Решение № 5085 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7863/2014 г.

Решение № 5085 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7863/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Тодорка Иванова Дечкова, представена от адв. Бисерка Каменова, срещу решение № 890/15.04.2014 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 4046 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 081204040/14.05.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна относно установените в тежест на Тодорка Дечкова допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 2008 г. в размер 865.31 лева с лихви за забава 368.92 лева и за данъчен период 2009 г. в размер 841.58 лева и закъснителна лихва 263.64 лева. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществените съдопроизводствени правила. Несъгласието му е с начина на определяне на данъчната основа за доходите от продажба/замяна на недвижимо имущество. Предлага различна от възприетата от съда, а преди него и органите по приходите, но основана на заключението на ССЕ цена на придобиване на поземления имот, върху който е учредено право на строеж в двата ревизирани периода. С намаляването на размера ДО за доходите от продажба/замяна на недвижимо имущество обосновава по-малкия размер на общата годишна данъчна основа за облагане с данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ, а съответно и на данъчното задължение. Иска се частична отмяна на решението, както и на РА в частта за допълнително определените задължения за подоходен данък за 2008 г. за разликата над 545.61 лева, а за 2009 г. за разликата над 559.40 лева, както и за съразмерната част от лихвите. Претедира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени задължения за подоходен данък на Тодорка Дечкова за 2008 - 2009 г. в общ размер 1 706.89 лева и за закъснителна лихва в общ размер 632.56 лева. В РА е декларирано, че данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК при наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, заради неподаването на декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, наличието на данни за укрити приходи и имуществено несъответствие с доходите. Всъщност определянето й е по правилата на материалния закон. В общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ са включени доходи от трудови правоотношения и такива от продажба или замяна на недвижимо имущество. За данъчната 2008 г. ДО на доходите от трудови правоотношения е 2 387.36 лева, а тази от продажба на недвижими имоти 8 653.32 лева. При обща ДО 11 040.68 лева подоходният данък е изчислен на 1 104.07 лева и след приспадане на внесения данък в размер 238.76 лева е определен данък за довнасяне 865.31 лева. За отчетната 2009 г. доходите с източник трудовоправоотношение са в размер 385.74 лева, тези от продажба на недвижим имот 8 415.73 лева. При обща ДО 8 801.47 лева данъкът е в размер 880.15 лева, от който задовнасяне /след приспадане на внесени 38.57 лева/ 841.58 лева. По установяванията на органите по приходите за ревизираните два данъчни периода РЛ не е подавало декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. С договор във формата на НА № 16/18.12.2008 г. Тодорка Дечкова и съпругът й Тодор Дечков са продали на Атти Сали Ферадова 25.86 кв. м. ид. ч. от ПИ с идентификатор 35064.501.3029, в който делът им е 160.67 кв. м., ведно с правото на строеж за изграждане на самостоятелен обект в "Жилищна сграда с търговска част и с офиси", представляващ апартамент № 4, ет. 1 със застроена площ 64.63 кв. м. С договор във формата на НА № 44/5.03.2009 г. съпрузите са прехвърлили на Радослав Радославов 23.84 кв. м. ид. ч. от същия поземлен имот заедно с правото на строеж за изграждане на самостоятелен обект в жилищната сграда с търговска част и офиси, представляващ апартамент № 5 с РЗП 68.55 кв. м. срещу получен в замяна ПИ с идентификатор 05009.501.381. При съобразяване на правилата на чл. 33, ал. 1 и ал. 6, т. т. 1 и 8 от ЗДДФЛ е определена документално доказана цена на придобиване на 1 кв. м. незастроена площ от 145.45 лева; съотношение между 1 кв. м. земя и РЗП на сградата от 4.68. Съответно за сделката от 2008 г. документално доказаната цена на придобиване на ид. ч. от правото на собственост е 3 761.38 лева, а на правото на строеж 2 008.66 лева или общо 5 770.40 лева. Разликата до продажната цена от 25 000 лева е 19 229.60 лева. След намаляването и с нормативно признатите разходи от 10 % и разделянето й поравно на продавачите ДО на РЛ е 8 653.32 лева. При същия подход и определена с оценителна експертиза в извънсъдебната фаза на производството пазарна цена на заменяния по договора от 2009 г. имот в размер 24 300 лева, ДО от замяната на недвижими имущество е изчислена на 8 415.73 лева /при документално доказана цена на придобиване от 5 598.37 лева; положителна разлика от 18 701.63 лева, която е намалена с 10 % и разделена на две/. Изцяло възприети от административния съд са изводите за фактите и правото на органите по приходите. Те не са разколебани от заключението на ССЕ, тъй като е прието, че ДО е изчислена в противоречие с правилата на чл. 33 от ЗДДФЛ. По установяванията на първостепенния съд Тодорка Дечкова е придобила с НА за покупко-продажба № 61/26.10.2007 г. празно място с площ 550 кв. м., представляващо УПИ XII в кв. 26 по плана на гр. Каварна за сумата 80 000 лева. Този поземлен имот е обединен със заповед № 2161/20.12.2007 г. на кмета на Община Каварна с УПИ II, като е отреден УПИ II-3029 в кв. 26 по плана на гр. Каварна. Преди обединяването на имотите Галина Денева, Тодора Дечкова, като учредители и "Гинков" ЕООД и Радослав Георгиеви, са сключили предварителен договор от 13.11.2007 г. за учредяване на право на строеж срещу задължение за строителство. С договор от 25.04.2008 г. във формата на нотариален акт № 50 от същата дата Галина Денева, Тодорка Дечкова и Тодор Дечков са продали на "Гинков" ЕООД и "Стил строй 70" ЕООД дворно място с площ 732.32 кв. м., като идеални части от УПИ II-3029, целият с площ 1 050 кв. м. срещу задължение за строителство. С нотариален акт за учредяване на право на строеж по чл. 183, ал. 1 от ЗУТ № 51/25.04.2008 г. страните по договора за продажба са си учредили взаимно право на строеж, като учреденото в полза на Дечкова и Дечков е за изграждане на магазин № 4 на партерен етаж със ЗП 121.12 кв. м.; офис № 3 на първи етаж със ЗП 65.50 кв. м., офис № 4 на първи етаж със ЗП 32.50 кв. м.; апартамент № 4 на първи етаж със ЗП 64.63 кв. м.; апартамент № 5 на първи етаж със ЗП 59.58 кв. м. и апартамент № 6 на първи етаж със ЗП 73.35 кв. м. Решението е правилно. Несъгласието на касатора е единствено със значимия за разрешаването на спора за размера на определените с РА публични задължения начин на определяне на цената на придобиване на недвижимото имущество и то само на този елемент от цената, обвързан с учреденото право на строеж за изграждане на самостоятелни обекти в "Жилищна сграда с търговска част и с офиси", представляващи апартамент № 4, ет. 1 със застроена площ 64.63 кв. м. и апартамент № 5 с РЗП 68.55 кв. м. Не е спорна частта от цената, образувана от произведението на преобразуваните в квадратни метри идеални части от правото на собственост и числото 145.45 лева, което пък представлява частното на продажната цена от 80 000 лева по НА № 61/26.10.2007 г. и площта на УПИ XII в кв. 26 по плана на гр. Каварна. Съобразен с материалния закон е възприетият и от съда подход на приходната администрация за определяне на цената на придобиване на учреденото с НА № 16/18.12.2008 г. и НА № 44/5.03.2009 г. право на строеж. При действието на чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ цената на придобиване на недвижимото имущество по чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ в хипотезата на възмездно прехвърляне на право на строеж е документално доказаната цена на придобиване на недвижимия имот, съответстваща на частта, за която е учредено право на строеж. Съответстващата част е правомерно определена, като първоначално е съобразено съотношението между застроената площ от 581.75 кв. м. по разрешение за строеж № 99/10.04.2008 г. и общата площ от 1 050 кв. м. Полученият коефициент от 0.554 е отнесен към дела на съпрузите Дечеви в собствеността на ПИ от 160.67 ид. ч., за да се определи делът в съсобствеността на ЗП, преобразуван в кв. м. - 89.01 кв. м. От съотношението между дела в съсобствеността на ЗП и РЗП от 416.68 кв. м. на самостоятелните обекти, които са им отредени при взаимното учредяване на право на строеж е изчислено, че на един кв. м. земя съответстват 4.68 кв. м. РЗП. РЗП на самостоятелните обекти, за които е учредено право на строеж с договорите от 2008 и 2009 г. е преобразувана към кв. м. земя и това число е умножено с цената на придобиване на земята по НА от 2007 г. Като се съобрази горното се очертава неправомерността на предложения с касационната жалба начин за определяне на цената на придобиване на прехвърляното право на строеж, който предвижда намаляване на общата цена на придобиване в размер 80 000 лева с делът в цената на правото на собственост върху ПИ /определен като произведение на преобразувания в площ дял в собствеността, т. е 160.67 кв. м. и частното на 80 000 лева и площта от 550 кв. м. на купения през 2007 г. имот, т. е 145.45 лева/ в размер 23 369.45 лева. Разликата от 56 630.55 лева е разделена на РЗП на самостоятелните обекти отредени за касатора и нейния съпруг от 462.08 кв. м., а получената цена на 1 кв. м. застроена площ от 122.56 лева е умножена по площта на самостоятелните обекти в сградата, за които се учредява с НА № 16/18.12.2008 г. и НА № 44/05.03.2009 г. право на строеж. При този начин на определяне на цената на придобиване обвързването не е с цената на имота съответна на частта, за която е учредена право на строеж, а с цената на правото на строеж. Прилагането му е в противоречие с разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 8 от ЗДДФЛ. Горното мотивира оставяне в сила на оспореното решение. При този изход на спора на никоя от страните не се следват деловодни разноски. За касатора изходът е неблагоприятен, а на ответника по касация са присъдени деловодни разноски в пълен размер в първоинстанционното решение. На администрацията разноски се присъждат еднократно - чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение