Решение № 13025 от 9.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1926/2013 г.

Решение № 13025 от 9.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 1926/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП против решение № 7159/20.12.2012 г. по адм. д. № 9168/2010 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен РА № 2000907374/4.05.2010 г., потвърден с решение № 1653 от 2.11.2010 г. на ДД "ОУИ", в частта на определени задължения по ЗДДС за данъчните периоди данъчни периоди м. 08. 2007 г. и м. 12.2007 г., м. 08, м. 10, м. 11, м. 12, м. 04.2009 г., м. 06 и м. 07.2009 г. В касационната жалба се поддържа, че решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довело до неправилно приложение на материалния закон, като според касатора съдът изобщо не е обсъдил наведените в РА и потвърждаващото го решение на ДД "ОУИ" доводи във връзка с аргументацията за липса на доставка, в същото време е тълкувал повратно част от доказателствата, а други е игнорирал изцяло в резултат на което крайният извод за незаконосъобразност на РА не произтича от обоснована и цялостна преценка на доказателствата. Ответникът по касация - "БКС Консулт" АД, гр. София, в представен писмен отговор по касационната жалба от процесуалния представител на дружеството - адв. Чечова, се излагат мотивирани съображения за законосъобразност на обжалваното съдебно решение и се иска оставянето му в сила. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Видно от РА, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, отказът за признаване на данъчен кредит по всяка доставка и доставчик е при различни фактически констатации и на различно правно основание, а не само по чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, както е приел съдът. В мотивите на съдебно решение, с което се отменя РА като незаконосъобразен, са приповторени описаните в РА събрани доказателства в хода на ревизията и констатации на ревизията във връзка с извършени насрещни проверки на доставчиците "Гали-ме" ЕООД, "Би Ай Би България" ЕООД, "Българска рейтингова агенция" АД, "Браво Инвестмънт" ООД, "БТ Строител 2008" ЕООД и "БКС Строител" ЕООД, като изводите на съда по съществото на спора не са по конкретните доставки и доставчици, а съдържат общи постановки, позоваване на практика на Съда на Европейския Съюз, без установяване на фактическа и правна идентичност с настоящия казус. Описани са и доказателствата приети по делото, както и приетите експертизи, при липса на анализ на установените с тях факти и обосновка за приемане на установени факти, за които са налице противоречиви доказателства, събрани в хода на ревизията и съответно, в хода на съдебното производство. В мотивите на съдебното решение, липсва последователен анализ на фактическата установеност в хода на ревизията и тази, в хода на съдебното оспорване. Липсва анализ на доказателствата в тяхната цялост. Издаденият РА съдържа отказ на право на данъчен кредит на различни фактически и правни основания, по отношение на различните доставки, но в решението не е направено разграничение, не е посочено фактическото и правното основание за отказ по всяка конкретна доставка на стока или услуга, а е изложен само обобщаващ извод, че съдът не споделя изводите на ревизиращите органи, че не е установена реалността на доставките. Съдът неправилно е приел, че в този смисъл е решение на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Цитираното решение на СЕС е неприложимо, тъй като в настоящия случай е оспорена реалността на доставките, което обосновава различна фактическа обстановка от тази по главния спор, във връзка с който е отправено преюдициалното запитване от унгарски съд и е постановено решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11. По отношение на доставчика "Гали-ме" ЕООД отказът в РА е обоснован с твърдението, че фактурите не отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС, тъй като предмет по тях е "плащане по договор", а са представени 2 бр. договори от 7.12.07 г. и 24.12.07 г. и 3 бр. фактури, като от анализа на съдържанието на договорите, не може да се установи обвръзка на фактурите със съответния договор, нито обвръзка с приемо-предавателните протоколи. Отделно, последните документи, като предхождащи издаването на фактурите, е следвало да намерят отражение във фактурите, за да се установи към кой от протоколите се отнася съответната фактура. Предметът по фактурите "плащане по договор" не съдържа конкретно посочване на доставката, с което е неустановимо какъв е вида на отразените услуги, за да бъдат съпоставени с приемо-предавателните протоколи. Съставени фактурите с отразените данъчни основи и ДДС, по които е ползвано правото на данъчен кредит от ревизирания субект, не са обсъдени от съда във връзка с твърдението в РА, че същите не отговарят на изискванията на чл. 114 ЗДДС. Основанието за отказ е мотивирано в РА и с изводи за ненамиране на доставчика и невъзможност да се провери счетоводната отчетност и кадровата му обезпеченост. Тези мотиви и основания за отказ по конкретните доставки от доставчика "Гали-ме" ЕООД, не са обсъдени от съда, и при липса на мотиви, постановеното решение с отмяна на РА в тази част, е при допуснато от страна на съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Основателни са твърденията на касатора за липса на мотиви относно констатираните несъответствия по отношение на доставките от доставчиците "Би Ай Би България" ЕООД и "Браво Инвестмънт" ООД, свързани с договори с МРРБ по Закона за обществените поръчки, не е обсъден и мотивът, че в договорите не е посочен подизпълнител като задължително условие по чл. 56, ал. 1, т. 7 ЗОбП. В тази част решението е обосновано единствено с приетата експертиза, установяваща изпълнението на доставката от ревизирания субект към МРРБ, което не е предмет на спора, а липсват обосновани мотиви във връзка с постановения отказ за признаване на данъчен кредит по същите доставки от подизпълнител, по които е ползван данъчен кредит от ревизираното дружество. Основателни са твърденията на касатора, че в съдебното решение, спорът е изместен, т.е. липсва произнасяне по спора в тази част и решението с отмяна на отказано право на данъчен кредит по доставки от доставчиците "Би Ай Би България" ЕООД и "Браво Инвестмънт" ООД, е необосновано. Липсва обсъждане на установени констатации на органите по приходите при извършена ревизия и издаден РА на доставчика "Браво Инвестмънт" ООД в частта за отказано право на данъчен кредит, във връзка с доставки по обществена поръчка на МРРБ, липсва констатация за резултатът по оспорването във връзка с постановено решение по адм. д. № 2810/2011 г. на АССГ, приложено по делото и дали същото е влязло в сила. Настоящата касационна инстанция намира също за неясни, неотносими и неправилни мотивите в обжалваното решение: "Въз основа на събраните по делото доказателства, както и от съдържанието на цитираните по-горе разпоредби се налага извода, че изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право (по която е приспаднат данъкът в подадената справка-декларация), а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на процесната доставка. Затова се налага изводът, че органите по приходите са тълкували разширително разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, като са приели, че в нея са визирани всички случаи на неправомерно начисляване на данъка в процеса на реализация на стоката". Изводи като последните не се съдържат в РА, отделно същият съдържа различни фактически и правни основания за непризнаване право на данъчен кредит, а не само по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, като за данъчни периоди 06.2009 г. и 07.2009 г. не е признат данъчен кредит и на основание неизпълнението на чл. 71, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, свързано с доставките от "Би Ай Би България" ЕООД. В несъответствие с конкретния спор по тази доставка, съдът се е позовал на решение от 26.01.2012 г. на Съда на европейския съюз по дело С-218/10 съдържащо указание относно необходимост да се гарантира еднаква преценка на доставката на услуги по отношение на доставчика и по отношение на получателя. В същото време, във връзка с представените по делото издадени РА на доставчиците, съдът е приел, че те не съдържат анализ относно фактическото извършване на процесните доставки и конкретни констатации, че с процесните фактури са фактурирани реални доставки, поради което представените по делото ревизионни актове на доставчиците не съставляват достатъчно доказателства за установяване на реалността на процесните доставки. И в тази част от решението не е направено разграничение между различните основания за отказ и в тази връзка, липсва конкретен анализ на съдържащите се в представените РА констатации на ревизиращите органи. По отношение на оспорената реалност на предоставяни от "Би Ай Би България" ЕООД услуги, свързани с право на ползване върху 18 лиценза, съдът се е позовал изцяло на изложеното в приетата по делото СТЕ, както и на отговорите дадени в съдебно заседание от вещото лице инж. Ташко Ташев относно това дали е необходима диплома, за да бъде извършена услугата, както и че услугата е превъзложена и експресно реализирана в рамките на един ден и изпълнена от подизпълнител - физическото лице Виктор Стефанов Стойчев. В последната част, заключението на експерта не е обосновано със съответните за това доказателства, а има характер на свидетелски показания и не е следвало да бъде кредитирано от съда. В тази част решението на съда не съдържа анализ на всички фактически и правни предпоставки за постановяване на отказа, като вместо това са изложени мотиви, че е от значение обстоятелството, че физическият извършител е бил известен в хода на ревизията, но същият не е търсен и не са събирани от страна на органите по приходите доказателства дали това лице действително е извършило поставените му задачи, представляващи доставка между жалбоподателя и "Комсофт " ООД, позовавайки се на цитираното решение по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011 на СЕС, като е изместил тежестта на доказване на този факт върху органа по приходите вместо върху жалбоподателя, който в защитната си теза се позовава на този факт и е следвало да го докаже с надлежните за това доказателства, а не единствено с твърдения. В тази част от решението съдът е отново е изместил спора, а предпоставките за отказ по РА не са обсъдени от съда, за което решението в тази част, отново е необосновано в изводите за реалност на доставките и липсват относими към крайното решение, мотиви. В общата констатация на съда за реалност на доставките е включен и доставчика "Българска рейтингова агенция" АД, без изложени мотиви за изводите на съда в тази част за незаконосъобразност на РА и отмяната му. Аналогични са констатациите на настоящата инстанция и спрямо мотивите в решението по отношение на доставчика "БГ строител 2008" ЕООД с предмет "софтуерен продукт" /Лот 6/, модел "Справки и отчети". Липсата на мотиви за незаконосъобразността на РА в тази част, прави проверката на съдебното решение невъзможна. При липсата на последователен и конкретен анализ на всички доказателства, установяващи обстоятелствата относно всяка доставка на стока и/или услуга, съответно фирма-доставчик, по които е постановен отказ за признаване на данъчен кредит, изводите на съда за незаконосъобразност на РА и за цялостната му отмяна, са фактически и правно необосновани, при липса на относими към крайното решение на съда, мотиви. Решението е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и при липса на анализ и тълкуване на относимите правни разпоредби в изводите на съда за незаконосъобразност на РА и отмяната му по отношение на коригирано упражнено право на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2007 г. по доставки между "свързани лица". По фактури отразяващи сделки между "свързани лица", издадени от "БКС Строител" ЕООД, като доставчик, и "БКС Консулт" АД, получател, с предмет СМР - ремонтни дейности на 4 бр. строителни обекти, за данъчен период м. 12.2007 г., с РА е коригиран ползвания данъчен кредит от ревизираното дружество от 105 333,33 лв. на 65 786,18 лв., като е постановен отказ за признаване на данъчен кредит за разликата - 39 547,15 лв. на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, вр. чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, в редакцията на текста до 31.12.2011 г. Преди изменението с ДВ, бр. 99/2011 г., в сила от 1.01.2012 г., съгласно разпоредбата на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС, данъчната основа е пазарната цена при доставки между свързани лица. При установена пазарна цена с назначена в ревизията експертиза, органът по приходите е установил, че данъчната основа по процесните фактури е по-висока от пазарната, за което начисленият ДДС върху цена по-висока от пазарната цена, представлява неправомерно начислен данък по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и за ревизираното лице не възниква право на приспадане на данъчен кредит върху разликата, за което с ревизионният акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 39 547,15 лв. Обжалваното решението, с което е отменен РА в тази част, е немотивирано и неясно относно приетата от съда пазарна стойност като данъчна основа по сделките между "свързани лица", като съдът е кредитирал приетата тройна съдебно-техническа експертиза, но липсва обосновка на този извод, както и обсъждане на всички приети в тази връзка доказателства, както и приетите единична експертиза в хода на ревизионното и единична СТЕ в хода на съдебното производство, съдържащи различни изводи. Съдът се е позовал на приетата по делото тройна съдебно техническа експертиза, като е изложил съображения, че е изготвена при подробен анализ на предвидените в Наредба № Н- 9/2006 г. методи за определяне на обичайните пазарни цени - метода на сравнимите неконтролирани цени и на метода на увеличената стойност. В мотивите на решението не се съдържат конкретните параметри, дадени в заключението на тройната експертиза, липсва и крайното заключение относно размера на определената с експертизата пазарна цена на ремонтните дейности извършени от "БКС Строител" ООД. Липсва съпоставка със заключението на експерта в ревизионното производство и експерта по първоначалната единична експертиза, приета от съда. Касационната инстанция установява, че констатациите на експертизата на трите вещи лица е на база оглед на обектите, извършен през 2012 г., а предоставените ремонтни дейност, за които са издадени фактурите, по които е ползван данъчен кредит, съответно е постановен отказ с РА за определен размер, са извършени през 2007 г. Отделно, констатациите са само за три от 4-те обекта, както е и приетата единичната съдебно-техническа експертиза. Кредитирането на тройната експертиза от съда, не е обосновано. По делото не е назначена ССчЕ, за да се установи осчетоводяване на разходи при доставчика, свързани с ремонтните дейности - труд и материали, а както се установява от приетите он съда СТЕ експертизи, на експертите не са представени счетоводни документи за труд и материали от доставчика. В решението липсва посочване на стойност на приетата от съда пазарна цена, за да бъде съпоставена с тази приета с ревизията, за да се извърши контрол от касационната инстанция относно фактическата обоснованост на съдебния акт. Съдът е приложил неприложима правна разпоредба от националното законодателство, във връзка с което има постановено решение на Съда на Европейския съюз. Към момента на постановяване на съдебното решение - 20.12.2012 г., е било постановено решение от 26 април 2012 г. по съединени дела С-621/10 и С-129/11 на Съда на Европейския съюз по отправено преюдициално запитване от Административен съд Варна с въпроси, отнасящи се до тълкуването на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, противоречие на чл. 27, ал. 1, т. 3 ЗДДС в редакцията преди изменението в сила от 1.01.2012 г. с разпоредбата чл. 80, § 1 от Директивата за ДДС и прякото й приложение, както и задължението на първоинстанционния съд, като съд по същество да тълкува и прилага разпоредбите на вътрешното право по начин, съответстващ на изискванията на правото на Съюза, а ако подобно тълкуване не е възможно, следва да остави без приложение разпоредбите на вътрешното право, които са в противоречие с разпоредба от правото на Съюза и да изследва наличието или не за пряка приложимост на чл. 80, § 1, в конкретния случай - б. "в" от Директива 2006/112/ЕО. В представената в заседанието по същество на 25.09.2012 г. писмена защита, процесуалният представител на жалбоподателя адв. Чечова, на стр. 4 от същата, е изложила подробни аргументи за неприложимост на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС, като противоречаща на чл. 80, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и позоваване на решението на СЕС от 26 април 2012 г. по съединени дела С-621/10 и С-129/11, но съдът не е разгледал и не се е произнесъл по доводите за пряко приложение на разпоредбата от правото на ЕС, като в тази връзка, не е изследвал и предпоставките за определяне на пазарната цена по конкретните доставки, извършени между "свързани лица", и по-специално дали доставчикът има или няма пълно право на приспадане на данъчен кредит, в зависимост от което, е допустимо данъчната основа да бъде определена по пазарна цена и в случай на установяване, че е завишена, на получателя на доставката да бъде отказан данъчния кредит върху разликата. Поради липса на мотиви в съдебното решение по тълкуване и прилагане на материалния закон, съответно - несъобразяване от страна на първоинстанционния съд с така постановеното решение на СЕС по съединени дела С-621/10 и С-129/11, което е по аналогичен казус и установява практика, задължителна за всички национални съдилища в ЕС, съдебното решение, с която е отменен РА в тази част, следва да бъде отменено като постановено при допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводството. По изложените съображения, обжалваното съдебно решение следва да бъде отменено изцяло, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. При новото разглеждане на делото съдът следва да направи анализ на всички доказателства, да изложени мотиви относно приетите за установени факти по оспорените доставки, от което да изведе изводи за законосъобразността на отказа, по фактическите и правни основания в РА, като направи разграничение по отделни доставки и доставчици и изложи конкретни мотиви, с обосноваване на изводите. По отказания данъчен кредит по доставките от "БКС Строител " ЕООД, съдът при новото разглеждане на делото да изследва кумулативното наличие на предпоставките по буква "в" от § 1 на чл. 80 от Директива 2006/112/ЕО, която намира директна приложимост в конкретния случай, съобразно постановеното решение на СЕС по съединени дела С-621/10 и С-129/11, като установи, с назначаване на ССчЕ дали доставчикът има, съответно няма, пълно право на приспадане на данъчен кредит. При установеност на тази предпоставка, да се назначи нова оценъчна експертиза за установяване пазарната цена на предоставените услуги. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение,