложи услугата към "Ивон 75" ЕООД за сумата от 3 575 629.13 лв., а обществената поръчка, възложена от О. Д. за същия обект да възлиза на 2 933 171.49 лв. без ДДС, при положение, че "Хитбилдинг" ЕООД не може да бъде възложител на този обект, тъй като той не му е възложен от ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" с договора от 30.11.2012 г.

Административният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на административно производствените правила, но е необоснован и материалноправно незаконосъобразен. След анализ на договорите от 08.10.2012 г. с ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" и от 06.12.2012 г. с "Ем. Ай. С. К." ЕООД решаващият съд е приел, че ревизираното дружество се е задължило да изпълни дейности по изграждането на обект, свързан с подобряване на условията за живот в община Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободно време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура. Противно на установеното от приходните органи съдът е намерил, че е налице идентичност в предмета на договорните отношения, конкретизирани в приложение № 1 към договора от 06.12.2012 г.: доставка и монтаж на настилка и спортно обслужване, включващо: синтетична тревна настилка, разливна трислойна акрилна настилка, футболни врати, тенис комплект, волейболен комплект, баскетболен кош, футболен терен с изкуствена тревна настилка, включващ подготовка на основата, доставка и монтаж на настилка и спортно оборудване, лекоатлетическа писта с четири коридора, включваща подготовка на основата, спортна настилка и специализирано оборудване, доставка и монтаж на пилони за осветление и прожектори, строеж - подобряване и доизграждане на спортен център - минифутболно игрище и мултифункционална площадка. Намерил е, че обектът е възложен на РЛ за 5 325 533.74 лв. и превъзложен от него на "Ем. Ай. С. К." ЕООД за 4 281 568 лв.

Кредитирани са представени с жалбата по административен ред нови доказателства като съответстващи на вече представените по преписката. Съдът е съобразил, че при извършените насрещни проверки на доставчика "Ем. Ай. С. К." ЕООД са представи всички доказателства като спорната фактура, договори, митнически декларации, транспортни документи, товарителници, счетоводни документи и доказателства за плащане. Установено било, че спорната фактура е отразена от доставчика в дневника за продажби за м. 12.2012 г. Кредитирал е представените приемо-предавателни протоколи от 06.02.2014 г. и от 05.05.2012 г. като съответстващи по съдържание на договореното. За да преодолее доводите за липса на представителна власт на Белоперкина е кредитирал представено с жалбата по административен ред генерално пълномощно с нотариална заверка на подписа от 18.12.2013 г. Намерил е за доказано реалното извършване на СМР, за което се е позовал на представените протокол за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво на строежи от 17.03.2014 г. за строеж "Подобряване и доизграждане на спортен център в гр. Д.", както и на протокол за проверка от ревизиращите органи от 15.10.2014 г., установяващ изпълнените на стадиона СМР. Кредитирал е назначена по делото СТЕ, която установила реалното изпълнение на СМР, съответстващо на описаните дейности по приложение № 2 към договора от 30.11.2012 г., представено с жалбата по административен ред.

Съдът е изложил съображения, че неоткриването на доставчика на и непредставянето на доказателства в хода на насрещната проверка от доставчик не са основания да се откаже правото на ДК, като в случая по отношение на прекия доставчик не били открити нередности. Тези обстоятелства се потвърждавали от ССЕ, която установила редовно водени счетоводства с правилно отразяване на първичните счетоводни документи и съвпадение на установените изпълнени строителни работи с осчетоводените и заведени облагаеми доставки, разходи по видове СМР и приходи. От надлежното осчетоводяване е изведен извод, че към момента на декларирането са били съставени съответните ППП, КСС и договори, а не за целта на ревизионното производство.

От съвкупния анализ на доказателства съдът е формирал извод за физическо осъществяване на спорните СМР, на конкретния начин и действия, с които фактически са осъществени насрещните престации по доставките. За тези обстоятелства двете страни по доставката били представили още в хода на ревизията "значителен брой документи и голям обем информация". Съдът е приел за установена фактическата наличност на СМР като конкретен трудов резултат, както и доказателства, че тези СМР са престирани на РЛ от прекия му доставчик. Намерил е за ирелевантна констатацията за липса на кадрова и техническа обезпеченост на прекия доставчик при наличие на доказателства за надлежно получен от "Хитбилдинг" ЕООД трудов резултат, за което същият бил заплатил договорната цена и тези операции били намерили съответното счетоводно отразяване при страните по доставката. Посочил е, че не се констатират данни за данъчна измама, нито нарушаване на реда за разчитане на ДДС с бюджета, поради което не може да се очаква от жалбоподателя да носи отговорност за евентуални нередности на прекия или предходните доставчици. Допълнителни аргументи съдът е почерпил от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 и от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона и като необосновано.

Не е имало спор по делото, че дейността на Дружество по ЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" е по договор за образуване на обединение във връзка с проведена открита процедура на О. Д. по реда на ЗОП с предмет, както следва:

1. Подобряване на условията за живот в община Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободно време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура и

1. Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д.. (обяснение на управителя Г. Х. от 24.04.2013 г., л. 238 от делото).

Водещ съдружник в ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" е "ГБС Инфраструктурно строителство" АД, а партньори " ГБС П." АД и "Хитбилдинг" ЕООД. За изпълнението на своите договорни задължения в дружеството партньорите разполагат с материална и кадрова обезпеченост за всяко от трите дружества.

По повод връчено ИПДПОЗЛ изх. № 1774-02-4/18.04.2013 г. ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" представя договор от 30.11.2012 г., съгласно който възлага на "Хитбилдинг" ЕООД изпълнение на СМР на обект: 1."Подобряване на условията за живот в община Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободно време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура" и 2. "Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д.". Общата стойност на СМР е договорена на 4 281 568.03 лв. без ДДС, уточнена в КСС - Приложение № 1 към договора. Видно от приложената към договора КСС (л. 242-254) е възложено извършването на СМР на обект "Основен ремонт на общински път KRZ 3074 - KRZ 2061 Д.-В.-Т." - Участък от км 0+000 до км 2+263.65, както и на обект "Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д.".

Неправилно решаващият съд е направил извод за съвпадение на възложените към "Хитбилдинг" ЕООД и от "Хитбилдинг" ЕООД към "Ем. Ай. С. К." ЕООД СМР поради съвпадане на предмета на договорите от 30.11.2012 г. и от 06.12.2012 г. Предметът на двата договора съвпада с предмета на обществената поръчка, но конкретно възложените СМР са посочени в КСС. Н. е кредитирано Приложение № 2 към договора, представено едва с жалбата по административен ред. Като главен изпълнител по обществените поръчки ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" разполага с цялата информация по възложените от О. Д. СМР, поради което е правилен извода на приходните органи, че допълнително представените доказателства са съставени за целите на процеса. Няма логика и обяснение защо не са представени в хода на две последователни ревизионни производства. Потвърждават се доводите на приходните органи, че съгласно първоначално представения договор от 30.11.2012 г. и приложение № 1 към него на "Хитбилдинг" ЕООД не е възложено изпълнение на СМР на обект "Подобряване и изграждане на спортен център в гр. Д.".

Фактури № 102/03.12.2012 г. за получаване авансова сума в размер на 2 662 766.87 лв. и № 103/03.12.2012 г. за авансово плащане в размер на 905 206.49 лв., издадени от "Хитбилдинг" ЕООД към ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" са с предмет "по договор от 08.10.2012 г. ", по който договор "Хитбилдинг" ЕООД не е страна.

По договор от 08.10.2012 г. за възлагане на обществена поръчка по Програма за развитие на селските райони 2007 - 2013 на Европейски земеделски фонд О. Д. е възложила на ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" извършването на СМР на обект по обособена позиция 1.1. "Подобряване на условията за живот в община Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободно време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура" на обща стойност 5 325 533.74 лв. без ДДС.

С договор от 08.10.2012 г. О. Д. е възложила на ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" извършването на СМР на обект по обособена позиция 1.2. "Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д." на обща стойност 1 810 412.98 лв. без ДДС.

С чл. 16, § 1 от договорите от 08.10.2012 г. изпълнителят се е задължил да спазва приложимите законови разпоредби по наемане на работници и служители и по осигуряване на безопасни и здравословни условия на труд, което означава спазване на Наредба № 2 от 22 март 2004 г. за минималните изисквания за здравословни и безопасни условия на труд при извършване на строителни и монтажни работи. Разпоредбата на чл. 18, ал. 2 от Наредба № 2/2004 г. задължава подизпълнителят да съгласува своите действия за осигуряване на ЗБУТ със строителя, който го е наел. Налице е задължение по чл. 26 ЗЗБУТ за провеждане на първоначален и периодичен инструктаж на работниците. По делото не са ангажирани доказателства във връзка с проведен инструктаж, въпреки изричното задължение на изпълнителите и подизпълнителите в тази насока, още по-малко за наличие на работници на "Ем. Ай. С. К." ЕООД на строителните площадки.

Представена е заповед № 1/10.05.2013 г. за спазване на наредба № 2 и данни, че се води начален, периодичен и специален инструктаж на работниците (л. 1375), но доказателства в тази насока не са ангажирани с оглед евентуално установяване участието на работници на "Ем. Ай. С. К." ЕООД в изпълнението на възложените СМР.

Ценовата оферта на ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" от 20.07.2012 г., подписана от Г. Х. - анализи към образец 14 към 1.2. "Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д.", е на повече от 150 страници (от л. 302 до л. 461 от делото) и е указание, че като участник в обществената поръчка главният изпълнител и неговият представител Г. Х. са разполагали с детайлна разбивка за стойността на необходимите труд и материали за изпълнение на поръчката. Това обстоятелство улеснява съставянето на документи между последващи подизпълнители, съответстващи на предмета на възложените от О. Д. обществени поръчки, но без на същите да отговарят реални събития от обективната действителност.

По идентичен начин ценовата оферта за другата част от поръчката по позиция 1.1. "Подобряване на условията за живот в община Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободно време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура" включва детайлно описание на необходимите за изпълнение СМР на строеж "Основен ремонт на общински път KRZ 3074 - KRZ 2061 на стойност 2 392 362.25 лв. (л. 465 - 470 от делото) и детайлна КСС на строеж "Подобряване и изграждане на спортен център" (л. 470 до 474 от делото) на стойност 2 933 171.49 лв. Потвърждават се доводите на приходните органи за липса на икономическа логика стойността на обект "Подобряване и изграждане на спортен център", възложен на ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" да е 2 933 171.49 лв., а впоследствие част от СМР да са превъзложени на подизпълнителя "Ем. Ай. С. К." ЕООД на значително по-висока стойност.

Анализните цени към оферта - образец 13 (от л. 475 до л. 542) също са указание, че главният изпълнител ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" чрез представителя си Г. Х. е разполагал с детайлна разбивка за стойността на необходимите труд и материали за изпълнение на поръчката. Това обстоятелство и декларацията на Г. Х., че всеки един от партньорите в дружеството по ЗЗД разполагат със съответната материална, техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на поръчката разколебават извода за необходимост от последващо превъзлагане на значителна част от предмета на поръчката на подизпълнителя "Ем. Ай. С. К." ЕООД, който не разполага с работници и ДМА, респ. навежда на извод единствено за документално оформяне на отношенията между РЛ и "Ем. Ай. С. К." ЕООД.

От друга страна, самото ревизирано лице се компрометира като представя документи с различно съдържание: първоначално се представя договор от 30.11.2012 г. с посочена в него КСС като Приложение № 1 с едно съдържание, а към жалбата по административен ред е представен договор от 30.11.2012 г. с посочена КСС - Приложение № 2 (на мястото, където в предходния договор е отбелязано Приложение № 1), но вече с различно съдържание, съответстващо на тезата на лицето за идентичност на възложените СМР.

Съгласно обяснение на Г. Х. от 22.07.2013 г. (л. 647-648) договорените материали за доставка от ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" по договор от 06.12.2012 г. не са доставени, тъй като обектът не е започнал да се изпълнява, не е съставен протокол за откриване на строителна площадка поради липса на проект по част "Отводняване" и по устна договорка с доставчика материалите ще бъдат доставени през м. 10.2013 г. Приложената към обяснението от 22.07.2013 г. КСС към договора от 30.11.2012 г. също касае единствено "Основен ремонт на общински път KRZ 3074 - KRZ 2061" и "Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д." (л. 658-669), което е в противоречие с КСС към договора с "Ем. Ай. С. К." ЕООД на (л. 584-588). За трети път в ревизионната преписка е представена КСС към договора от 30.11.2012 г. (л. 795-806), в която са описани СМР по основен ремонт на общински път KRZ 3074 - KRZ 2061 и "Реконструкция и изграждане на улична мрежа, тротоари и улично осветление в гр. Д.". При това системно представяне на едно и същи доказателства в хода на ревизията е логично новопредставените такива към жалбата по административен ред да се възприемат като съставени единствено за целите на процеса. Като ги е възприел безкритично с оглед преценка на предмета на договорите между страните, решаващият съд е постановил необосновано решение - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК.

Неправилно решаващият съд е кредитирал представените протоколи по Наредба № 3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството за откриване на строителни площадки (л. 679-683, л. 1255, 1256-1261, 1285-1346, 1425 и сл.), тъй като същите по никакъв начин не съдържат данни, че в изпълнението на СМР е участвал доставчикът "Ем. Ай. С. К." ЕООД. Спорът по делото не е и не би могъл да бъде дали изобщо е осъществено строителство по възложените от О. Д. обществени поръчки, тъй като същите безспорно са осъществени и за тези обстоятелства са съставени писмени доказателства с доказателствената сила на официални документи по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК. Именно същите писмени доказателства (актове за откриване на строителна площадка или за приемане на изпълнението) не сочат "Ем. Ай. С. К." ЕООД като изпълнител. Не следва да се приема, че работници на "Ем. Ай. С. К." ЕООД са участвали в строителните дейности, тъй като не са представени и доказателства за присъствието им на строителните обекти. Както вече се посочи, главният изпълнител и подизпълнителите са се задължили да спазват трудовото законодателство, свързано с безопасните и здравословни условия на труд, но липсват данни, че тези задължения са изпълнени по отношение на работници на "Ем. Ай. С. К." ЕООД.

Представените от О. Д. документи (л. 817-842) не сочат като изпълнител на възложени СМР доставчика "Ем. Ай. С. К." ЕООД.

По делото е представен договор от 01.11.2011 г., с който общинска администрация в гр. Д. в качеството си на възложител е възложила "Хитбилдинг" ЕООД като изпълнител извършването на СМР на обект "Мини футболно игрище в УПИ I-740, кв. 56, гр. Д." на стойност 175 911.07 лв. и приемо-предавателен протокол към него от 01.11.2012 г. (л. 787-790, л. 817 от делото) за доставка на два броя футболни врати, доставка и полагане на кварцов пясък върху трева, бетонови бордюри и бетонова площадка. Същевременно съгласно КСС към договора от 06.12.2012 г. в частта на "възложено" минифутболно игрище е договорена доставка на бетонни бордюри, които вече са приети от О. Д. по ППП от 01.11.2011 г. От друга страна, по представените ППП от 06.02. и от 05.05.2014 г. не се доставени бетонни бордюри. От една страна, тези доказателства са указание, че ревизираното дружество осъществява регулярно строителни услуги в полза на О. Д. при липса на данни за използване на подизпълнители. От друга страна са налице значителни разминавания във времето на съставяне и в съдържанието на документите между РЛ и "Ем. Ай. С. К." ЕООД, които разколебават извод, че същите отразяват реални стопански операции.

В представената заповедна книга на строежа № 36/09.05.2013 г. не фигурират данни за подизпълнители (л. 1374).

Изводът за реалност на правоотношенията между "Хитбилдинг" ЕООД и "Ем. Ай. С. К." ЕООД допълнително се разколебава от противоречивата позиция на подизпълнителя при осъществените му насрещни проверки. По повод връчено му ИПДПОЗЛ изх. № 1553-06-611/08.03.2013 г. доставчикът е предоставил обяснение от 27.03.2013 г., че за изпълнение на договореностите си с "Хитбилдинг" ЕООД е сключил договор за доставка от 11.12.2012 г. с "Ивон 75" ЕООД, но е в невъзможност да представи допълнителни доказателства като стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, данни на МОЛ за предаване, тъй като спорната фактура № 39/10.12.2012 г. е с предмет "аванс", което означавало, че стоките предмет на договора се изпълняват на база поръчка в бъдещ период, не са от складова наличност, а са в процес на производство без да е подготвена експедиция. Приложеният към обяснението договор е със сгрешена дата: от 2013 г. вместо от 2012 г. (л. 582), още повече, че приложение № 1 към него е към договор от 06.12.2012 г. и офертата към договора е от 22.10.2012 г. (л. 591).

С този договор от 6.12.2012 г. "Хитбилдинг" ЕООД е възложило на "Ем. Ай. С. К." ЕООД изпълнение на СМР на обект и доставка за нуждите на проект: "Подобряване на условията за живот в община Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободно време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура" на стойност 3 771 815.28 лв. без ДДС, като сума в размер на 3 560 000.00 лв. ще бъде заплатена авансово. Приложената към договора КСС (л. 584-588) касае доставка и монтаж на настилка и спортно оборудване, футболен терен с размери 73/110 с изкуствена тревна настилка, лекоатлетическа писта с четири коридора и два бъбрека, спортна настилка и специализирано оборудване, монтирано преди полагането на настилката, доставка и монтаж на пилони за осветление и прожектори, подобряване и изграждане на спортен център - минифутболно игрище и мултифункционална площадка.

Сравнение между офертата на "Ем. Ай. С. К." ЕООД и тази на ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" на л. 470-474 от делото показват, че цените на поддоставчика "Ем. Ай. С. К." ЕООД са по-високи и с различни параметри, напр. за доставка и монтаж на настилка и спортно оборудване: офертата на ДЗЗД "ГБС ИСС - ХИТ" за 8030 км. м. синтетична тревна настилка с височина 40 мм е с единична цена от 58.80 лв., а тази на "Ем. Ай. С. К." ЕООД е 59.28 лв., футболните врати са с различни размери, като не е ясно, как по офертата на "Ем. Ай. С. К." ЕООД е "договорено" да се доставят 3.30 броя футболни врати, 3.30 броя тенис комплекта, 3.30 броя волейболни комплекта, 6.60 броя баскетболни коша, 9.90 броя улични шахти и др. под. (л. 584 от т. 3 по делото).

Сравнение между КСС към договора от 30.11.2012 г. с изпълнител "Хитбилдинг" ЕООД (л. 242-254 от делото) и КСС към договора от 06.12.2012 г. с изпълнител "Ем. Ай. С. К." ЕООД (л. 584-588) показва, че същите са с различен предмет. Потвърждават се доводите на приходните органи, че "Хитбилдинг" ЕООД е възложил на "Ем. Ай. С. К." ЕООД СМР, които изобщо не са му възложени с договора от 30.11.2012 г.

Наличието на верига от доставчици чрез последващото "превъзлагане" от "Ем. Ай. С. К." ЕООД на "Ивон 75" ЕООД с договор от 11.12.2013 г. (отново със сгрешена дата, доколкото офертата към договора е от 11.12.2012 г. на л. 603 от делото) на изпълнението на почти цялата част от СМР на стойност 3 575 629.13 лв. е указание единствено за документално оформяне на правоотношенията с цел получаване на данъчно предимство, без същите да съответстват на действителни търговски отношения и стопански операции. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В последното решение СЕС напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

В хода на повторното ревизионно производство доставчикът "Ем. Ай. С. К." ЕООД представя обяснение от 22.07.2014 г., според което механизмът на осъществяване на доставката значително се различава от обяснението му от 2013 г. (л. 1095): оборудването внос от Китай (независимо, че договорът от 06.12.2012 г. касае основно изпълнение на СМР) било доставено от "С. А." ЕООД, като стоката е транспортирана до България от "Д. К. М. Транспортна компания" ООД, а от С., с.К., до Д. от "А. Л." ООД с подизпълнители "Атек груп 1" ЕООД и ЕТ "Сирак". Приложен е договор за доставка от 06.02.2013 г. с "Хитбилдинг" ЕООД и протокол за доставка от 05.05.2014 г. Липсват всякакви данни за предаване на стоките от "С. А." ЕООД на "Ем.Ай.С. К." ЕООД, а и предвид значителното разминаване между договореното и престираното между "Хитбилдинг" ЕООД и "Ем.Ай.С. К." ЕООД подобни доказателства биха били ирелевантни. Приложените товарителници (л.1157-1160, 1163, 1226, 1235) сочат като изпращач и получател едно и също лице "С. А." ЕООД с място на разтоварване Община гр.Д.. Същите доказателства не сочат "Ем.Ай.С. К." ЕООД като участник в доставката на оборудването в полза на "Хитбилдинг" ЕООД. Съставените между "Ем.Ай.С. К." ЕООД и "С. А." ЕООД договор от 22.10.2013 г. за доставка на стоки и фактура от 31.10.2013 г. за авансово плащане на 277 500.00 лв. не доказват реално настъпило имуществено разместване при многобройните горепосочени разминавания между документите. Както вече се посочи, в съставените ППП от 06.02.2014 г. и от 05.05.2014 г. между "Хитбилдинг" ЕООД и "Ем.Ай.С. К." ЕООД липсва посочено място на предаване, което затруднява извода за наличие на реална доставка на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик.

С обяснение от 10.06.2014 г. "Хитбилдинг" ЕООД представя превозни документи - товарителници от 05.02.2014 г., които сочат като превозвач "Атек груп 1" ООД, като изпращач "логистичен склад с. К.", като получател "Сим адвайс" ООД. Не е посочено място на натоварване, като място на разтоварване е посочена О. Д., а предмет на превоза "181 колета оборудване за спортни ..." (непопълнено). Представен е ППП от 06.02.2014 г. между "Хитбилдинг" ЕООД и "Ем.Ай.С. К." ЕООД за предаване на спортни съоръжения, индивидуализирани по наименование и количество, но без единична и обща цена. Не е посочено мястото на предаване на стоките, поради което не може да се направи извод, за реално прехвърляне на вещите по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО.

Към обяснение от 26.06.2014 г. ревизираното дружество прилага приемо-предавателен протокол от 05.05.2014 г., съгласно който е приело от "Ем. Ай. С. К." ЕООД за нуждите на обект "Подобряване на условията за живот в община Д. чрез достъп на населението до услуги, свързани със свободно време и спорт и подобряване на пътната инфраструктура" материали по количество и стойност, доставени на 06.02.2014 г., на обща стойност 3 329 500.00 лв. Посочено е в ППП, че разликата между фактурираната стойност и стойността на стоките и материалите в размер на 230 500 лв. е авансово платен разход за труд без да е конкретизиран, какъв труд е престиран, кога и къде.

Сравнение между КСС към договора от 06.12.2012 г. (л. 584-588) и ППП от 06.02.2014 г. и от 05.05.2014 г. показва големи различия между документите: по КСС са договорени 1650 броя подвижни трибуни на единична цена от 345.65 лв., а са "доставени" 1020 броя трибуни на единична цена от 460.00 лв.; по КСС са договорени два пъти по 3.30 футболни врати на единична цена от 1231.20 лв. и 3.30 броя футболни врати на единична цена от 2964.00 лв., а са доставени 2 броя футболни врати на стойност по 1020 лв. и 2 броя футболни врати на стойност по 3920 лв.; по КСС са договорени 3.30 броя тенис комплекти с единична цена от 1459.20 лв., а са "доставени" три броя тенис комплекти с единична цена от 1100 лв.; по КСС са договорени 3.30 броя волейболни комплекти на единична цена от 1824.00 лв., а са "доставени" 4 броя волейболни комплекти на единична цена от 2100 лв.; по КСС са договорени 6.60 броя баскетболни кошове на единична цена от 2622.00 лв., а са "доставени" 6 броя баскетболни кошове на единична цена от 3500 лв.; по КСС е договорено изграждане на бетонно легло за дълъг и троен скок 2.48 куб. м. на обща стойност 10 862.78 лв., доставка на 9.90 броя легла за дълъг и троен скок, 3.30 легла за овчарски скок и монтаж на ограда с височина 2 м. на стойност 13 495.05 лв., а по ППП са "доставени" 6 броя легла за дълъг скок на единична цена от 2080.00 лв. и обща цена от 12480.00 лв., 2 броя легла за скок на единична цена от 3100 лв. и 192 кв. м. оградна мрежа за спортни игрища на стойност 15 360.00 лв.; по КСС е договорена доставка и монтаж 9022.68 кв. м. на настилка сандвич на обща стойност 557 493.26 лв., а по ППП са "доставени" 5500 кв. м. лекоатлетическа писта тип сандвич на стойност 984 500.00 лв.; по КССД е договорено доставка и монтаж на 13 249.50 кв. м. омекотяваща подложка на стойност 320 213.92 лв., а по ППП са "доставени" 8100 кв. м. омекотяваща мембрана за подложка на стойност 680 400.00 лв.; по КСС е договорено доставка и монтаж на 15 249.50 кв. м. синтетична тревна настилка, а по ППП са "доставени" 1650 кв. м. синтетична трева за спортни игрища на стойност 153 450 лв., 950 кв. м. синтетична трева за озеленяване на стойност 88 350 лв. и 8100 кв. м. синтетична трева за футболни игрища на стойност 680 400.00 лв., по КСС е договорен 3.30 броя капак за овчарски скок на единична цена 638.40 лв., а по ППП са "доставени" 2 броя капаци за овчарски скок на стойност всеки по 1087 лв. Налице е пълно разминаване между "договореното" по договор от 06.12.2012 г. и "доставеното" по ППП от 06.02.2014 г. и от 05.05.2014 г. Няма покриване между вида и стойността на стоките, изцяло не са престирани "договорените" СМР по монтаж на значителен брой съоръжения и материали по КСС на л. 584-588 от делото, които не могат да бъдат изброени за целите на изложението. Тези разминавания са указание за липса, както на действителни договорни правоотношения между страните, така и за липса на реално изпълнение. Представените писмени доказателства в хода на две ревизионни производства и липсата на кореспонденция между тях са указание, че страните по доставката съставят документи без на същите да съответстват реални стопански операции.

Няма нито едно обстоятелство по делото, което да сочи "Ем. Ай. С. К." ЕООД като реален изпълнител на услуги или доставчик на стоки за обектите по обществените поръчки, възложени от О. Д.: липса на съвпадение на предмета между първоначално представените КСС към договора от 30.11.2012 г. и КСС към договора от 06.12.2012 г., формално превъзлагане на почти цялата обществена поръчка от дружество, което притежава материален и кадрови потенциал за изпълнението на СМР на лице, което не притежава търговски обекти и/или складове и строителни работници, драстично разминаване между "възложеното" по договор от 06.12.2012 г. и "приетото" по ППП от 06.02.2014 г. и от 05.05.2014 г. без логично обяснение, защо съществуват два ППП, в които не са посочени мястото и начина на предаване на стоките. Всички тези обстоятелства обсъдени в тяхната съвкупност правилно са навели приходните органи на извод за липса на реални доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС от "Ем. Ай. С. К." ЕООД в полза на "Хитбилдинг" ЕООД.

Към жалбата по административен ред е представен акт - образец 19 от 30.10.2014 г., с който "Хитбилдинг" ЕООД приема от "Ем. Ай. С. К." ЕООД монтаж на метални трибуни за сумата от 390 999.66 лв., монтаж на оградна мрежа за сумата от 12 800 лв. и полагане на синтетична трева за сумата от 73 625.00 лв., общо 477 424.72 лв. без ДДС (л. 69) Тази протокол не кореспондира с възложеното по КСС към договора от 06.12.2012 г. и със стойността на "доставените" материали по ППП от 05.05.2014 г. на обща стойност 3 329 500.00 лв., където е записано, че разликата в размер на 230 500 лв. е авансово платен разход за труд. Към датата на "престирането" на СМР по ППП от 30.10.2014 г. "Ем. Ай. С. К." ЕООД има само двама работника на трудов договор (справка на л. 1548), което прави невъзможно изпълнението на СМР на стойност 477 424.72 лв.

Съгласно задължителното тълкуване на СЕС, дадено в решение от 13.03.2014 г. по дело С-107/13 "Фирин" ООД, за да може да бъде изискуем ДДС при авансово плащане, е необходимо всички релевантни елементи от данъчното събитие, т. е. от бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. Ако се окаже, че към момента на авансовото плащане данъчното събитие е несигурно, случаят сочи на наличие на измама. В конкретния случай не може да се приеме, че са изпълнени сочените предпоставки за признаване на правото на приспадане на ДК при авансово плащане. Като е достигнал до противен извод административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК.

Този изход не се разколебава от приета по делото съдебно-техническа експертиза, която при осъществен оглед на място е констатирала, че строителните обекти са в завършен вид, тъй като същата не може да установи авторството на изпълнените СМР, нито произхода на вложените материали. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция за провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."). В случая съвкупната преценка на всички обстоятелства и доказателства по делото не навежда на извод, че доставчикът "Ем. Ай. С. К." ЕООД е реалният изпълнител на услуги и доставчик на стоки към "Хитбилдинг" ЕООД, което препятства извод за наличие на право на ДК по спорната фактура № 39/10.12.2012 г.

Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

Принципно верни са доводите на ревизираното лице, почерпени от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД, че обстоятелството, че доставчикът "не е разполагал с необходимите персонал, материали и активи" само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане. В своята практика относно тълкуването на чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО СЕС неотклонно приема, че следва да се извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се определи, дали е налице право на приспадане: т. 37 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД, т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД, т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.". В конкретния случай, отказът на ДК не е единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика (макар при доставките на строителни услуги същите обстоятелства да са от изключителна важност), а е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото: неяснота относно начина на формиране на договорната цена за труд и материали по смисъла на цитираното решение на СЕС от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or от 20.06.2013 г. по дело С-653/11, неяснота относно конкретното място, където са изпълнени услугите поради непосочването му, както в договорите, така и в ППП, разминавания и поправки в документите, които допълнително разколебават доказателствената им стойност.

Справки за актуалното състояние на сключените от "Хитбилдинг" ЕООД трудови договори за периода 31.01.2013 г. - 30.06.2013 г. посочва, че изпълнителят има назначени межу 29 и 50 лица на трудов договор (л. 670-678). Дружеството притежава ДМА, СМЦ и МПС съгласно изготвени от него справки (л. 885-889) - товарни автомобили, багери, асфалтополагаща машина, бетоновоз, 5 броя самосвала, булдозер, фадрома.

Не е спорно по делото и самото дружество е декларирало, че притежава материална и кадрова обезпеченост за изпълнение на обществените поръчки по договорите от 08.10.2012 г. Няма спор, че "Хитбилдинг" ЕООД притежава удостоверение № IV-ТV 004438 от Камарата на строителите в България (л. 1354) и е вписан в Централния професионален регистър на строителя за строежи от благоустройствената структура, хидротехническото строителство и опазване на околната среда. Това предполага, че притежава изискуемите специфична квалификация и знания, респ. че е запознато с националната материалноправна уредба в областта на строителството, което му позволява да полага съответстващата по чл. 302 ТЗ дължима грижа на добър търговец към делата си. Добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства навежда на извод, че в отношенията с "Ем. Ай. С. К." ЕООД, РЛ не е положило тази грижа. При всички горепосочени обстоятелства не може да се приеме, че лицето е изпълнило разумните очаквания към него за добросъвестност при подбор на доставчика си, който не разполага с търговски обекти и с квалифициран персонал за фактурираните доставки.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение за отхвърляне на оспорването. Възражението на дружеството за нищожност на РА е неоснователно предвид постановеното Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по тълк. д. № 10/2016 г.

При този изход на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 9650 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за всяка съдебна инстанция, или общо сума в размер на 19 300 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,