Решение № 3983 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11341/2019 г.

Решение № 3983 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11341/2019 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ).

Образувано е по касационна жалба на на ЕТ "С. Райков", притежаващ ЕИК 823013267, със седалище и адрес на управление гр. Перник, ул. "Първи май", № 51, вх. А, ет. 14, ап. 40, подадена чрез собственика на търговското предприятие С. Райков, против Решение № 2909/30.04.2019 г. на Административен съд София – Град, Първо отделение, 38 състав, постановено по адм. д. № 3124 по описа за 2018 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на търговеца срещу РА № Р - 22001416006761-091-001/21.06.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – София, в частта, потвърдена с Решение № 189/06.02.2018 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София при ЦУ на НАП. В полза на дирекцията е присъдено възнаграждение за процесуален представите, което е в размер на 112714 лева.

С жалба вх. № 53 – 04 – 136/23.02.2018 г. ЕТ "С. Райков" е поискал от АССГ да отмени цитирания РА в частите му, потвърдени от директора на дирекцията. Търговецът изрично е посочил в обстоятелствената част на жалбата си, че на отмяна подлежи потвърдената част на РА, ведно със следващата се от нея лихва. С Решение № 189/06.02.2018 г. директорът на Дирекция "ОУИ" – гр. София при ЦУ на НАП е изменил РА № Р - 22001416006761-091-001/21.06.2017 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – София, в оспорената част, като установения с РА резултат за данък върху годишната основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 15 132, 77 лв. за периода 2010 г. е определил на 1 581, 87 лв., ведно със съответните лихви. Директорът на Д "ОДОП" – София при ЦУ на НАП е потвърдил процесния РА в останалата оспорена част.

Касаторът обжалва първоинстанционното решение както следва:

• Непризнато право на данъчен кредит по ЗДДС общо в размер на 14128, 56 лв., ведно с начислените лихви по доставки, за които са издадени фактури от "АНДИМА 68" ЕООД, "АГРАДО М" ЕООД, "ГЛОБАЛ ТУР" ЕАД, "РОМИКС" ЕООД, "ГАМА 81" ЕООД, "ЕКСПОРТ 86" ЕООД, "БКА" ЕООД, "ИМПОРТ СТРОЙ 5" ЕООД, "БМ СМЕЛ" ЕООД, "КАВИС" ЕООД;

• Данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО (в приложимите редакции) и размери за данъчни периоди, както следва: 2010 г. – 248, 40 лв., ведно с начислените лихви; 2011 г. – 3611, 35 лв., ведно с начислените лихви; 2012 г. – 1110, 60, ведно с начислените лихви; 2014 г. – 1190 лв., ведно с начислените лихви; 2015 г. – 3637, 55 лв., ведно с начислените лихви;

• Данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2010 г. 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., ведно със съответните лихви.

• В частта относно присъдените разноски.

От съдържанието на касационната жалба може да се обоснове отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК – неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Твърди се, че съдът не е кредитирал относими доказателства - договори, разписки и други такива, незаконосъобразно била приложена разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО само поради констатациите за липса на реални доставки. Съдебното решение не е съобразено с практиката на ВАС и на СЕС по идентични казуси. По съображения, конкретизирани в КЖ и поддържани в с. з. от адвокат - пълномощника си, едноличният търговец е пледирал за отмяна на решението, пререшаване на делото чрез отмяна на РА в процесната част и присъждане направените разноски за двете инстанции.

Ответникът по КЖ – Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП е оспорил КЖ с доводи, поддържани в с. з. от юрк. Зарева. Счита, че погрешно е определен материални интерес по делото, а оттук и дължимото юрисконсултско възнаграждение следва да се намали.

Представителят на ВАП дава заключение за неправилност на първоинстанционното решение в частта, имаща характер на определение, относно присъденото юрисконсултско възнаграждение.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, валидността, допустимостта и правилността на решението на предявеното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срока по чл. 211 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество жалбата е частично основателна.

Съдът е изложил мотиви за следното:

Задълженията по ЗДДФЛ са установени по реда на чл. 122 ДОПК, т. к. приходните органи са констатирали несъответствие между декларираните от жалбоподателя доходи, неговото имуществено и финансово състояние през ревизираните периоди. Ревизията е възложена за определяне на задължения по ЗДДС и по ЗДДФЛ за данъчни периоди от 01.10.2010 г. до 31.12.2015 година. Собственикът на търговското предприятие на ЕТ "С. Райков" е подал декларация по чл. 124, ал. 1 ДОПК и възражение срещу РД, както и писмени доказателства. Административният съд е обсъдил необходимостта от извършването на доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС, като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит. Разпределил е доказателствената тежест съгласно текстовете на чл. 170, ал. 1 АПК и на чл. 154, ал. 1 ГПК. Посочил е, че фактурата е частен свидетелстващ документ, чието наличие не е достатъчно за да се докаже реалното изпълнение на сделката. В случая правото на данъчен кредит е отказано поради нереалност на доставките, като съдът е обсъдил лаконично какъв е предмета на дейност на всеки от доставчиците и дали е депозирал документи. Предмет на доставките са хранителни стоки, но по делото липсвали протоколи и транспортни документи. Представителят на доставчика "КАВИС" ЕООД е декларирал, че не е издавал фактури с номера: 3167/25.03.2011 г. с ДДС – 800 лв., 3342/29.04.2011 г. с ДДС – 1300 лв., 5028/26.06.2011 г. с ДДС – 600 лв., 5095/25.11.2011 г. с ДДС – 400 лв., 2152/25.12.2011 г. с ДДС – 400 лв., 2170/27.01.2012 г. с ДДС – 200 лв., 2188/28.01.2012 г. с ДДС – 400 лв., 2217/30.03.2012 г. с ДДС – 400 лева. Общо начисленият ДДС по тези фактури е в размер на 4 500 лв., а следващите се лихви – в размер общо на 2003 лева. Съдът е приел, че в случая не са доказани реални доставки по всички процесни фактури, съответно че РА в тази си част е законосъобразен. Допълнил е, че липсата на реални доставки е основание за преобразуване на ФР в съответствие с разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО, т. к. разходите по фактурите не са документално обосновани и не трябва да бъдат признати за данъчни цели.

В съдебното решение е посочено, че с РА е констатиран недостиг на парични средства, както следва: 188 717, 22 лв. – за финансовата 2011 г.; 277 213, 56 лв. за финансовата 2012 г.; 125 410, 92 лв. за финансовата 2013 г.; 191 596, 01 лв. – за финансовата 2014 г.; 253 677, 23 лв. – за финансовата 2015 година. Съдът е отбелязал в мотивите си какви разполагаеми средства е декларирал жалбоподателя и какъв е техният произход. Касае се за суми по договори за банкови кредити, които съдът е приел за недоказано да са били своевременно обслужвани и погасявани, съответно каква част от сумите е съхранявана в дома на търговеца. Съдът е разгледал доказателствата за заеми по договори, сключени с ФЛ и с ЮЛ, мотивирайки се, че жалбоподателят не е имал нужда от средствата по тях, както и, че договорите са лишени от житейска и икономическа логика. Същевременно е установено по делото, че договорите за заем, сключени с Л. Радев са признати от директора на Д "ОДОП" – София.

Съдът е обсъдил писмените доказателства за направени дарения от А. Пронекер, от С. Будинов и от Т. Петрунова, за печалби, вследствие доходи от хазарт и за възстановените средства. Посочил е накратко, че даренията са недоказани, доходите от хазарт са неподкрепени със счетоводни документи, жалбоподателят не е получил цялата сума в размер на 201 000 лева. Стечено е за налично основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК както и, че данъчната основа е определима по реда на ал. 2 от кодекса. Фактически установеният недостиг на финансови средства за всяка година от ревизирания период е включен като приход в годишната данъчна основа, върху която данъчна основа са определени задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за довнасяне. Съдът е приел, че РА в тази част също е законосъобразен.

Касационната инстанция прие за установено следното:

В частта по ЗДДС: Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Основателни са доводите на жалбоподателя обаче, че не са съобразени специфичния характер на дейността, осъществявана от търговеца и, че не е направен анализ на всички относими обстоятелства във връзка с този факт. ЕТ "С. Райков" притежава предприятие, специализирано в доставките на хранителни продукти, което предполага ежемесечно отчитане на доставките във формата на специализирани месечни отчети към Министерството на земеделието. Плащането по доставките е доказано с писмени документи, налице са съответни счетоводни записвания с проследяването на които е възможна съпоставимостта на процесните доставки към последващите такива. Липсата на доказателства за транспортиране на стоките в обсъждания казус не следва да бъде преценявана като основание за отказ на правото на данъчен кредит по доставките. Касае се за търговия с пакетирани стоки, доставянето на които не изисква ползването на специални транспортни средства. Ревизията е за период от 6 години, по времето на които са осъществявани доставки на пакетирани стоки за малки суми, но от много функциониращи доставчици, в чийто предмет на дейност се включва търговията с хранителни стоки. В потвърждение на този извод са приложените протокол и стокова разписка към фактури, издадени от "БКА" ЕООД, описани в решението на Директора на Д "ОДОП" - София. В частта, с която е отхвърлена жалбата на търговеца срещу РА относно непризнатия данъчен кредит общо в размер на 9 629 лв., ведно със съответните лихви по фактурите, издадени през данъчни периоди в 2010 г., в 2011 г., в 2012 г., в. 2013 г., в 2014 г., в 2015 г. от доставчиците "АНДИМА 68" ЕООД, "АГРАДО М" ЕООД, "ГЛОБАЛ ТУР" ЕАД, "РОМИКС" ЕООД, "ГАМА 81" ЕООД, "ЕКСПОРТ 86" ЕООД, "БКА" ЕООД, "ИМПОРТ СТРОЙ 5" ЕООД, "БМ СМЕЛ" ЕООД, "КАВИС" ЕООД, съдебното решение трябва да бъде отменено, след което да се отмени и РА в тази част.

Във връзка с фактурите, издадени от "КАВИС" ЕООД е декларирано от управителя на дружеството, че то не е издавало спорните фактури на ЕТ "С. Райков" и неправомерно са използвани фирмени данни. Основната дейност на дружеството е производство на интериорни врати, дограма и обзавеждане. Начисленият ДДС по тези фактури е общо в размер на 4 500 лева. Ревизионния акт в частта относно непризнатия данъчен кредит, ведно с цитираните лихви по фактурите, издадени от "КАВИС" ЕООД е законосъобразен и първоинстанционното решение следва да се остави в сила в тази му част.

В частта по ЗДДФЛ: Размерът на установените главници и лихви за съответните данъци и периоди е описан в Приложение I, стр. 110 – 114 от делото. От него е видно също така, че на ЕТ "С. Райков" е определен годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2014 г. и за 2015 г., общо в размер на 9 800 лв., ведно със съответните лихви. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение счита, че РА в тази част е незаконосъобразен, т. к. липсват предпоставките на чл. 26, т. 2 ЗКПО, (в приложимите редакции за съответните данъчни периоди) и след като разходите по доставките са документално обосновани. Поради това РА в тази част трябва да бъде отменен като незаконосъобразен, а съдебното решение е неправилно.

На РЛ е установен данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ общо в размер на 106 201 лв., ведно с лихви общо в размер на 33 008 лв., както следва: За 2010 г. главница 1 582 лв. и лихва; 2011 г. – главница 19 112 лв. и лихва 10 004 лв.; За 2012 г. – главница 27 961 лв. и лихва 11 769 лв.; За 2013 г главница 12 781 лв. и лихва 4081 лв.; За 2014 г. главница 19 400 лв. и лихва 4 223 лв.; За 2015 г. главница 25 368 лв. и лихва 2 932 лева. Определените задължения са последица от направени констатации на приходните органи за паричен недостиг у търговеца през ревизираните периоди, въпреки събраните по делото писмени доказателства, които съдът необосновано не е преценил. Пред директора на ОДОП София са били депозирани договори за заем, доказателства за изплатени печалби от хазарт, нотариални актове за продажба на недвижими имоти, писмени доказателства за получени дарения. А. Пронекер е дарила на жалбоподателя сумата в размер на 100 000 лева, с произход - трудови възнаграждения от работа в Бахрейн. С. Будинов и Т. Петрунова са дарили на търговеца 20 000 лв., като за даренията са събрани писмени доказателства – протоколи – дарения, разпечатки от банкови наличности, разрешително за престой, издаден от Кралство Бахрейн на А. Пронекер, удостоверение от сектор "Български документи и самоличност" при ОД на МВР – Перник с регистрирани данни за задграничните пътувания на А. Пронекер. Приходният орган е обобщил, че ЕТ не е доказал размерът на свободните средства, с които е разполагал в началото на ревизирания период.

Касационната инстанция преценява тези констатации за необосновани, т. к. по делото е очевидна възможността на дарителите да предоставят на ЕТ "С. Райков", сумите, предмет на двете дарения. Доказано е, че А. Пронекер е работила в Кралство Бахрейн, където е получавала възнаграждение, видно от справките за банковите наличности. Поради това не може да бъде споделен довода, че твърдението за тези дарения е вътрешно противоречиво и недоказано. Във връзка с паричните средства, получени от участие в хазартни игри, са събрани доказателства, установяващи изплащането на паричните суми от търговеца. В решението на Д "ОДОП" – София от една страна не се оспорват физическата наличност на паричните средства и тяхното фактическо държане, а от друга се прави предположение, непочиващо на обективни данни по делото, за възможността документите да бъдат използвани от други лица.

По делото са събрани писмени документи, установяващи сключени от търговеца договори за заем с ФЛ и с ЮЛ. Договорите съдържат съответните клаузи и приложен към тях погасителен план, но не са съобразени от органът по приходите и от съда, т. к. били лишени от житейска и икономическа логика. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение не споделя тези аргументи, т. к. в рамките на договорната автономия страните по сделката могат да уговорят при какви условия ще я сключат и за какъв период от време. За предаване на сумите е представени протокол, като същите са били съхранявани в дома на жалбоподателя, където е монтирана каса – сейф от лицето Г. Цонев. Касата е предадена с протокол от 07.02.2004 г., същата е била в съответствие с изискванията на ЗМВР по повод съхраняването на оръжие в нея. С. Райков е обяснил писмено, че в тази каса е съхранявал парични средства, защото през периода 2005 г. – 2010 г. са фалирали банки.

Съдът е изслушал заключение по ССчЕ от вещото лице Е. Павлова, което след проверка и анализ на документите е изготвило в таблична форма паричен поток на ЕТ "С. Райков" за периода от 2011 г. – 2015 г. на годишна база. Експертът е констатирал, че са депозирани писмени документи за 848 355, 50 лв., от които 744 549, 74 лв. – за периода 01.01.2000 г. до 31.12.2009 г. и 103 805, 76 лв. – за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2015 година. Във вариант 1 е отговорено, че паричният недостиг в размер на 188 259, 94 лв. е формиран от разликата между 1 036 615, 44 лв., констатирани при ревизията и 848 355, 50 лв., сума, съответстваща на представените документи от жалбоподателя. Заключението не е оспорено от страните, в него се съдържат данните от изчисленията за всяка конкретна година. Касационната инстанция кредитира заключението, обсъждайки го съгласно изискването на чл. 202 ГПК и в съвкупност с останалите писмени доказателства. Дължимият данък съобразно приетият за доказан по делото паричен недостиг за ревизираните периоди на ЕТ "С. Райков" е в размер на 18 826 лв., ведно със съответната лихва, като за разликата до 106 201 лв. и лихви до 33 008 лева РА трябва да бъде отменен като незаконосъобразен и необоснован.

Разноски: Първоинстанционното решение е неправилно в частта за разноските. Това е така в следствие от резултата по делото и отмяна на преобладаващата част от оспорения РА. Освен това административният съд е изчислил некоректно материални интерес по делото, включвайки в него недостигът на финансови средства общо в размер на 1 036 615, 44 лв., вместо определеното задължение, произтичащо от констатирания паричен недостиг. Съразмерно на защитения материален интерес едноличният търговец има право на разноски за първата инстанция в размер на 3 648 лв. и за втората инстанция в размер на 6 790 лева. Възражението от процесуалния представител на приходната администрация за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно, предвид сложността на делото, фактите и доказателствата по него. Установени са данъчни задължения за преки и косвени данъци и лихви в различен размер, събрани са многобройни доказателства и е изслушана експертиза. Съразмерно на отхвърлената част на жалбата и направеното искане, дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП има право на юрисконсултско възнаграждение, определено по чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на по 1627 лв. за всяка една от двете инстанции. След компенсация в полза на ЕТ следва да се присъдят разноски по делото в размер на 7 184 лева.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение