Решение № 7647 от 11.7.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна срещу Решение 72/09.03.2023 г. на Административен съд Русе по адм. дело 103/2022 г. с което е изменен Ревизионен акт (РА) Р-03000321002195-091-001/24.11.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, изменен с Решение 340/17.02.2022 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, в частта, с която в тежест на Екострой инвест БГ ООД в несъстоятелност са установени задължения за довнасяне за корпоративен данък за данъчен период 2015 г. в размер на 25 088,11 лв. главница и 15 466,90 лв. лихви, като съдът е намалил установените задължения за 72,11 лв. главница и 701,05 лв. лихви. Според касатора решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Поддържа се, че в хода на административния контрол на РА не са представени РКО или други първични документи, удостоверяващи фактически изплатени суми на конкретни работници и служители на дружеството с положен върху тях подпис за получена сума с основание командировка за съответния период през 2015 г. Едва в производството по чл. 152 155 ДОПК са приложени заповеди за командировка, които според касатора са новосъздадени с оглед защитната теза на търговеца. Освен това всички положени печати за пристигнал и отпътувал са на ревизираното дружество, но няма подпис и печат на М и С бетон АД. След като частните свидетелстващи документи не са оформени съгласно изискванията на чл. 10, ал. 2 Наредбата за командировките в страната, следва извод, че те не удостоверяват надлежно, че сочените в тях лица са били командировани до обектите на цитираното дружество и на Понсстройинженеринг ЕАД. Не са представени документи за разходи за превоз и нощувки на работниците. Касаторът подчертава, че фактурите за наем на строителна техника, издадени от Ню грийн енерджи 2 ЕООД, Ню грийн енерджи 3 ЕООД, Ню грийн енерджи 4 ЕООД и Ню грийн енерджи 5 ЕООД не отразяват вярно стопанска операция по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Сочи, че дори да съществуват активите, предоставени от Тис строй 2011 ЕАД на Ню грийн енерджи 4 ЕООД и останалите дружества от групата, не са представени транспортни документи за кулокран, автокран, челен товарач, телескопичен товарач, кофражни платна, кофраж за подпорни кули, до обекти на Екострой инвест БГ ЕООД. Според касатора представените при съдебното оспорване регистър и приемо-предавателни протоколи не следва да се ценят, тъй като регистърът на издадени документи сочи означени с неясното +ФЕ, а РКО не съдържат подпис на ръководител, счетоводител и броил сумата. Освен това приемо-предавателният протокол към договор за наем 03, сключен между ревизирания и Ню грийн енерджи 4 ЕООД е датиран преди договора за наем от 02.05.2015 г., сключен от последното с предходния наемодател Тис строй 2011 ЕООД. Заявено е несъгласие с решението и в частта на разноските с обосноваване на приложимост на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Претендира се отмяната му, отхвърляне на жалбата срещу РА с присъждане на деловодните разноски. Ответникът, Екострой инвест БГ ООД в несъстоятелност, чрез адв. Минчева, оспорва касационната жалба в подробен писмен отговор, в който се позовава на липсата забрана в ДОПК за събиране на доказателства при административното обжалване на РА. Подчертава, че разходи за транспорт и нощувки на работниците не се претендират, тъй като те са пътували с лични превозни средства, а за нощувките са използвани частни квартири, за които не са получени документи. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на осмо отделение, след като прецени наведените в нея касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на оспорване пред АС Русе е ревизионен акт, с който в тежест на Екострой инвест БГ ООД в несъстоятелност са установени задължения за довнасяне за корпоративен данък за данъчен период 2015 г. в размер на 25 088,11 лв. главница и 15 466,90 лв. лихви вследствие преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството в посока увеличение със следните суми: 99 160 лв. - парични средства за изплатени командировки, осчетоводени като разход по счетоводна сметка 609 Други разходи, приключена със сметка 611 Разходи за основна дейност, тъй като от РЛ не са представени първични счетоводни документи, заповеди и отчети за свършена работа, които да съдържат информация за лицето, получило сумата, както и разходооправдателни документи, удостоверяващи, че изплатените пари са за командировки. 151 000 лв. - разходи по четири фактури от 30.12.2015 г. с доставчици Ню грийн енерджи 2 ЕООД, Ню грийн енерджи 3 ЕООД, Ню грийн енерджи 4 ЕООД и Ню грийн енерджи 5 ЕООД за получени под наем от ревизирания търговец строителен инвентар и строителни машини през 2015 г. От РЛ са представи фактурите; хронологични ведомости на сметки от гр. 70 и сч. сметка 411 за периода 01.06.2015 г. - 31.12.2015 г.; оборотна ведомост за периода 01.06.2015 г. - 31.12.2015 г., както и фактури, издадени на доставчика (наемодателя) за наем на оборудването и машините с продавач Тис строй 2011 ЕАД и купувач съответния наемодател на ревизирания, както и договори за наем между дружествата като наематели и Тис строй 2011 ЕАД в качеството му на наемодател и приемо-предавателни протоколи по тези договори. В хода на ревизията не били представени платежни документи относно разплащането по фактурите; договори, сключени съответно между всеки от наемодателите и РЛ, констативни протоколи, приемо-предавателни протоколи, товарителници и други документи; писмени обяснения относно основната дейност и информация за обекти, от които дружеството осъществява дейността си; данни къде са съхранявани активите по процесните фактури за периода от наемането им от страна на дружествата до отдаването им под наем на Екострой инвест БГ ООД. Липсата на доказателства, удостоверяващи извършени наемни услуги от страна на четирите дружества, е обосновала извода на ревизиращите, че издадените фактури са съставени без да е извършена доставка. Прието е, че РЛ е допуснало осчетоводяване на фактури без реално икономическо съдържание, документиращи доставка на наемна услуга, която не е осъществена от посоченото във фактурата като издател лице, т.е. нарушен е основен счетоводен принцип по в чл. 4, ал. 1, т. 5 от Закона за счетоводството, в редакцията му за 2015 г. - предимство на съдържанието пред формата. При тези изводи на ревизиращия екип е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. на основание чл. 22, т. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 26, т. 2, чл. 10, ал. 1 и чл. 77, ал. 1 от същия закон със сумата по четирите фактури. За разходите в размер на 99 160 лв. за командировки на работници и служители на дружеството към жалбата срещу ревизионния акт от РЛ са представени заповеди за командировки на назначени в дружеството служители за обекти, на които РЛ е изпълнител на СМР в спорния период. Решаващият констатирал, че в заповедите за командировки всички положени печати за "пристигнал" и "отпътувал" са на ревизираното дружество, а не на възложителя "М енд С бетон" АД гр. Бургас за обект "подземен паркинг" гр. Бургас и на "Понсстройинженеринг" ЕАД за обектите ПОСВ Ямбол и ПОСВ Тервел. Относно разходите в размер на 151 000 лв. в Решение 340/17.02.2022 г. на касатора е прието, че дори и да съществуват активите, предоставени от "Тис строй 2011" ЕАД на четирите дружества, както в хода на ревизията, така и при административното оспорване не са представени транспортни документи, удостоверяващи превозени активи - кулокран PKZ, автокран Либхер ЛТМ, челен товарач, кофражни платна, кулокран Потайн модел 215D, кофраж за подпорни кули, телескопичен товарач KAMATSU WH7, до обекти на "Екострой Инвест БГ" ООД, с което не е удостоверено предоставянето под наем на горепосочените активи между дружествата-издатели на процесните фактури и ревизираното дружество. При съдебното оспорване на РА е прието заключение на СТЕ, според което количествено-стойностните сметки и спецификата на обектите показват, че от РЛ са извършвани СМР като направа на кофраж, полагане на армировка и изливане на бетон. Кофражните платна, подпорите и скрепителните елементи са използвани при изработката на кофража на отделните елементи. Обект "Подземен паркинг" в гр. Бургас е невъзможно да се изгради без монтаж на кулокранове, които се използват в строителството при всички големи обекти. Въз основа на заключението на ССчЕ съдът е приел за установено, че за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. РЛ е отчело приходи в размер на 351360,59 лв. от продажба на услуги в размер на 318 880,54 лв., приходи от други продажби - 32 480 лв. и приходи от лихви - 0,05 лв. Отчетените приходи са от обекти ПСОВ - гр. Ямбол; "Подземен паркинг" гр. Бургас (с възложител М енд С бетон АД); "Вилно селище Блу Марин" КК Слънчев бряг; "Разширение и реконструкция на ПСОВ" гр. Тервел; "Подземен паркинг" гр. Бургас (с възложител Тис строй 2011 ЕАД), както и от предоставена услуга с телескопичен товарач KAMATSU. Вещото лице е установило също така, че за периода 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. от РЛ са назначени 44 лица по трудови правоотношения, за командироването на които до съответните обекти са издадени 199 заповеди за командировка. Експертът представя в отделна справка подробна информация за размера на изплатените суми на всяко едно командировано лице, работещо по трудов договор, на кой обект е било командировано и за колко време. От справката е видно, че за всеки ден на командировка работниците са получавали по 35 лв. за дневни командировъчни пари. Отчетените от дружеството разходи за изплатени командировки са в размер на 99 160 лв., която сума е осчетоводена по дебита на счетоводна сметка 609 Други разходи и приключена със сметка 611 Разходи за основна дейност, като осчетоводяването на конкретни суми е ставало ежемесечно в периода април - декември 2015 г. За периода 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. в дружеството са издадени общо 21 заповеди за командировка на управителя и съдружници, по които заповеди за командировка са изплатени командировъчни пари в общ размер на 40 800 лв., диференцирани от експерта по отделни обекти, както и по лица, периоди и размер в допълнителна справка. Общият размер на изплатените суми за командировки е в размер на 130 445 лв. Това е размерът на сумите по издадените заповеди за командировки, като работниците са били с право на дневни в размер на 35 лв., а за специализиран персонал, съдружници и управител сумата за дневни пари е била в размер на 100 лв. По отношение на четирите фактури, издадени от Ню грийн енерджи 2 ЕООД, Ню грийн енерджи 3 ЕООД, Ню грийн енерджи 4 ЕООД и Ню грийн енерджи 5 ЕООД, експертизата е установила, че РЛ е отчело разходи в общ размер на 151 000 лв., като фактурите са осчетоводени в сметка 602 разходи за външни услуги, подсметка 602-1 Наеми. Плащанията по фактурите са извършени в периода м. юни - м. август 2020 г., включително и чрез подписано с трето лице споразумение за поемане на задължения за плащане. На последно място вещото лице по назначената ССчЕ е установило, че за 2015 г. в счетоводството на дружеството няма заведени ДМА - механизация и кофражни платна. За да отмени РА в оспорената част, съдът е съобразил, че пред ревизиращия екип Екострой инвест БГ ООД не е представило доказателства, за това на какво основание е изплатена сумата от 99 160 лв. Такива са посочени едва при административното оспорване на РА, поради което не са ценени. Приел е за безспорно установено, че лицата, които са командировани с представените пред настоящия касатор заповеди за командировка, са назначени от дружеството по трудово правоотношение в процесния период на длъжности за различни видове строителни работници. За установяване на този факт са представени копия от трудовите договори и доказателства за тяхното своевременно вписване в регистъра на НАП. Възражението на процесуалния представител на директора на дирекция ОДОП Варна, че на два от трудовите договори липсвал подпис на работника за получил екземпляр от трудовия договор не е възприето, тъй като не променя факта на съществуването на трудово правоотношение между този работник и ревизираното дружество. Освен това не се спори, че основната дейност на същото, както е и декларирана през 2015 г., е извършване на строителство (строително-монтажни работи). През 2015 г. РЛ има сключени договори и е изпълнявало СМР на посочените в ССчЕ обекти - подземен паркинг гр. Бургас, ПСОВ гр. Ямбол и ПСОВ гр. Тервел. Видно от съдържанието на представените заповеди за командировки, работниците са командировани именно на тези обекти, за които са налице доказателства, че в тях част от СМР са изпълнявани от ревизирания търговец. Това означава, че процесните разходи за командировки са свързани с дейността му. Съдът не е възприел тезата на решаващия орган, че командировъчните заповеди е следвало да бъдат заверени от длъжностно лице и с печата на дружествата - възложители на СМР, а следва да бъде съобразен характерът на извършваната дейност от РЛ, респ. дейностите, за извършването на които са командировани неговите работници. Касае се за извършване на СМР на строителен обект, изпълняван от Екострой инвест БГ ЕООД. В този смисъл не може да се приеме, че работниците са командировани на обект на възложителя, а от там и да се изисква пристигането и отпътуването им от местоназначението на командировката да бъде заверено от дружеството-възложител на СМР. Още по-малко пък може да се прави извод, че след като командировъчните заповеди са заверени от предприятието-изпращач, то строителните работи, възложени на жалбоподателя са изпълнявани от други лица, различни от командированите. По делото липсват каквито и да е индикации за подобен извод. Точно обратното, за процесния период ревизираният е разполагал само с посочените в ССчЕ 44 работници, които са били командировани на съответните строителни обекти и които работници да получили трудово възнаграждение (видно от представените ведомости) за тази си работа. На следващо място съдът е подчертал, че обстоятелството, че в счетоводството на РЛ липсват данни за извършени други разходи освен изплащането на дневни пари във връзка с командироването на работниците - като разходи за пътуване и нощувки, не може да обоснове извод, че командироване не е било налице и да изключи признаването на разходите по командировъчните заповеди за данъчни цели. Видно от съдържанието на самите заповеди за командироване, командированите лица са били само с право на дневни пари в размер на 35 лв. на ден (съответно 100 лв. на ден за съдружници и управител), т.е. още с издаване на заповедта за командироване е установено, че дружеството поема за своя сметка само разходи за дневни пари, и то в посочените размери. В тази връзка е прието, че е неотносим фактът, че работниците имат право на пътни и квартирни пари по реда на Наредбата за командировките в страната, който касае отношенията работник - работодател. Съдът обобщава, че по делото се установява, че е налице командироване на работници на строителни обекти, изпълнявани от РЛ за извършване на конкретни СМР за конкретизирани в заповедите периоди. Заповедите за командировка определят дължимото плащане на дневни пари, които именно са отчетени като разходи за РЛ. Действително липсват разходни касови ордери за изплащане на сумите конкретно на командированите лица, но не се спори, че сумата от 99 160 лв., отчетена като разходи за командировки, е част от сумата 175 000 лв. предоставени аванси. По втората спорна констатация в РА съдът е приел, че не е налице приложеното от приходните органи основание за увеличаване на финансовия резултат за данъчни цели на основание чл. 22, т. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 26, т. 2, чл. 10, ал. 1 и чл. 77, ал. 1 от същия закон. Фактическите им аргументи се свеждат до това, че на ревизиращия екип не били представени доказателства за реалното извършване на стопанската операция, отразена в процесните четири фактури - предоставяне под наем на активи за извършване на СМР, включително тежка механизация. Съдът е подчертал, че в разглеждания случай не са налице само издадените фактури, а и приемо-предавателни протоколи за наетите вещи, като и данни за извършени реално СМР, за които се изисква използването именно на оборудване от вида на наетото. Наличието на незначителни несъответствия в данните от представените при административното оспорване приемо-предавателни протоколи, налице са достатъчно достоверни данни, че за извършените от ревизирания СМР е необходимо използването на наетите активи, с каквито собствени дружеството не разполага. Наличието на протоколи за приети СМР безспорно установява, че РЛ е извършило дейностите при използване на наетите кофражни платна, подпори, кулокран, автокран, челен товарач, телескопичен товарач и пр. като за използването на последния (телескопичен товарач KOMATSU) са налице дори данни за реализирани приходи от извършването на услуги на трети лица с тази техника. Така постановеното съдебно решение е валидно и допустимо, постановено от родово и местно компетентен съд съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК в приложимата редакция, по допустимо оспорване на РА, потвърден с решението на решаващия орган, от процесуално легитимирано лице и в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК. Същото е материално законосъобразно и при постановяването му не са допуснати твърдените в касационната жалба съществени процесуални нарушения. Относно разходите за командировки: За целите на корпоративното подоходно облагане разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други) се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица. Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, включваща две условия, които следва да са изпълнени едновременно: пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и физическите лица, извършили пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице. Посочените нормативни основания определят, че разходите за пътуване и престой на физически лица в предприятието ще бъдат признати само при наличие на договорни отношения - трудов договор, договор за управление или друг облигационен договор. В случая е налице едновременно изпълнение на поставените в чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО условия, а именно връзка на пътуването и престоя с дейността на дружеството и наличие на трудово правоотношение между дружеството и физическите лица (командированите), поради което разходите за пътуване и престой следва да бъдат признати за данъчни цели. Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 ЗКПО, следва да е спазено и общото правило на чл. 10 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован с първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., отразяващ вярно стопанската операция. В разглеждания случай на ревизиращите са представени трудови договори, а заповеди за командировка с финансови отчети за изплатени командировъчни са представени в производството пред решаващия орган. Целта на пътуването е доказана не се спори, че обектите, възложени на Екострой инвест БГ ООД, са завършени и предадени интегриран проект на водния цикъл на гр. Ямбол изграждане на ГПСОВ и довеждащ колектор, разширение и реконструкция на канализационната и водопроводна мрежа на гр. Ямбол, подземен паркинг в гр. Бургас и ваканционно селище Блу Марин. Установено е наред с това, че управителят и съдружниците са извършили престоя на местата на обектите не в това си качество, а за извършване на строителните работи. Разпоредбите, съдържащи се в Закона за счетоводството и в ЗКПО относно прилагането на принципа за документална обоснованост, са идентични. Според чл. 6, ал. 5 и ал. 6 от ЗСч документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 от същата норма, но за нея има документи, които я удостоверяват. Предвидено е, че освен тези случаи, документална обоснованост е налице и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на ЗСч, и в документа липсва част от изискуемата информация по ал. 1, от чл. 6 от с. з., когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Разпоредбите на чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО са изцяло синхронизирани с разпоредбите на чл. 6 от ЗСч, а именно счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват, респективно когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Съобразявайки разпоредбата на чл. 6, ал. 5 и ал. 6 от ЗСч настоящият касационен състав приема, че процесните разходи за командировки са документално обосновани, защото освен заповедите за командировки са представени доказателства за изплатени командировки. В командировъчните заповеди са конкретизирани обектите, където са полагали труд съответните работници, което е обвързано с предаването на обектите и заплащането на извършеното строителство. Относно разходите за наем на строителна механизация: Необходимостта от ползване на специализирана техника от вида и с параметрите на тази, предмет на спорните фактури, за изпълнение на обектите интегриран проект за водния цикъл на гр. Ямбол изграждане на ГПСОВ и довеждащ колектор, разширение и реконструкция на канализационната и водопроводна мрежа на гр. Ямбол и подземен паркинг гр. Бургас е установена по несъмнен начин от неоспореното от приходната администрация заключение на СТЕ. Към всеки от договорите за наем е съставен приемо-предавателен протокол, удостоверяващ предаването на строителната техника. Липсата на доказателства за преместването й до обектите, реализирани от ревизираното лице, не следва да остане в негова тежест. На установения в чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството /отм., в сила до 31.12.2015 г. принцип на съпоставимост между приходите и разходите /разходите, извършени във връзка с определена сделка следва да се отразят счетоводно във финансовия резултат, в който предприятието черпи изгода от тях/ съответства действащото понастоящем правило на чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч., предвиждащо принципа на начисляването - ефектите от сделки и други събития се признават в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти, и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят така и т. 5.1, буква г от СС 18 Приходи: приходите за всяка сделка се признават едновременно с извършените за нея разходи. Без разходи за наем на специално оборудване при данните, че ревизираният не разполага с токова, възложените му СМР не биха били изпълнени, или, за отчетените и признати от дружеството приходи следва да се отчетат и разходи за техника и оборудване. По изложените съображения обжалваното решение не е засегнато от наведените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и като правилно следва да бъде оставено в сила. Разноски за настоящата инстанция не се претендират от ответника, поради което не му се присъждат. Доводът на касатора за приложимост на чл. 161, ал. 3 ДОПК е неоснователен, доколкото разпоредбата визира доказателства, представени пред съда, което в разглеждания случай не е така още повече, че в чл. 155, ал. 3, изр. 1 ДОПК е предвидено правомощие на решаващия административен орган да събира доказателства. Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо, Върховният административен съд, осмо отделение