Решение № 9847 от 14.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13796/2013 г.

Решение № 9847 от 14.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13796/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Ненко Савов Савов от с. Каравелово, общ. Карлово, чрез адв. Николай Стоянов срещу Решение № 1743 от 01.08.2013 г. по адм. дело № 218/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, Първо отделение, III състав в обжалваната му част. С решението в оспорената му част е отхвърлена жалбата на касатора срещу Ревизионен акт /РА/ № 161203316 от 19.09.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, ИРМ Пазарджик, потвърден с Решение № 1578 от 27.12.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" / сега "ОДОП"/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно определените задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за отчетните 2005 г. и 2006 г., за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за отчетните 2007 г., 2008 г. и 2009 г., ведно с прилежащите лихви за забава, за осигурителни вноски за годишно изравняване за 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. за фонд Здравно осигуряване, ведно със съответната лихва, за осигурителни вноски за годишно изравняване за 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. за фонд Държавно обществено осигуряване и за фонд ДЗПО - УПФ ведно с прилежащите лихви за забава и за лихви за забава за несвоевременното им разчитане с бюджета на дължимите авансови вноски за периода от м. 12.2005 г. до м. 12.2009 г. за фондовете на здравното осигуряване и лихви за забава за несвоевременното разчитане с бюджета на задължението за внасяне на авансови вноски във фондовете ДОО и ДЗПО УПФ за периода от м. 01.2006 г. до м. 12.2009 г. В останалата част, в която РА е отменен относно начислените лихви за забава в размер на 16,42 лева за несвоевременното разчитане с бюджета на задължението за авансови вноски към фондовете на Здравното осигуряване за периода от м. 01.2005 г. до м. 11.2005 г. вкл., решението не се обжалва и е влязло в сила. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и при необоснованост - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че съдът не е изследвал фактите, релевантни за спора и не ги е обсъдил в решението си, предмет на касационна проверка. Поддържа, че не е извършено задълбочено обсъждане на събраните доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, като необосновано съдът е възприел за правилен подхода на органите по приходите относно определянето на касатора за местно физическо лице, относно наличието на доходи, които да подлежат на облагане по реда на ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ. Посочва, че за конкретните данъчни периоди съдът не е посочил какви са установените факти и не е анализирал как органите по приходите са достигнали до съответна данъчна основа и са определили съответен размер на данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ. По отношение на задълженията по КСО и ЗЗО за съответните данъчни периоди се оспорва като неправилен и некореспондиращ със събраните доказателства извода на съда за законосъобразност на РА и в тази му част. Иска се отмяната на решението и се претендират направените по делото разноски. Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението в обжалваната му част. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна. С процесния РА са определени допълнителни задължения: - по чл. 35 от ЗОДФЛ за 2005 г. в размер на 1056,40 лева ведно с лихвите за забава в размер на 828,23 лева; - за 2006 г. в размер на 972,20 лева и лихви в размер на 632,66 лева; - по чл. 48 от ЗДДФЛ - за 2007 г. в размер на 978,28 лева и лихви в размер на 499,67 лева; за 2008 г. в размер на 1186,25 лева и лихви в размер на 426,98 лева; за 2009 г. в размер на 790,76 лева и лихви в размер на 195,22 лева; задължения за ДОО 2006 г. - 2009 г. общо в размер на 7605,44 лева и лихви в размер на 6714,82 лева; за ЗО 2005 г. - 2009 г. в размер на 3544,17 лева и лихви за забава в размер на 1783,83 лева и ДЗПО - УПФ - 2006 г. - 2009 г. в размер на 2184,68 лева и лихви за забава в размер на 1830,76 лева. Относно задълженията по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ в хода на ревизията е установено, че лицето е семейно - съпруга Галина Ненкова Савова и син Тихомир Ненков Савов, пълнолетен, като лицето твърди, че не живее със съпругата си; притежава част от къща, наследствена от дядо му, като с НА № 150 от 04.09.2009 г. тази част от имота е продадена за сумата от 401,75 лева; пребивава в Гърция повече от 183 календарни дни през годината / което е удостоверено с официална справка от българските гранични власти - за 2005 г. 308 дни; за 2006 г. - 313 дни; за 2007 г. - 319 дни; за 2008 г. - 337 дни и за 2009 г. - 344 дни/; лицето не декларира доходи в страната и в чужбина; в писмените си обяснения посочва, че реализира доход от 500 евро от работата си в Гърция, но няма документи; представена е клетвена декларация в превод на български език, съгласно която Йоанна Колциду декларира, че Ненко Савов е гостувал в дома й в гр. Солун през периода 2006 г. - 2010 г.; не е подавал годишни данъчни декларации по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди. След анализ на писмените доказателства, събрани в хода на ревизията данъчните органи приемат, че за ревизираните периоди 2005 г. - 2009 г. направените разходи за пътуване в чужбина, за издръжка и живот на семейството, за платени данъчни задължения, за покупката на автомобили и направените застраховки превишават получените доходи от лицето Ненко Савов. Не е установено и наличието на начално салдо към 01.01.2005 г. Прието е наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Изготвени са парични потоци за всяка една от годините, която включва реализирани доходи - 1/2 от доходите, придобити от съпругата на лицето по трудово правоотношения; доход от продажба на наследен от Ненко Савов недвижим имот съгласно НА № 150 от 2009 г.; разходи - 1/2 от потребителския паричен разход на семейството; э от разходи за закупени МПС; 1/2 от разходи за застраховки; 1/2 от платени МДТ от Ненко Савов. Установено е превишение на разходите над приходите за всяка от ревизираните години: - за 2005 г. с 10 156,65 лева; за 2006 г. с 9373,84 лева; за 2007 г. с 9686,01 лева; за 2008 г. с 16 475,67 лева и за 2009 г. с 10718,42 лева. От посочените суми са приспаднати установените осигурителни вноски в качеството му на самоосигуряващо се лице и са определени годишни данъчни основи, върху които е определено съответното данъчно задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ(отм.) за 2005 г. и за 2006 г. и по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. Установява се, че ревизията е протекла по особения ред - чл. 122 от ДОПК за определяне на дължимите осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице - вноски за ДОО за 2006 г. - 2009 г., вноски за ДЗПО - УПФ 2006 г. -2009 г. и ЗО - 2005 г. - 2009 г. Съдът е развил съображения за законосъобразност на РА в частта относно установените задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, като е обсъждал въпроса дали ревизираният субект е местно физическо лице, за да се извърши преценка за възникване на задължение за плащане на данък за доходите с източник в България. АС Пловдив е приел, че разходите за издръжка и живот на лицето са определени правилно от ревизиращите, тъй като се касае за официални данни, публикувани в интернет - общодостъпни и публични. Приел е също, че по останалите установени в хода на ревизията приходи и разходи на Савов и съпругата му не се спори по делото и въз основа на което е приет за правилен определения размер на данъчна основа по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ в ревизионния акт. По отношение на РА относно задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО съдът е приел, че РА е законосъобразен с изключение на установеното задължение за лихви за забава в размер на 16,42 лева за несвоевременно разчитане с бюджета на задължението за авансови вноски към фондовете на здравното осигуряване за периода м. 01.2005 г. - м. 11.2005 г. / вкл./ - в тази си част решението не се обжалва. Касационната инстанция намира решението в обжалваната му част за валидно и допустимо, но същото е неправилно и необосновано. На първо място, по отношение на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Ненко Савов Савов срещу процесния РА относно задълженията за вноски за ДОО за 2006 г. -2009 г., за ДЗПО - УПФ за 2006 г. - 2009 г. и вноски за ф. ЗО за 2005 г. -2009 г. ведно с начислени лихви забава съдът намира, че РА е издаден в нарушение на материалния закон. Не е спорно, че ревизията е протекла по особения ред - чл. 122 - чл. 124 от ДОПК съобразно нормата на чл. 124а от ДОПК. Разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а, от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ревизираното лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ревизираното лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, както е извършено в случая за данъчни периоди 2005 - 2009 г. за вноски ф. ЗО и за 2006 г. - 2009 г. за ДОО и ДЗПО-УПФ. Следователно, като е достигнал до извода за законосъобразност на РА в така посочената му част, АС Пловдив е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и се отмени процесният РА в описаната част. В останалата си част обжалваното решение досежно задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 от ЗДДФЛ за 2005 г. - 2009 г. се явява неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Съгласно чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), приложим в производството на основание § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК, към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Съдебното решение в посочената част, предмет на касационен контрол, не отговаря на така въведените изисквания, тъй като съдът не е направил преценка на събраните по делото доказателства и не е обективирал собствените си фактически констатации въз основа на приетите по делото доказателства. Липсват фактически установявания за отделните данъчни периоди 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. относно задълженията по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ, като съдът само е потвърдил констатациите на органите по приходите, приемайки, че няма спор по фактите. В решението липсва обсъждане на паричните потоци, така както са формирани от данъчните органи за всеки един ревизиран период, а само общо е посочена годишната данъчна основа за отделните години, без да се конкретизира размера на данъка и начислените лихви за забава. Невярно е съждението на първостепенния съд, че ревизираното лице не оспорва установените приходи и разходи в рамките на ревизията с изключение на определения паричен разход на семейството. Видно от съдържанието на жалбата до съда лицето изрично оспорва паричния поток за отделните години, като твърди, че е налице манипулиран паричен поток. Обсъждането на въпроса за начина на формиране на размера на приходите и размера на разходите за всяка отделна година е задължение за решаващия съд, тъй като е въпрос относно материалната законосъобразност на РА в тази му част. Не е изследван начина за формиране на паричния разход на семейството за 2005 г. - 2009 г. вкл., като не са изложени конкретни съображения каква е доказателствената стойност на използваната от данъчните органи извадка от Интернет, в превод на български език относно средномесечните покупки на домакинствата в Гърция за 2004 г - 2005 г. / прил. на л. 224 от делото/. Съдът само е приел, че така приобщеното доказателство е общодостъпно, публикувано е в Интернет и следва да се цени. Съдът е бил длъжен да укаже на ревизираното лице, като адресат на процесния РА възможността да иска изслушването на съдебно-счетоводна експертиза, като постави задачи на вещото лице, относими към предмета на спора, а именно относно определените от данъчните органи парични потоци на семейството за отделните ревизирани години. В допълнение следва да се посочи, че основно съдът се е занимавал с въпроса дали Ненко Савов е местно физическо лице по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗОДФЛ и по смисъла на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ. Приел е, че лицето действително не пребивава в България повече от 183 календарни дни, но има постоянен адрес в страната и центърът на жизнените му интереси е в България, тъй като е роден в България, съпругата и синът му също са в България и не се установява същите да са напускали страната; че има недвижими имоти и МПС в страната и че е извършва разпоредителни сделки с това имущество и че заплаща МДТ. Касаторът оспорва така направения от АС Пловдив извод. Касационната инстанция намира, че в тежест на съда е било да укаже на ревизираното лице да сочи доказателства за установяване на това свое твърдение чрез допускане до разпит на свидетели. За изясняване на въпроса дали действително Ненко Савов е местно физическо лице е необходимо да се изслушат членовете на семейството му - съпругата му Галина Савова, неговият син, както и други лица, за да се извърши задълбочена преценка къде е центърът на жизнените му интереси. В тази връзка новият състав на АС Пловдив следва да обсъди всички събрани доказателства, както и свидетелските показания, включително и представената клетвена декларация от Йоанна Колциду, която декларира, че Ненко Савов е гостувал в дома й в гр. Солун през периода 2006 г. - 2010 г. и да се формира извода дали касаторът е местно физическо лице и дължи заплащане на данък по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за доходите с източник в страната. Следователно, решението, с което е отхвърлена жалбата на Савов срещу РА в частта относно определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ за данъчни периоди 2005 г., 2006 г., 2007 г., 2008 г. и 2009 г. ведно с начислените лихви за забава, следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив. При новото разглеждане на делото решаващият съд следва да укаже на ревизираното лице за кои обстоятелства и твърдения не сочи доказателства, че може да иска изслушването на свидетели за доказване на твърдението, че не живее със семейството си и да иска съдебно-счетоводна експертиза относно оспорването на начина на формиране на паричните потоци на доходите и разходите на семейството за всяка отделна година. Необходимо е да се обсъдят и представените с касационната жалба писмени доказателства - дали същите са относими и допустими към спора. След събиране на всички относими и допустими доказателства първоинстанционният съд следва да изложи конкретни фактически установявания за всеки отделен ревизиран период и да формира извод относно законосъобразното или не определяне на задълженията по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и по чл. 48 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди. Съобразно изхода на спора, дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив следва да бъде осъдена да заплати на Ненко Савов Савов направените разноски за първата и касационната инстанция в размер на 852,28 лева, като за частта, за която делото е върнато за ново разглеждане на друг състав на АС Пловдив по разноските ще се произнесе новият съдебен състав съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение